臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1928號101年5月15日辯論終結原 告 力穎建設有限公司代 表 人 唐肇豪律師訴訟代理人 王子文 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 洪淑貞上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年9 月22日台財訴字第10000325740 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳金鑑變更為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告（一）民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）145,577,147 元、營業成本135,736,799 元及免徵所得稅之出售土地增益0 元，經被告初查核定為145,577,147 元、132,932,819 元及0 元，嗣經查獲漏報土地收入356,876,326 元，乃併同其餘調整，分別重行核定502,453,473 元、317,259,419 元及164,751,562 元，補徵稅額1,949,541 元。（二）95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負8,419,992 元，經被告核定0 元，嗣以其95年度營利事業所得稅結算申報，漏報出售土地利得48,867,343元，重行核定未分配盈餘48,867,343元，應補稅額4,886,73
4 元，並處罰鍰2,443,367 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、依稅捐稽徵法第12-1條規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」參諸該法98年5 月11日之立法理由：「實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則」是以，實質課稅原則適用之前提，係以法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，基於租稅之公平，改以經濟上實質取得利益者為課稅對象。
次按實質課稅原則之適用，係租稅法律原則之例外規定，其適用必須符合謙抑性，並以（一）納稅義務人之交易模式是否為濫用法律形式；（二）納稅義務人之交易模式是否存有明顯節省稅負效果；（三）納稅義務人之交易全部或主要目的是否為節省稅負，而無其他合理之商業目的為其要件，其適用並非毫無限制，否則租稅法定原則無異土崩瓦解。
二、系爭土地為蘇陳秀子購買，其買賣與原告無涉，原處分之依據顯不存在：
（一）按土地登記有絕對效力，土地法第43條定有明文，系爭臺北市○○區○○段○○段748 、749 、754 、755 、763-
1 地號（下稱敦悅案）、臺北市○○區○○段○○段331、350 地號（下稱師大案），係蘇陳秀子分別自皇保實業股份有限公司（下稱皇保公司）、億大建設股份有限公司（下稱億大建設公司）、國泰建設股份有限公司（下稱國泰建設公司）及向國有財產局標購而得，蘇陳秀子並分別給付價款，並向銀行申請貸款，並合法移轉土地登記，業經訴願決定書認定在案。被告雖稱原告與蘇陳秀子有資金往來，據以臆測上開土地之買賣為原告所為，然上開土地款項之貸款人均為蘇陳秀子，與原告無關。
（二）至於訴願決定雖以其中部分土地尾款、利息之資金來源為原告，因認上開土地為原告之購買。然當時原告係與蘇陳秀子以合建方式合作，故原告借貸蘇陳秀子資金，其借得資金後，用以繳交部分土地款及貸款，該資金之往來自屬通常業務往來之借貸。蘇陳秀子就上開資金均已分別於94至96年還款在案，是以自資金關係以觀，上開資金往來實係業務往來之借貸往來。被告主張依實質課稅原則另行核課稅捐，所據僅以與社會常情相悖之經驗法則及臆測方式為據，並未舉證以實其說，自不足為據。
三、依所得稅法第4 條：「下列各種所得，免納所得稅：十六、個人及營利事業出售土地」是以無論個人或營利事業出售土地，其出售土地之所得均免納所得稅。原告本無利用他人名義購買土地之必要，更無明顯節省稅負之效果。況土地出售之所得，原告並未取得，而係蘇陳秀子用以清償各項借款及自行支配使用，則原告既未取得土地出售之利益，自非經濟上實質取得利益之人，是以本件自無實質課稅原則之適用。
四、至於被告雖爭執部分土地款來自原告云云，惟被告亦不否認絕大部分土地款係來自蘇陳秀子之自有資金，自無從單憑部分資金來自原告之借貸，即推認均為原告所購土地而利用他人名義持有。被告爭執部分土地融資款由原告代納，或部分金額來自原告云云，惟此部分均係短期借貸之範疇，蘇陳秀子業已清償，自無從以此節推認原告利用他人名義持有土地。又此節以合建方式辦理，並以蘇陳秀子出資取得融資土地款，係合理分攤經營風險、利害共同之合理商業目的，原告既未取得土地出售之所得，非經濟上實質取得利益之人，被告執實質課稅原則並對原告裁罰，顯係濫用實質課稅原則，自不足採等情。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、96年度營利事業所得稅
（一）敦悅案：蘇陳秀子於93年4 月5 日與皇保公司簽訂不動產買賣合約書，其代理人即為原告時任負責人蘇清雲，亦是蘇陳秀子之子，先予敘明。該合約記載，買賣價款總金額為122,000,000 元，其中蘇陳秀子向皇保公司購買之土地價款尾款95,400,000元，於93年6 月15及16日由蘇陳秀子向彰化商業銀行借款支付，同年月29日即由原告向同一家銀行（彰化商業銀行）借款償還蘇陳秀子之前揭借款。
（二）師大案：蘇陳秀子於94年1 月向國有財產局標購前揭臺北市○○區○○段○○段土地，買賣價款88,926,600元，蘇陳秀子向國有財產局標購之申請書上通訊地址及聯絡電話均為行為時原告之營業地址及電話，有原告93及94年度之營利事業所得稅結算申報書可稽。此筆價款蘇陳秀子分三次支付：
1、93年12月30日由原告自第一商業銀行帳戶支付4,986,000元，第一商業銀行本行支票申請書代收入傳票於存款戶欄位係記載「力穎建設有限公司」即原告，而非「蘇陳秀子」。
2、94年1 月28日蘇陳秀子自其彰化商業銀行支付8,940,600元，其資金源自原告彰化商業銀行及第一商業銀行帳戶，於94年1 月27日各轉帳5,300,000 元及4,000,000 元至蘇陳秀子之彰化商業銀行帳戶。
3、94年3 月1 日蘇陳秀子向安泰商業銀行借款75,000,000元支付，該筆借款於96年2 月13日由本建案之買受人程君等
8 人償還，此筆借款利息係由原告支付。
（四）租稅法所重視者，應係足為表徵納稅能力之經濟事實為準據，而非囿於形式外觀法律行為，其租稅法律之解釋，應以實質課稅之公平原則為之。系爭營業收入淨額、營業成本及免徵所得稅之出售土地增益之核認，應本於經濟實質及相關事證為斷，自不囿於合約形式外觀認定。本件探其本質，係原告透過蘇陳秀子之名義，以原告資金取得上述土地並建屋出售，意圖減少租稅負擔。原告雖主張蘇陳秀子已分別於94至96年度還款，惟原告起訴狀內提示之資料與原告於97年10月7 日所提供之資料有很大的出入，又原告93至96年度申報之資產負債表及損益表相關科目，案關前揭資金往來，並無原告所述係蘇陳秀子向原告借款之記載，且原告迄今未完整提示蘇陳秀子逐筆向原告借還款之帳載紀錄及相關資金往來情形，以證明雙方確係借貸關係，難認其主張為真實。
二、95年度未分配盈餘財政部臺灣省北區國稅局通報蘇陳秀子93年間購買臺北市○○區○○段○○段70地號之土地資金105,460,000 元，其中86,000,000元輾轉由原告所支付，原告並於95年間將上述土地建屋出售，乃依原告出資比例計算出售土地所得48,867,343元，重行核定項次5 「其他」48,867,343元及未分配盈餘48,867,343元。本件同一漏稅事實95年度營利事業所得稅部分，係屬財政部臺灣省北區國稅局職掌，本件既經該局通報漏列出售土地所得48,867,343元，依首揭規定，原核定列為未分配盈餘加項之項次5 「其他」，僅為使「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」之數額與法相符並維護租稅公平。
三、95年度未分配盈餘罰鍰原告95年度漏報出售土地所得48,867,343元，本件95年度未分配盈餘據以核定項次5 「其他」48,867,343元及未分配盈餘48,867,343元，係為正確計算原告未分配盈餘，原告既有漏報出售土地所得致漏報本件未分配盈餘，縱非故意，亦有未盡誠實申報義務之過失責任，被告原核定按所漏稅額4,886,734 元處0.5 倍罰鍰2,443,367 元並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出資金帳戶資料、合建契約書、未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書等案關資料影本附被告卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、蘇陳秀子（原告前代表人蘇清雲之母）93、94年間購買敦悅案及師大案之土地，是否一部分為原告所出資？該部分原告是否為實質上之購買人？96年度出售該土地之部分所得（依出資比例），是否屬原告96年度之營業收入？
二、原告95年度出售十勝悅案土地所得是否為48,867,343 元？
三、原告95年間漏報出售土地所得48,867,343元，有無故意、過失？
伍、本院之判斷：
甲、96年度營利事業所得稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（二）行為時所得稅法第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；」
（三）行為時所得稅法施行細則第81條第1 項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
（四）營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第3 條規定：「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1 項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：……。（二）營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
二、蘇陳秀子（原告前代表人蘇清雲之母）93、94年間購買敦悅案及師大案之土地，一部分為原告所出資，該部分原告為實質上之購買人，出售該土地之部分所得（依出資比例），屬原告之營業收入：
（一）蘇陳秀子93、94年間購買敦悅案及師大案之土地資金計228,881,600 元，其中184,326,600 元，係由原告輾轉支付，原告並於96年間將上述土地建屋出售，故原告支付之土地款所產生之土地收入356,876,326 元應列入營業收入，被告併同其餘調整，分別核定原告營業收入淨額502,453,
473 元、營業成本317,259,419 元及免徵所得稅之出售土地增益164,751,562 元（出售土地收入356,876,326 元－土地成本184,326,600 元－分攤營業費用7,798,164 元），補徵稅額1,949,541 元，尚無違誤。
（二）原告雖主張蘇陳秀子向原告借款及原告代其支付土地融資利息合計26,246,000元，已還清借款，且有資金往來紀錄，因借貸當年度沒有結清，故未顯現在資產負債表上，前揭土地非原告所購買，其出售獲利亦非原告之所得云云。
（三）惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，司法院釋字第420 號解釋著有明文。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院36年度判字第16號亦著有判例。本件蘇陳秀子（原告前代表人蘇清雲之母）93、94年間購買敦悅案及師大案之土地資金計228,881,600 元，其中184,326,600 元輾轉由原告所支付，原告並於96年間將上述土地建屋出售，有資金帳戶資料、合建契約書等案關資料附被告卷可稽，其詳目如下：
１、敦悅案：蘇陳秀子於93年4 月間向皇保公司、億大建設公司及國泰建設公司購買前揭坐落臺北市○○區○○段○○段土地，買賣價款共139,955,000 元，其中蘇陳秀子向皇保公司購買之土地價款尾款95,400,000元，於93年6 月15日及16日由蘇陳秀子向彰化商業銀行借款支付，同年月29日即由原告向同一家銀行（彰化商業銀行）借款償還蘇陳秀子之前揭借款。
２、師大案：蘇陳秀子於94年1 月向財政部國有財產局標購前揭坐落臺北市○○區○○段○○段土地，買賣價款88,926,600元，蘇陳秀子分三次支付：1 、93年12月30日由原告自第一商業銀行帳戶支付4,986,000 元；2 、94年1 月28日蘇陳秀子自其彰化商業銀行支付8,940,60
0 元，其資金源自原告彰化商業銀行及第一商業銀行帳戶，於94年1 月27日各轉帳5,300,000 元及4,000,000元至蘇陳秀子之彰化商業銀行帳戶；3 、94年3 月1 日蘇陳秀子向安泰商業銀行借款75,000,000元支付，該筆借款於96年2 月13日由本建案之買受人程等8 人償還，此筆借款利息係由原告支付。
３、蘇陳秀子為原告前代表人蘇清雲之母，原告極易透過蘇陳秀子為租稅規避之安排，蘇陳秀子向其子經營之建設公司（即原告）「借款購買系爭土地，再用系爭土地與原告合建房屋出售（合建契約見原處分卷第691 頁）」，已與交易常情不符，且若蘇陳秀子真係向原告借款，何以合建訂有契約，但借貸卻未訂定契約？原告93至96年度申報之資產負債表及損益表相關科目，何以無前揭借款之記載？若係當年度尚未結清（故未顯現在資產負債表上），原告非不得提出總分類帳供被告逐筆查核，然原告從未提供總分類帳用以證明此借貸存在；蘇陳秀子雖亦曾匯款給原告公司（總計142,917,159 元），但與原告匯給蘇陳秀子之金額（218,234,229 元）不符，並與所稱借貸之本金、利息總額26,246,000元不符（見原處分卷第598 頁至第610 頁），尚難因此認定確有所稱之借貸存在。究其本質，實係原告透過蘇陳秀子之名義，以原告資金取得系爭土地建屋出售，意圖減少租稅負擔，而系爭建案營業收入淨額、營業成本及免徵所得稅之出售土地增益之核認，應本於經濟實質，不應囿於民事合建契約形式之外觀，故原告出資部分，原告應為實質上之土地購買人，出售該土地之部分所得（依出資比例，見原處分卷第692 頁，如附表），自屬原告之營業收入。
（四）從而，被告就原告支付之土地款產生之96年度土地收入敦悅為172,235,325元【出售土地收入252,675,000元×(力穎公司出資95,400,000元/土地總成本139,955,000元)】，師大為356,876,326 元【出售土地收入184,641,000 元×
(力穎公司出資88,926,600元/ 土地總成本88,926,600元）】合計356,876,326 元，應列入原告96年度營業收入，分別重行核定營業收入淨額502,453,473 元、營業成本317,259,419 元及免徵所得稅之出售土地增益164,751,56
2 元（出售土地收入356,876,326 元－土地成本184,326,
600 元－分攤營業費用7,798,164 元），補徵稅額1,949,
541 元，並無不合。
乙、95年度未分配盈餘部分：
一、本件應適用之法條與法理：所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項規定：自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額。
二、原告95年度出售十勝悅案土地所得為48,867,343 元 ：
（一）原告95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負8,419,99
2 元，被告初查核定為0 元，嗣依財政部臺灣省北區國稅局通報蘇陳秀子93年間購買坐落臺北市○○區○○段○○段70地號之土地資金105,460,000 元，其中86,000,000元輾轉由原告所支付，原告並於95年間將上述土地建屋（建案名稱：十勝悅）出售，被告乃依原告出資比例計算出售土地所得48,867,343元【165,385,000-105,460,000 ×(8
6,000,000/105,460,000) 】，出資比例計算見原處分卷第692 頁，如附表，重行核定項次5 「其他」48,867,343元及未分配盈餘48,867,343元，尚無違誤。
（二）原告雖主張前揭土地非原告所有，其出售亦非原告之所得，且蘇陳向原告之借款已還清云云，惟原告係透過蘇陳秀子之名義，以原告資金取得系爭土地建屋出售，意圖減少租稅負擔，原告出資部分，原告實質上為土地購買人，出售該土地之部分所得，自屬原告之營業收入，已如前述，原處分因而將原告95年度出售土地所得48,867,343元列為未分配盈餘加項之項次5 「其他」，並核定未分配盈餘48,867,343元，僅為使「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」之數額與法相符，尚無不合，若原告95年度營利事業所得稅結算申報案件確定後如有變更，非不可循更正程序辦理。
丙、95年度未分配盈餘罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第110 條之2 第1 項規定：「營利事業已依第
102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」
（二）財政部96年10月2 日台財稅字第09600364650 號函檢送之「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」規定：「未分配盈餘申報書項次1 、稅後純益：一、……。二、當年度營利事業所得稅結算申報案件經稽徵機關核定短漏報所得，且營利事業同年度稅後純益亦同步發生短漏情形者，依違章論罰」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
二、原告95年間漏報出售土地所得48,867,343元，縱無故意亦有過失：
原告以自己資金，透過蘇陳秀子之名義取得系爭土地建屋出售，致漏報原告95年度未分配盈餘48,867,343元，縱無故意，亦有過失，自應受罰。被告按所漏稅額4,886,734 元處以
0.5倍之罰鍰2,443,367 元，並無違誤。
丁、從而，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
戊、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 29 日
書記官 簡若芸附表：
一、96年度：┌────┬───────┬──────┬────────┐│建案名稱│土地出售總價款│土地總成本 │力穎公司出資部分│├────┼───────┼──────┼────────┤│敦悅 │252,675,000 │139,955,000 │95,400,000 │├────┼───────┼──────┼────────┤│師大 │184,641,000 │ 88,926,600 │88,926,600 │└────┴───────┴──────┴────────┘
二、95年度：┌────┬───────┬──────┬────────┐│建案名稱│土地出售總價款│土地總成本 │力穎公司出資部分│├────┼───────┼──────┼────────┤│十勝悅 │165,385,000 │105,460,000 │86,000,000 │└────┴───────┴──────┴────────┘