臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1950號101年2 月16日辯論終結原告 許時雨（兼許張桂妹等6 人被選定當事人）
許時鎮（兼許張桂妹等6 人被選定當事人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李秀霞上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年11月
4 日台財訴字第10000348630 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告許張桂妹之配偶許善興於民國（下同）96年
1 月8 日死亡，原告即繼承人等依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）35,449,267元，遺產淨額14,827,826元，應納稅額2,455,934 元。嗣查獲漏報被繼承人許善興死亡前2 年內贈與配偶現金4,900,000 元，又原告許張桂妹於99年4 月27日申請增列生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）扣除額，經被告重行核定分配請求權扣除額11,194,062元，遺產總額40,349,267元，遺產淨額8,533,764 元，應納稅額975,252 元，並按所漏稅額772,638 元處0.8 倍罰鍰618,110 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年7 月1 日北區國稅法二字第1000012174號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分關於後開第二項部分均撤銷。
２、被告應重新核定許張桂妹的剩餘財產分配請求權扣除額為13,350,899元，及按照上開數額計算遺產淨額、應納稅額及罰鍰。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：計算原告主張之分配請求權，是否應將被繼承人許善興死亡前2 年內，贈與配偶現金4,900,000 元併計入遺產總額內？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、分配請求權及應納遺產稅稅額部分：⑴原處分看似依法辦理，然在遺產及贈與稅法與分配請求
權發生在同一繼承人身上時，實則不合法理情。依憲法第7 條、第15條、第21條、行政程序法第1 條、第3 條第1 項、第4 條、第6 條、第7 條、第9 條、第10條、行政執行法第3 條、第9 條、中央法規標準法第16條等規定，被告所核定之得扣除分配請求額度為11,194,062元顯已將被繼承人之財產總額扣除原配偶之贈與4,900,
000 元，在要課遺產稅時即以遺產及贈與稅法第15條，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，在繼承人依同法第17條之1 行使配偶剩餘財產分配請求權時，即將其贈與額除，被告的目的即為多課稅，否則怎會有同為遺產及贈與稅法，第15條及第17條之1 在不同條文下，有不同之解釋，有違公平正義。
⑵稅捐處分應受行政法一般法律原則之拘束，稅法為民法
之特別法，自應優先適用。本件被繼承人死亡前二年內之贈與配偶4,900,000 元，既視為遺產，當然該贈與額也可類推適用於分配請求權，而視為被繼承人之遺產，方為合理。本件被繼承人於死亡前二年贈與之現金4,900,000 元顯非民法第1030條之1 所指「因繼承或其他無償取得之財產」，而「應指非自夫或妻無償取得之財產」，否則即形成二年內有來自配偶之贈與者比無贈與所課之遺產稅高，顯有不公。蓋夫妻係一身專屬權，配偶取得配偶財產而無額度限制，並非其他無償取得之財產，實質上有補償工作辛苦，互為流動平衡之共有財產，此為符合憲法男、女平等之精神。況遺產及贈與稅法第17條之1 就分配請求權之規定，並無排除同法第15條規定之適用，被告任意擴張行政裁量權洵有未當。
⑶稅法對平等之要求特別強烈，縱使比例原則不能完全包
含平等原則，但平等原則可列為優先適用。違反平等原則之行為自屬違憲違法，不必在就比例原則為斟酌。被告應平等適用稅法，故無正當理由，不得恣意違反裁量基準，而任意判斷侵害人民財產權易，否則亦難受違反法律上之公平、比例、誠信原則之指摘。故本案扣案其他不爭執部分，再扣除前述配偶間贈與，計算分配請求權應為13,350,899元，被告僅核認11,194,062元，並據以計算遺產淨額、應納稅額及罰鍰等，均不合法。
２、罰鍰部分：⑴因被繼承人突然死亡，未及交代財產事宜，原告依稅務
機關所核發之遺產稅課稅資料參考清單，並無死亡前二年內贈與配偶之4,900,000 元之資料，並依法申報遺產稅。鑑於被繼承人與生存配偶財產差距不大，乃於遺產稅核定後繳交2,455,934 元，辦妥登記在案。渠料爾後原告又接獲稅務機關來函謂原告漏報被繼承人死亡前二年贈與額4,900,000 元，再次裁處原告應繳本稅3,941,
882 元，違章罰鍰1,188,758 元。被繼承人配偶乃申請分配請求權，更正後應納本稅975,252 元，違章罰鍰618,110 元。
⑵原告依被告核發之遺產稅課稅資料參考清單，依法申報
被繼承人遺產稅，經核定繳稅辦妥繼承登記完成，何有漏報、逃漏稅之意圖，且事實亦無漏稅額存在，違章罰鍰當然不存在。歸根究柢係稅務機關課稅資料參考清單漏列所致，原告並無故意或過失，按行政罰法第7 條之規定，應不予處罰。
⑶稅務機關之課稅清單漏印在先，審核疏忽在後，爾後又
可查知，是可作為而不作為，應負行政疏失之責任，要原告全部承擔責任，有違比例原則，顯失公平。
⑷稅務機關對原告之訴願所提之訴求及各有關法律規定視
若無睹，均未深入探討，解決問題，對原告有利者避而不答，僅一昧以公式化照本宣科駁回，殊有不當。
⑸原告主張應取消罰鍰，實施請求權後課稅額為6,083,76
4 元，應納稅額為515,064 元，原告已繳交2,455, 934元遺產稅，並無漏稅額，當然亦無罰鍰。
３、觀之司法院釋字第217 號、597 號、622 號及566 號解釋，所謂租稅法律主義，原告之主張有理由，原處分及訴願決定如前述聲明所示部分違憲違法。
（二）被告主張之理由：
１、分配請求權扣除額部分：⑴查遺產及贈與稅法第15條第1 項規定視為遺產之贈與，
其立法目的在於防止納稅義務人利用生前贈與之方式以規避死後應課徵之遺產稅，為求稅負公平，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產，故該條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅；次查行為時民法第1030條之1 規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，其立法意旨係為貫徹男女平等原則，故夫妻財產關係消滅時，夫妻剩餘財產較少之一方，得請求將剩餘財產之差額平均分配，始為公平，此項請求權，係按繼承發生時，雙方實際剩餘財產之差額平均分配( 除法律另有規定外) ，夫妻之間已贈與他方之財產，已非贈與人( 本件之被繼承人) 之現存財產，自不能計入其剩餘財產內；又依行為時民法第1030條之1 第1 項但書之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，不計入剩餘財產內，故生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限。
⑵本件被繼承人於死亡前2 年內贈與配偶現金4,900,000
元，於繼承開始日已非被繼承人現存財產等情，為原告所不爭，且系爭現金係被繼承人配偶無償取得，均不得列入分配請求權計算範圍，揆諸前揭規定及財政部97年
1 月14日台財稅字第09600410420 號函及法務部96年9月17日法律決字第0960029739號函意旨，並無不合，原告所訴，核不足採，本部分原處分請續予維持。
２、罰鍰部分：⑴按我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所
遺財產負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意。
⑵本件原告即繼承人於申報被繼承人許善興遺產稅時，漏
報被繼承人於死亡前2 年內贈與配偶許張桂妹現金4,900,000 元，有臺灣銀行傳票影本資料可稽，亦為原告所不否認。原告漏未申報系爭遺產4,900,000 元，縱非故意，亦有過失，自應受罰。被告按所漏稅額772,638 元處0.8 倍罰鍰618,110 元，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不當。至課稅資料參考清單，係稽徵機關基於便民，就平時所掌握之課稅資料提供納稅人參考，被繼承人與其配偶間之系爭贈與雖不計入贈與總額，惟既未向稽徵機關申報，課稅資料參考清單當然無該筆紀錄，原告自不得以之為免罰之藉口。
理 由
一、程序上事項：本件起訴時，原告為許張桂妹、許時雨、許時鎮、許時潔、許時欽、許瓏珍，嗣於101 年1 月31日原告聲請選定當事人，因此當事人欄僅記載原告許時雨及許時鎮均兼許張桂妹等6 人被選定當事人。又依行政訴訟法第307 條之1 準用民事訴訟法第41條第2 項之規定，原告許張桂妹、許時潔、許時欽、許瓏珍於選定原告許時雨、許時鎮等人為當事人後，即脫離本件訴訟，應先敘明。
二、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」行為時遺產及贈與稅法第15條第1 項訂有明文。而上開條文立法意旨略以：「為避免被繼承人死亡前三年內贈與之財產，併課遺產稅後，已納之贈與稅、土地增值稅於依第十一條規定核計扣抵稅額時，僅限於死亡前二年內贈與財產部分之贈與稅、土地增值稅，始可扣抵遺產稅之不合理現象，修正第一項為『被繼承人死亡前二年內』。」又「（第1 項）被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及98年1 月21日修正公布同法第45條定有明文。
（二）次按「（第1 項）法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」行為時民法第1030條之1 第1 項亦定有明文。
（三）95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋略以：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國七十四年六月三日增訂公布之民法第一千零三十條之一（以下簡稱增訂民法第一千零三十條之一）第一項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第一千零三十條之一增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於000年0月0日增訂民法第一千零三十條之一於同年月五日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第一千零三十條之一規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於七十四年六月四日之前或同年月五日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。……」已明示分配請求權得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
（四）而遺產及贈與稅法本於上開司法院解釋意旨於98年01月21日增訂第17之1 條：（第1 項）被繼承人之配偶依民法第1030條之1 規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。（第2項）納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起一年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起五年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」其立法理由略以：「……
二、被繼承人之配偶依民法第1030條之1 規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，於第一項規定納稅義務人得申報自遺產總額中扣除。三、為使繼承人有充裕時間……」。
（五）又「被繼承人死亡前2 年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1 規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。」「本件依來函所提被繼承人王君於91年11月19日將其名下土地1 筆移轉登記於其配偶，其配偶自已取得該筆土地之所有權，並無疑義，從而，王君於93年4 月死亡，其妻行使民法第1030條之1 剩餘財產分配請求權時，該筆土地自不應再視為被繼承人王君之遺產（至於遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，係基於租稅目的而為特別規定，與民法第1030條之1 係就剩餘財產分配請求權而為規定者，尚有不同）。又該筆土地移轉登記之原因為何（買賣或贈與），係屬認定問題，如有符合上開民法第1030條之1 第1 款所稱『無償取得』之情形者，該筆土地即不得列入妻現存之婚後財產而計算其剩餘財產。」財政部97年1 月14日台財稅字第09600410420 號函及法務部96年9 月17日法律決字第0960029739號函所明釋。上開二函釋及主管機關分號針對遺產及贈與稅法、民法等相關規定立法意旨所為之解釋，符合法律原意，且未逾越法律授權及違反法律保留原則，被告據為本件處分，本院自予尊重。
三、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之原處分書、96年度遺產稅復查決定應退稅額更正註銷單、訴願決定書、許善興死亡證明書、被告94年度綜合所得稅各類所得資料清單、財產歸屬資料清單、被告遺產稅核定通知書、被告桃園縣96年度遺產稅繳款書、被告遺產稅繳清證明書、楊梅市○○段○○○○○號土地登記第二類謄本、被告所屬中壢稽徵所99年4 月15日北區國稅中壢一字第0991005946號函、被告99年度財遺產字第Z0000000000000號裁處書、原告99年4 月27日遺產稅案件更正申請書、生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表及其附件、被告所屬中壢稽徵所99年10月25日北區國稅中壢一字第0990006287號函、被告99年度財遺產更字第Z0000000000000號裁處書、原告復查申請書、被告所屬中壢稽徵所99年11月17日北區國稅中壢一字第0990007517號函、被告所屬中壢稽徵所99年11月18日北區國稅中壢一字第0990006794號函、桃園縣政府地方稅務局楊梅分局99年12月23日桃稅楊土字第0990005312號函、桃園縣政府地方稅務局土地增值稅不課徵證明書( 楊梅分局) 、桃園縣政府地政規費收收據聯、原告分割繼承協議書、被告( 更正核發) 遺產稅核定通知書、原告100 年1 月4 日申請書、被告所屬中壢稽徵所100 年1 月21日北區國稅中壢一字第1000000132號函、原告復查補充理由書、原告訴願書、訴願補述理由書被告訴願答辯書；被告提出之被告復查案件移案清單、被告所屬中壢稽徵所復查案件初審紀錄表、被告( 更正核發) 遺產稅核定通知書、被告遺產稅核定通知書、退稅主檔各細項線上查詢畫面、被告99年度財遺產更字第Z0000000000000號裁處書、徵銷明細檔多筆查詢、被告所屬中壢稽徵所便箋、被告便箋、被告所屬中壢稽徵所96年7 月9 日北區國稅中壢一字第0000000000C 號函、被告所屬中壢稽徵所96年7 月9 日北區國稅中壢一字第0000000000B 號函、被告所屬中壢稽徵所96年7 月9 日北區國稅中壢一字第0000000000
A 號函、桃園縣楊梅鎮公所96年7 月25日桃楊鎮工字第0960018322號函、原告96年6 月29日遺產稅申報書及相關附件、被告遺產稅調查報告書( 再查) 及相關附件、被告96年8 月27日北區國稅審二字第0961042935號函、被告桃園縣96年度遺產稅繳款書、被告遺產稅繳清證明書、臺灣銀行中壢分行98年7 月16日中壢營字第09850017401 號函、被告所屬中壢稽徵所98年7 月8 日北區國稅中壢一字第0980003982號函、臺灣銀行中壢分行98年6 月22日中壢營字第09850015301 號函、被告所屬中壢稽徵所98年6 月12日北區國稅中壢一字第0980003961號函、臺灣銀行中壢分行98年6 月6 日中壢營字第09850014121 號函、被告所屬中壢稽徵所98年6 月1日 北區國稅中壢一字第0980003761號函、被告所屬中壢稽徵所第一股98年11月29日簽、被告遺產稅調查報告書、被告所屬中壢稽徵所遺產稅違章案件移辦單、被告99年度財遺產字第Z0000000000000號裁處書、被告所屬中壢稽徵所99年4 月15日北區國稅中壢一字第0991005946號函及送達證書及遺產稅繳款書、財政部98年1 月6 日台財稅字第09700436360 號函、原告99年5 月28日同意書、原告99年4 月27日遺產稅案件更正申請書及相關附件、被告生存配偶依民法第1030條之1 規定主張分配剩餘財產核定表、被告遺產稅調查報告書( 重新核定) 、被告所屬中壢稽徵所99年6 月18日北區國稅中壢一字第0990003664號函、被告所屬中壢稽徵所99年10月25日北區國稅中壢一字第0990006287號函、中壢稽徵所遺產稅賦額更正案件應辦退稅清冊、原告復查申請書、被告所屬中壢稽徵所99年11月17日北區國稅中壢一字第0990007517號函、原告復查補充理由書、審查結果增減金額變更比較表、96年度遺產稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、96年度遺產稅復查決定應退稅額更正註銷單、原處分書及送達證書、原告訴願書、被告訴願案件原處分重新審查表、訴願決定書附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告許張桂妹之配偶即被繼承人許善興，於00年0 月0日生前贈與原告許張桂妹4,900,000 元（詳原處分卷第281-
285 銀行傳票）。嗣許善興於96年1 月8 日死亡，有原告提出壢新醫院死亡證明書附本院卷第60頁可稽。原告於96年2 月1 日申請被繼承人許善興之財產歸屬資料（財產歸戶資料）及94年度綜合所得稅各類所得資料清單（本院卷第61-77 頁）；上開贈與金額因許善興未於94年度綜合所得稅時合併申報，因此上開財產歸戶資料亦無資料。
（二）96年6 月29日原告依據上述財產歸戶資料申報被繼承人許善興遺產稅，經被告所屬中壢稽徵依據原告申報資料所核定遺產總額35,449,267元，遺產淨額14,827,826元，應納稅額2,455,934 元，不計入遺產總額34,662,708元（原處分卷第257- 264頁）。原告亦於96於10月22日繳清遺產稅，被告並核發遺產稅繳清證明書，嗣原告並於96年10月29日辦理繼承登記完畢。
（三）被告所屬中壢稽徵所於98年6 月1 日北區國中壢一字第0980003761號函請臺灣銀行中壢分行提供許善興存款交易明細資料（原處分卷第290 頁），因而查獲漏報被繼承人死亡前2 年內贈與（日期：94年5 月5 日）配偶許張桂妹現金4,900,000 元，被告所屬中壢稽徵所依據上開查得資料，進行第2 次核定：遺產總額40,349,267元，遺產淨額19,727,826元，應納稅額3,941,88 2元，不計入遺產總額34,662,708元2.並經被告裁處罰鍰1, 188,758元（原處分卷第300 頁）。嗣原告於99年4 月27日申請增列生存配偶分配請求權扣除額（原處分卷第365- 371頁），經被告所屬中壢稽徵所第3 次核定：請求權扣除額11,194,062元，遺產總額40,349,267元，遺產淨額8, 533,764元，應納稅額975,252 元，不計入遺產總額34,6 62,708 元（原處分卷第399-403 頁）。嗣被告所屬中壢稽徵所0000000000號函更正裁處書，按所漏稅額772, 638元，裁處0.8 倍罰鍰618,110 元（原處分卷第408 、411 頁）；原告不服，申請復查，經被告以100 年7 月1 日北區國稅法二字第1000012174號復查決定未獲變更（即原處分），乃提起本件訴訟。
（四）除前述爭點外有關本件分配請求權金額之計算，詳如本院卷第223 頁背面，即被告整理之計算式二（原告計算方式）及計算式三（被告為原處分核定計算方式）；又兩造僅對分配請求權金額計算金額有爭執。
四、本件原告主張依遺產及贈與稅法第17條之1 規定，被繼承人許善興死亡前2 年內贈與配偶即原告許張桂妹4,900,000 元應計入遺產總額計算分配請求權云云，並無理由。
（一）按遺產及贈與稅法第15條第1 項，將被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，【視為】被繼承人之遺產，參照前開立法理由可知，其立法目的在於防止納稅義務人利用生前贈與之方式以規避死後應課徵之遺產稅，為求稅負公平，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產。又民法第1030條之
1 規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，其立法意旨係為貫徹男女平等原則，故夫妻財產關係消滅時，夫妻剩餘財產較少之一方，得請求將剩餘財產之差額平均分配，始為公平，此項請求權，係按繼承【發生】時，雙方實際剩餘財產之差額平均分配（除法律另有規定外）；因此夫妻之間已贈與他方之財產，因贈與財產已經交付或完成登記，該財產之所有權已非贈與人所有，自非贈人之「現存財產」，自不能計入其剩餘財產內。另參照前述民法第1030條之1 第1 項但書之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，不計入剩餘財產內規定可知，本件被繼承人許善興死亡前2 年內，贈與其配偶許張桂妹4,900,000 元，計算原告許張桂妹分配請求權時，自不能併加入計算，即原告許張桂妹得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，以本件言，即應扣除已經贈與許張桂妹4,900,000 元部分；原告主張許張桂妹之分配請求權，應將被繼承人許善興生前（死亡前2 年內）贈與之4,900,000 元，加回被繼承人現存之婚後財產計算云云，對上開法律立法意旨容有誤解，並不足採。
（二）次按原告主張原處分有違憲法男女平等原則及行政程序法相關規定云云；然查如前述民法第1030條之1 之立法訂立，本即在貫澈「貫徹男女平等原則」，而原處分依據之遺產及贈與稅法第17之1 條亦在踐履上開規定；並與行為時遺產及贈與稅法第15條第1 項之立法目的等各不相同詳如上述；因此原處分依據之法律本已兼顧男女平等原則及公平性，別無原告主張之侵害原告憲法上保障之工作權、財產權或其他權利之情事。同理本件原處分之課徵（含裁罰），亦未違反行政程序法等相關規定，原告泛稱原處分違反憲法第7 條平等原則等、違反行政程序法相關規定等，亦對法律規定有誤解。同理中央法規標準法第16條乃規定特別法與普通法關係規定，參照上開本院法律見解，本件原處分亦無適用之餘地，亦應敘明。因此本件原告之主張並無理由。
（三）末按本件原處分依據法律計算課稅，並未違反量能課稅之原則，原告泛稱原處分違反比例原則云云，顯不足採。綜上，原處分依法將被繼承人許善興死亡前2 年內贈與配偶即原告許張桂妹4,900,000 元，加算計入遺產總額計算原告許張桂妹之分配請求權，核未違法。被告未舉出具體事證，以前開陳述，泛稱原處分違反憲法規定、違反行政法等規定，違反平等原則、違反比例原則云云，並無理由。
五、本件原處分罰鍰部分並未違法：
（一）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及98年1 月21日修正公布同法第45條定有明文。
（二）本件被繼承人許善興於96年1 月8 日死亡，原告等繼承人等辦理遺產稅申報經過，詳如上述本院認定之事實（理由三所示），且查本件原告漏報被繼承人於死亡前2 年贈與配偶即原告許張桂妹現金4,900,000 元復為兩造所不爭；然如上述法律規定，我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意。本件原告等繼承人於申報被繼承人許善興遺產稅時，漏報被繼承人於死亡前2 年內贈與配偶許張桂妹現金4,900,000 元，因此原處分認原告，縱非故意，亦有過失；乃依照原告等人違反遺產贈與稅上開義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上務所得之利益、併考量原告等人資力，依法按照所漏稅額772,638 元處0.8 倍罰鍰618,110 元，經核並無不法。
（三）原告雖主張，依據所申請被繼承人許善興之財產歸屬資料等申報，而該財產歸屬資料內，並無本件贈與4,900,000元資料，因此原告並無故意或過失之主觀不法意圖，原處分裁罰違法云云。然查：
１、原告主張之課稅資料參考清單，係稽徵機關基於便民，就平時所掌握之課稅資料提供納稅人參考，而本件被繼承人與其配偶原告許張桂妹間之夫妻間贈與4,900,000 元，雖不計入課徵贈與稅，然被繼承人及原告許張桂妹未向稅捐稽徵機關申報，因此原告主張之課稅資料參考清單，當然不可能有該筆紀錄，因此原告前開主張免罰之依據，本不足採。
２、次查本件原告許張桂妹受贈4,900,000 元，自不可能不知悉，且原告對上述法律規定又不能委為不知，因此原告違反誠實申報之公法上義務，而漏報上開贈與，核自有主觀上可歸責之事由，自足證明；原告主張無故意或過失云云，核屬卸責之詞，並不足採。
３、再查本件計算分配請求權金額部分，實與原告許張桂妹有最直接關係（分配請求權金額越高，其餘原告可繼承之遺產即越低），原告許張桂妹主觀上有可歸責之事由如上述，因此其餘原告主張不知被繼承人生前贈與財產等事實，核亦不足為原告有利之認定。
（四）末查本件原告未主張分配請求權前，依被告核定之遺產稅處分，所繳納之遺產稅，雖超逾本件核定之遺產稅及罰鍰，但此為是否退稅問題，核與本件原處分是否違法無涉外，亦可歸諸於原告未依法申請及未核實申報贈與等情，從而原告主張被告認定事實反覆，本件仍要退稅，因認原處分違反相關行政程序法規定云云，亦有誤解，應再予敘明。
六、綜上，本件被繼承人許善興死亡前2 年內，贈與其配偶即原告許張桂妹4,900,000 元，於計算原告許張桂妹分配請求權時，自不能併加入計算（即原告許張桂妹得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，即應扣除已經贈與許張桂妹4,900,000 元部分），原處分依此計算補稅及裁罰，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍持前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
書記官 陳德銘