臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1952號101年3 月8 日辯論終結原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 陳淑貞 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年9 月22日台財訴字第10000268850 號、100 年10月14日台財訴字第10013500890 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為吳自心，嗣於訴訟中變更為李慶華，茲據新任代表人李慶華具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告依據查得資料，以原告乙○○於民國（下同）92年4 月18日將所有新北市○○區○○段0000及0000地號土地出售訴外人林陳海，買賣總價款新臺幣（下同）74,738,000元，林陳海以5 張支票付清款項，扣除土地增值稅1,317,914 元後，原告乙○○實際得款計73,420,086元。嗣原告乙○○之女即原告甲○○分別於92年5 月14日、92年5 月29日及92年5月29日，持林陳海因給付價金所開具3 紙無記名支票金額合計29,012,724元，提示兌領存入其銀行帳戶【支票號碼YB0000000 ，金額14,074,724元存入國泰世華銀行（下稱世華銀行）前金分行帳戶；支票號碼YB0000000 ，金額10,000,000元存入世華銀行前金分行帳戶；支票號碼YB0000000 ，金額4,938,000 元存入第一商業銀行（下稱一銀）鹽埕分行帳戶】，復分別於92年6 月16日、92年8 月27日及92年12月29日自原告乙○○一銀泰山分行帳戶提領現金3,600,000 元、15,000,000元及10,000,000元，核均屬行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，原告乙○○未依規定申報贈與稅，經審認違章成立，乃核定原告乙○○92年度贈與總額57,612,724元，贈與淨額56,612,724元，除補徵應納贈與稅額20,421,362元（復查決定書事實欄誤植為20,421,300元）外，並按應納稅額處1 倍之罰鍰計20,421,300元（計至百元止，復查決定書事實欄誤植為20,421,362元）。嗣被告以贈與人即原告乙○○逾期未繳納前開贈與稅，且無財產可供執行，乃依行為時遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，改以受贈人即原告甲○○為納稅義務人發單補徵贈與稅額20,421,362元。原告2 人不服，申請復查，皆未獲變更，提起訴願亦均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠原告乙○○係為避免財產遭養子鄧宗森敗光殆盡，始借用原告甲○○銀行帳戶存款並以甲○○名義購買不動產：
⒈原告乙○○養子鄧宗森素行不良，犯罪不斷：
原告乙○○之養子鄧宗森素行不良，自86年起即因犯罪不斷，假釋出獄保護管束中仍因違反規定而被撤銷假釋，於92年8 月2 日始執行完畢出獄。且其出獄後猶不知悔改，又於94年間因犯連續轉讓毒品罪、私行拘禁罪、竊盜罪、於95年間因犯連續對於少女強制性交罪等罪，經臺灣板橋地方法院分別判處有期徒刑10月、8 月、8月、5 年6 月，應執行有期徒刑7 年6 月等情（原證4）。原告乙○○至此對養子鄧宗森心灰意冷，為免再受其牽累，不得已向法院聲請裁定終止收養，於97年4 月
3 日獲准並於97年4 月16日辦理終止收養戶籍登記，有戶籍謄本1 份可稽（原證5 ）。
⒉在鄧宗森即將於92年8 月刑滿出獄前，原告乙○○為避
免財產遭養子鄧宗森出獄後敗光殆盡，始於92年4 月間將坐落新北市○○區○○段0000及0000地號土地出售，並借用原告甲○○銀行帳戶，將所得價金存入甲○○之帳戶。該價款雖係存放在甲○○之帳戶，惟實際管理、處分仍由乙○○之意思決定，甲○○僅是依乙○○之指示辦理，並無自由支配之權利。嗣以該款項購買高雄市新興區及新北市泰山區之不動產，亦係原告乙○○為避免養子鄧宗森知悉、牽累，而直接借用甲○○之名義購買，惟所有權狀仍由乙○○自行保管。甚至乙○○原有坐落新北市泰山區之5 筆建物，亦係基於同一理由，於94年間以甲○○為受託人辦理信託登記。
⒊原告乙○○以系爭款項存入原告甲○○帳戶，及以甲○
○名義購買不動產，確係事出有因，非臨訟虛妄之詞。況依稅捐稽徵法98年5 月13日增訂第12條之1 第2 項規定及其立法理由，可知此最新立法者之決定亦採租稅事實之認定應以實質上發生經濟利益之歸屬與享有為依據，而非僅依形式上或名義上有利益變動之表見事實為斷。而上開出售土地之價款雖存放在原告甲○○帳戶內，惟仍係由原告乙○○自己支配使用，以該價款購買之不動產，亦係由乙○○決定並借用甲○○之名義買賣、登記。從而，本件自始即非以贈與甲○○之意思，甲○○亦非以無償受贈之意思提供銀行帳戶，則本件顯與遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定一方以自己財產無償給予他方，經他方允受之應課徵贈與稅之要件事實及立法目的均不相符，自無課徵贈與稅之餘地。
⒋被告雖辯稱原告並未提出具體事證證明乙○○對系爭資
金具有實質管領力云云，惟姑且不論被告所辯已違反應由被告就贈與之要件事實負舉證責任之法律明文，即依我國社會之一般經驗法則，父母將金錢存放在子女帳戶，及以子女名義購買房地，但仍由父母自行管理、處分，此乃普遍存在之現象，絕對多數的父母與子女並不會事先簽訂書面字據。準此，被告要求原告提出具體事證證明乙○○對系爭資金具有實質管領力云云，顯屬強人所難，僅為國家藉口強徵人民贈與稅之說詞，殊失公平正義。
⒌況依稅捐稽徵法98年5 月13日增訂第12條之1 第2 項立
法理由載明：「實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則」等語。此最新立法者之決定，亦採租稅事實之認定，應以實質上發生經濟利益之歸屬與享有為依據，而非僅依形式上或名義上利益變動之表見事實為斷。準此，本件乙○○之財產形式上雖存入甲○○之銀行帳戶，在外觀上似由甲○○取得該存款之所有權，然實質上該存款仍由乙○○管理、處分，甲○○並未終局享有該存款之利益，此與課徵贈與稅之要件事實及立法目的均不相符，無課徵贈與稅之餘地。
㈡課徵贈與稅之要件事實應由被告負舉證責任：
⒈縱在稅捐稽徵法第12條之1 第3 項增訂前，司法院釋字
第537 號於91年公布後，實務上關於贈與稅課稅要件事實之舉證責任，即開始出現無視行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之法律明文及最高行政法院39年判字第2 號判例要旨之裁判，不分具體個案情節是否相同，爭相抄拷援引釋字第537 號「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難」，而認舉證責任應轉換由移轉財產之人負證明財產移轉非無償之責任云云，原處分及訴願決定亦本此為相同之認定。
⒉惟舉證責任實際上在分配實體權利義務無法證明時之風
險，上開實務裁判將原應由稅捐機關就課徵稅捐權利發生要件事實所負之客觀舉證責任，轉為納稅義務人如無法證明課稅事實不存在時，即應負擔稅捐，乃係使納稅義務人原有之程序上防禦權利及實體上財產權，陷於更不利益之地位，基於憲法第19條租稅法律主義及法治國家法律保留原則，即應有法律明文規定或明確授權始得為之。現行法就贈與稅之課稅要件事實，既未有法律例外明文或明確授權得轉換由人民即課徵對象負擔反證課稅要件事實不存在之特別規定，在稅捐稽徵法第12條之
1 第3 項增訂前本即應依前揭行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定及最高行政法院39年判字第
2 號判例之要旨，由稅捐稽徵機關負舉證之責，在稅捐稽徵法第12條之1 第3 項明文增訂後，更應如此適用。
⒊又倘細讀司法院釋字第537 號解釋及其理由書（原證1
），當可發現該解釋與舉證責任毫不相干：該解釋僅在闡釋納稅義務人有依法律負協力之義務，與課稅要件事實之舉證責任根本無關，其內容更無未經法律明文規定或授權即可逕將舉證責任轉換之意旨。此觀98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 分別於第3 項規定稅捐稽徵機關就課稅要件事實負舉證責任，及第4 項規定納稅義務人依法負協力義務，可見協力義務並不等同於舉證責任，甚至可認為負協力義務者即不負舉證之責任，乃兩不相容之概念。從而，部分實務裁判上（包括本件原處分及訴願決定）關於贈與稅之課稅要件事實援引釋字第537 號解釋，將舉證責任轉換予課稅對象，要求課稅對象應反證課稅要件事實之不存在云云，顯係強加人民法律所無之不利益，更違反憲法第19條租稅法律主義、法治國家法律保留原則及依法審判、依法行政原則。亦即因為實務濫用上開見解，立法機關始於98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 第3 項，明白不採舉證責任轉換之見解。前開說明，在稅捐稽徵法第12條之1 第3項增訂前即有最高行政法院94年度判字第527 號判決（原證2 ）意旨足資參照。
⒋新法明定稅捐稽徵機關應負舉證責任，且立法過程明顯
不採納稅義務人負舉證責任之規定：因實務上濫用上開見解，無法律明文卻動輒將課稅要件事實之舉證責任轉換要求課稅對象之人民負擔，98年4 月28日立法院三讀通過增訂稅捐稽徵法第12條之1 第3 項，觀其規定及立法理由，已明確規定稅捐稽徵機關應就欲課徵租稅之構成要件事實負舉證責任，此於贈與稅之課徵並無例外。立法院增訂上開稅捐稽徵法第12條之1 三讀時，主管機關財政部就立法委員之修正草案提出修正報告，就有關舉證責任之分配，曾建議於第3 項後段增列「納稅義務人就主張有利於己之事實，有舉證責任。」之規定（原證3 ），惟最後立法院通過增訂條文並不採納，僅於第
4 項增列：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」顯見就課稅之要件事實，立法者乃係要求稅捐稽徵機關應負起舉證之責任，並無將舉證責任轉換由納稅義務人負擔之立法決定，納稅義務人所應負擔者，亦僅「協力義務」而已。
⒌從而，被告就「系爭存款係乙○○無償給予甲○○，並
經甲○○允受」之構成要件事實既未舉證以實其說，則其對原告課徵贈與稅並處罰鍰，顯屬於法無據，原處分及訴願決定均應予撤銷，始為正當。
㈢依從新從輕原則，本件處1 倍之罰鍰仍屬過高：按遺產及
贈與稅法第44條修正前條文固規定未依限辦理贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰，惟該條文已於98年1 月21日公布修正後段為：「按核定應納稅額加處
2 倍以下之罰鍰」，修正後已無最低罰鍰額之限制，較修正前舊法最低仍須處1 倍之罰鍰額，新法之處罰顯然較舊法為輕。則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，即應依裁處時即新法之規定，於處罰鍰時不受應納稅額1 倍以上之限制。再者，裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度及所生之影響，行政罰法第18條第1 項定有明文。本件原告乙○○將系爭款項存入甲○○帳戶，如仍認定屬無償行為而應依遺產及贈與稅法第44條科處罰鍰，惟乙○○依正常金融途徑存取款，並無任何隱匿或迂迴造假之行為，其應受責難程度較其他故意隱匿及以迂迴手段逃漏稅，甚至脫產之行為明顯較為輕微，對租稅之影響亦相對較小。則被告依修正前遺產及贈與稅法第44條處以應納稅額1倍之罰鍰，實仍屬過高。況本件原處分既依修正前遺產及贈與稅法第44條處最低限1 倍之罰鍰，自是認原告違反行政法上義務行為應受責難程度及所生之影響屬最輕微，故處最低限之1 倍處罰。準此，該條文既已刪除最低限1 倍之處罰規定，則訴願決定仍維持原處分處「1 倍之罰鍰」，形式上與修正後遺產及贈與稅法第44條之規定似無不合，實質上卻顯已違反行政罰法第18條第1 項之明文。又依最高行政法院99年判字第1226號裁判要旨，即認依修正前遺產及贈與稅法第44條處罰1 倍之罰鍰，於新法修正後即應適用新法之規定，非可當然維持1 倍之罰鍰等意旨，足資參照。爰請求依新法修正更有利行為人之規定，再予酌減罰。
㈣為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠本稅部份：
⒈當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，當事人間財產移轉行為既為當事人所發動，贈與稅之核課不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與法律效果，否則只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
⒉系爭款項轉入甲○○帳戶之事實，為乙○○所不爭執，
且有合作金庫商業銀行支票影本、一銀泰山分行之大額通貨交易登記簿、存摺類存款取款憑條、本行支票申請書代收入傳票及存款帳戶交易明細表可稽；甲○○取得系爭款項後，除92年8 月27日及92年12月29日向一銀泰山分行申請開立以其本人為受款人面額各5,000,000 元台支（共計5 張，原卷1-50~56 頁）外，甲○○另分別於92年5 月15日、92年5 月19日、92年5 月26日、92年
6 月11日、92年6 月12日及92年6 月13日自其世華銀行前金分行提領1,000,000 元、7,000,000 元、1,000,00
0 元、1,000,000 元、9,000,000 元及4,000,000 元轉匯至其所有花旗銀行臺北分行、中國信託銀行高雄分行及世華銀行新店分行等帳戶，此亦有甲○○銀行交易明細表、世華銀行活期存款取款憑條及匯出匯款用紙影本附卷（原卷1-35~49 頁）可證。動產所有權之歸屬，既以占有為要件，被告審酌前揭之資金流程，認甲○○就系爭款項已享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，並且已有運用之事實，認系爭款項之移轉，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，就要件事實，已善盡客觀舉證責任，原告如主張系爭款項之移轉並非贈與，自應負舉證責任。
⒊乙○○仍執前詞，主張系爭款項之移轉非贈與，並舉其
不動產信託之事實，訴稱基於同一理由，而「借用」甲○○名義存放系爭款項，並指系爭款項實質上仍由乙○○自行管理、處分，甲○○並未享有終局之利益云云。惟查，系爭款項自乙○○移轉予甲○○後，均由甲○○以其名義進行各項交易，核與借名登記「謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分」不同；況乙○○就其訴稱仍具有管理、處分權利乙節，迄未提示具體事證證明其對系爭資金具有實質之管領力，以實其說，尚難為有利於乙○○之認定。茲再就乙○○歷來所訴各節，不足採據理由，分述如下：
⑴依新北市新莊地政事務所94莊登字第1813400 號土地
登記申請書（原卷1-306 頁）查知，乙○○名下不動產之信託登記時間為94年6 月3 日，係在被告94年5月30日（原卷1-15頁）向乙○○函詢本件系爭款項移轉法律原因之後，顯係乙○○因遭核課本件贈與稅後，為避免再遭課稅之不利益處分所為之舉，亦無足做為乙○○就系爭款項仍具有管領能力之證明。
⑵有關乙○○訴稱93年間購買高雄房地15,770,411元及
92年間買新北市泰山房地6,500,000 元部分，屬借用甲○○名義，所有權狀仍由原告自行保管乙節：依民法第758 條規定意旨，不動產所有權之有無，與土地權狀由何人保管無涉。查高雄市○○區○○○路○○○○號及新北市○○區○○里○○鄰○○○街○○號00樓房地，其買賣契約書（原卷1-661 、673 頁）之買受人均為甲○○，且依建物異動索引查詢資料顯示，該2筆房地均經登記為甲○○所有，復再以「買賣」原因出售予他人，買、賣行為人自始至終既均為土地登記所有權人甲○○，是該2 筆房地之買賣，均僅係甲○○於受贈系爭款項後所為之資金運用，尚無足證明鄧淑慎係受乙○○之指示所為。
⑶另乙○○訴願程序中所指稱之代付地價稅277,626 元
，代付醫療、看護、日常生活等花費粗估近3,000,00
0 元，以及支付乙○○養子鄧宗森及孫女鄧美香之基本生活開銷約5,000,000 元各節，被告於訴願程序亦已論駁，倘系爭款項提、存及移轉等原因，果如鄧金鑾所訴，仍由其管理與支配，則其就系爭款項之往來原因及來龍去脈，自應知之甚詳，自應就主張係用以照顧其生活所需，該款項之移轉並非無償等，負舉證責任，惟乙○○就其提起復查、訴願程序以來所泛稱之信託、借名及委任等系爭款項之移轉事實原因關係，除說辭反覆，前後不一外，又未有積極具體之事證可稽，且就被告所查得事實及指摘之情事，亦未提供有利反證及合理說明，以實其說，所訴自難採據。⑷至原告以98年增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規
定，認本件仍應由被告負舉證責任，原告僅負協力義務云云，查本件被告就系爭款項之移轉認有贈與情事，非僅以系爭款項自乙○○移轉至甲○○之資金流程依形式上之外觀法律行為即為認定，而係以甲○○獲取系爭款項後，已有將系爭款項分散轉存、購買不動產登記為己有及出售等運用、處分及受益之經濟實質，認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，此乃課稅事實認定之問題，被告就課稅之要件事實既已依原告陳述與調查事實及證據之結果，舉證如前述，乙○○就其辯稱非屬贈與之事實原因關係，自應盡協力之義務，否則自當承受不利益之結果，原告指摘被告未有舉證云云，容有不察。
㈡罰鍰部份：
依稅捐稽徵法第48條之3 規定，租稅行政罰採從新從輕原則。被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條固於98年1月21日修正公布為「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」因其較修正前之規定，有利於納稅義務人，本件即應適用98年1 月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，惟被告審諸原處分按應納贈與稅額加處1 倍之罰鍰計20,421,300元之結果，仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2 倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報贈與之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1 倍罰鍰之裁罰參考相符，且係已考量乙○○違章程度所為適切之裁罰，並無違行政罰法第18條第1 項之規定。又乙○○既未依規定辦理申報贈與稅，縱經被告依修正後遺產及贈與稅法第44條及前揭修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定重為裁量之結果，仍應按其應納稅額處以1 倍罰鍰，核與原處分按原告應納稅額裁處1 倍罰鍰之結論並無不同，原處分請續予維持。
㈢有關改課受贈人乙節：
贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，惟贈與人有行蹤不明，或逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行情形之一者，受贈人即為系爭贈與稅之納稅義務人，為行為時遺產及贈與稅法第7 條所明定。本件被告以贈與人即乙○○逾期未繳納系爭贈與稅，且乙○○僅有之財產─坐落新北市○○區○○村○○路○○段○○○○巷○○號00樓等5 筆房屋（即坐落新北市○○區○○段0000、0000、00
00、0000及0000建號等5 筆建物，原卷2-160 頁），均已於94年6 月3 日信託登記予甲○○（原卷2-176 、179 頁），此有財產歸屬資料清單及土地建物查詢資料附卷可稽，依信託法第12條第1 項「對信託財產不得強制執行」之規定，不得對該5 筆房屋強制執行，是乙○○名下已無財產可供執行，依行為時遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2款規定，改以受贈人甲○○為納稅義務人發單並送達（原卷2-300 頁），補徵贈與稅額20,421,362元，於法並無不合。
㈣有關囑查原告欠繳92年度贈與稅經被告移送強制執行情形，茲陳報如後：
⒈第1 次移送執行【移送案號000000000000】：
⑴本件原核定乙○○92年度贈與稅額為20,421,362元，
原繳納期間為97年5 月11日至97年7 月10日，因未合法送達，展延繳納期間為97年6 月26日至97年8 月25日，繳款書於97年6 月10日送達（第1 次送達註記），乙○○逾繳納期限仍未繳款，被告所屬新莊稽徵所即依法於滯納期滿（97年9 月25日）後之97年10月31日移送法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋行政執行處）強制執行，移送案號000000000000。
⑵乙○○於98年4 月13日以其早已另函向被告陳報住居
所為由，提出「送達不合法」之申請，經新莊稽徵所審理認其主張可採，遂於98年4 月28日以北區國稅新莊四字第0980012241號函向板橋行政執行處撤回前揭強制執行，並展延繳納期間為98年5 月26日至98年7月25日，另行於核課期間內重新發單取證，繳款書於98年5 月5 日送達（第2 次送達註記，已合法送達）。
⒉第2 次移送執行【移送案號000000000000及000000000000（改課受贈人部分）】：
⑴原告乙○○對第2 次合法送達之繳款書，提起復查，
被告於100 年1 月31日做成北區國稅法二字第1000010515號復查決定予以駁回，且因行政救濟展延繳款書繳納期限至100 年4 月25日、加計行政救濟利息317,
318 元，原告仍表不服，提起訴願，惟未依規定繳納應納稅額之半數，新莊稽徵所乃於100 年9 月22日再次移送強制執行，移送案號為000000000000。
⑵另因該所以原告乙○○名下已無財產可供執行，前於
99年3 月29日以北區國稅新莊一字第0990006580號函（原卷2 至12頁），改以受贈人甲○○為納稅義務人發單並送達（原卷2 至300 頁），補徵贈與稅額20,421,362元，原告甲○○亦表不服，另案提起復查，經被告以100 年5 月18日北區國稅法二字第1000012055號復查決定駁回，並因行政救濟展延繳款書繳納期限至100 年8 月5 日，併同加計行政救濟利息171,757元，原告甲○○雖依法提起訴願，但仍未依法繳納應納稅額之半數，故新莊稽徵所併於100 年9 月22日予以移送強制執行，移送案號000000000000。惟為避免發生重複執行情事，該所已於義務人乙○○案部分之移送書中，揭露財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號令有關暫不執行之規定，故本件尚無重複執行之虞。
⒊又本件贈與稅欠繳之金額，迄101 年2 月24日依被告徵
銷明細檔查詢結果，業經執行繳納本稅259,350 元，併予陳明。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，為此求為判決駁回原告之訴。
五、本件主要爭執在於：㈠被告認原告鄧金鸞92年度贈與原告甲○○57,612,724元（
贈與淨額56,612,724元）有無違誤？㈡被告以原告鄧金鸞未依規定辦理贈與稅申報，除補徵應納
贈與稅額20,421,362元外，並按應納稅額處以1 倍之罰鍰計20,421,300元，有無違誤？㈢被告依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，改以受
贈人即原告甲○○為納稅義務人發單補徵贈與稅，有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠關於原告2 人間贈與事實認定部分：
⒈查原告乙○○於92年4 月18日將所有新北市○○區○○
段0000、0000地號2 筆土地出售訴外人林陳海，買賣總價款74,738,000元由林陳海以5 張支票付清，扣除土地增值稅1,317,914 元後，原告乙○○實際得款計73,420,086元，嗣原告乙○○之女即原告甲○○持前開林陳海因給付價金所交付其中3 紙支票金額合計29,012,724元支票，提示兌領並存入其銀行帳戶，復於92年6 月至同年12月間計3 次自原告乙○○一銀泰山分行帳戶提領現金計28,600,000元等情，為原告2 人所不爭執，並有不動產買賣契約書、林陳海用以支付買賣價金所簽發之支票5 紙、土地增值稅繳款書、一銀泰山分行之大額通貨交易登記簿、存摺類存款取款憑條、本行支票申請書代收票及存款帳戶交易明細表在原處分卷可稽，是原告鄧金鸞計有款項57,612,724元（下稱系爭款項）轉入原告甲○○帳戶之事實，洵堪認定。又原告甲○○取得系爭款項後，除92年8 月27日、92年12月29日向一銀泰山分行申請開立以其本人為受款人面額各5,000,000 元之該行支票5 紙（原處分卷1 第50~56 頁）外，另於92年5月15日、92年5 月19日、92年5 月26日、92年6 月11日、92年6 月12日及92年6 月13日自其世華銀行前金分行帳戶，分別提領1,000,000 元、7,000,000 元、1,000,
000 元、1,000,000 元、9,000,000 元及4,000,000 元轉匯至其所有花旗銀行台北分行、中國信託銀行高雄分行及世華銀行新店分行等帳戶，亦有原告甲○○之銀行交易明細表、世華銀行活期存款取款憑條及匯出匯款用紙影本附原處分卷可考（原處分卷1 第35~49 頁），故原告甲○○就系爭款項有支配、運用之事實，亦堪認定。
⒉原告雖稱前開資金流轉係鄧金鸞顧慮養子鄧宗森素行不
良，犯罪不斷，為免財產遭敗光殆盡，始借用甲○○銀行帳戶將售地所得價款存入，惟實際管理、處分仍由鄧金鸞決定，甲○○僅按指示辦理，嗣以系爭款項購買高雄及泰山之不動產，亦係為避免養子知悉、牽累而借用甲○○名義買賣、登記，並非贈與云云，並以鄧金鸞將所有坐落新北市泰山區之另5 筆建物於94年間以甲○○為受託人辦理信託登記暨鄧金鸞與鄧宗森間之收養關係業經法院裁定終止之事實，資為佐證。惟查：
⑴原告鄧金鸞將名下其他財產信託予甲○○，與本件系
爭款項是否借用甲○○帳戶存入並借名將購買之不動產登記為甲○○所有，要屬二事，並無關連。況依卷附新北市新莊地政事務所土地登記申請書所載，原告鄧金鸞以甲○○為受託人辦理之信託登記，其信託日期及登記申請日期均為94年6 月3 日（原處分卷1 第299~306 頁），係在被告認原告鄧金鸞將系爭款項轉存交付甲○○涉及贈與，而以94年5 月30日北區國稅審二字第0940008120號函向原告鄧金鸞查詢系爭款項移轉原因之後（原處分卷1 第15頁），上開信託登記顯係原告鄧金鸞遭被告調查後，為避免再受課稅之不利益處分所為之舉，不足採為本件有利於原告之認定。至原告鄧金鸞養子鄧宗森素行不良、犯罪不斷及雙方間收養關係業經終止之事實，固據原告提出臺灣板橋地方法院95年度訴字第1949號刑事判決、戶籍謄本為證，然此與鄧金鸞與甲○○間是否存在借名契約關係，亦無必然之關連性，原告執此逕行主張其2 人間就系爭款項及以系爭款項購入之不動產有借名契約之關係存在云云，尚非可採。
⑵審諸原告鄧金鸞、甲○○2 人向被告申請復查時，猶
主張系爭款項之移轉係基於「信託」關係之約定，並稱雙方約定甲○○應以受託財產，照顧鄧金鸞下半輩子的生活起居及支應鄧宗森之基本生活開銷等語（見原處分卷1 第500~ 502頁、原處分卷2 第280~282 頁），原告2 人嗣於訴願及行政訴訟中改稱系爭款項係借用甲○○名義存放，2 人間為借名契約關係云云，與原為之陳述不一，是否可採，已非無疑，且系爭款項存入甲○○帳戶後，除已據甲○○提領多次並分別轉存，致存放之銀行帳戶更形複雜外，提領之款項再轉存至甲○○其他帳戶，亦與一般借名契約之情形有異。另有關原告所稱以系爭款項購買之高雄市○○區○○○路○○○○號及新北市○○區○○○街○○號00樓房地，依卷附買賣契約書所載，前者於93年間購買，買賣價金15,500,000元，後者於92年間購買，買賣總價金6,500,000 元，二者買受人均為甲○○（原處分卷
1 第661 、673 頁），且依建物異動索引查詢資料顯示，該2 筆房地均經登記為甲○○所有，其後再以「買賣」為原因出售他人（原處分卷1 第679 、682 頁），是上開不動產之買、賣行為人自始至終均為鄧淑慎，鄧金鸞未曾顯名，並無任何證據可資證明甲○○係受鄧金鸞指示而為，或租金收入等經濟實益係歸鄧金鸞享有。
⑶系爭款項移轉予甲○○後既均由甲○○以其名義提領
並進行不動產交易，原告又未提出所稱借名登記之不動產出售所得資金曾回流由鄧金鸞取得之相關證明文件，或可資證明系爭款項及以系爭款項購買之不動產係由鄧金鸞自己管理、使用、處分之具體事證，原告空言主張其2 人間存有借名契約，系爭款項之流動係基於借名契約之法律關係云云，自不足採。
⒊按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予
他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4 條第2 項定有明文。又民法第761 條第1 項前段規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」改制前最高行政法院62年判字第127 號判例亦謂：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」是以，將自己所有資金交付他人並存入他人帳戶，該存款即為他人所有，如屬無償給付，即屬遺產及贈與稅法所稱贈與。
⒋次按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，
應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」、「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」、「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為稅捐稽徵法第12條之1 第2 、3 、4 項所明定。復按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」民事訴訟法第277 條定有明文。而上開規定，依行政訴訟法第136 條，為行政訴訟法所準用。又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537 號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」自明。再者，有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，是稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且關於課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之課稅事實資料自不若當事人方便，而當事人之主觀意思並非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，準此，倘當事人不履行納稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證，諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而為課稅事實之認定，即難謂於法有違。
⒌本件原告雖主張其2 人間存有借名契約法律關係，系爭
款項及以該款項購買之2 筆不動產係鄧金鸞借用甲○○帳戶存入並登記，惟原告上開所稱，與原述之資金流動係基於信託法律關係，前後不一，已難憑信，且原告並未就其主張之上開有利於己事實，舉證以實其說，亦經詳述如前，揆諸首揭規定與說明，自難認原告就其所掌握之財產變動原因關係，已盡說明及提出證據資料之協力義務。從而，被告依其調查事實及證據之結果，審酌系爭款項之資金流程，以及甲○○取得系爭款項後，享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，並且已有將之分散轉存、購買不動產登記為己有並出售等運用、處分及受益之經濟實質，且原告未能證明甲○○取得系爭款項有何對價，乃認定系爭款項之移轉，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定之贈與，要非無據，與論理法則及經驗法則亦屬無違，且已就課稅構成要件事實善盡其舉證責任，並無原告所指違反舉證責任分配暨違反遺產及贈與稅法第12條之1 第3 項規定之情事。
㈡關於補徵贈與稅及罰鍰部分
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第3條第1 項、第24條第1 項分別定有明文。本件原告鄧金鸞將系爭款項移轉予甲○○，既屬贈與，原告鄧金鸞未於規定期限內申報，則被告核定原告鄧金鸞92年度贈與總額57,612,724元，贈與淨額56,612,724元，應補徵贈與稅額20,421,362元（復查決定書事實欄誤植為20,421,300元），並無違誤。
⒉次按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本
法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。查行為時遺產及贈與稅法第44條原規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」嗣於98年1 月21日修正為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處
2 倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件自應適用98年1 月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。
⒊本件被告查得原告鄧金鸞於92年間將出售土地取得之價
金計57,612,724元交由其女甲○○，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，其未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，縱無故意，亦有過失，據以審認原告鄧金鸞之違章成立，原依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額20,421,362元處1 倍罰鍰，計20,421,300元；嗣復查決定依稅捐稽徵法第48條之3 規定，適用98年1 月21日修正之遺產及贈與稅法第44條規定，並參據財政部98年3 月5日台財稅字第09804516500 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於遺產及贈與稅法第44條部分：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」之裁罰參考倍數，以本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，重為裁量結果，仍按其應納稅額處以1 倍之罰鍰，經核已係考量原告鄧金鸞違章程度所為之適切裁罰，洵屬適法允當。原告徒以被告依修正前、後遺產及贈與稅法第44條規定均裁處1 倍罰鍰，顯未實質審酌原告鄧金鸞之行為應受責難程度及所生影響均屬最輕微，指摘被告違反行政罰法第18條第1 項規定，並主張應依修正後有利行為人之規定，再予酌減罰鍰額云云，核無足採。
㈢關於以受贈人即原告甲○○為納稅義務人發單補徵贈與稅部分：
⒈按行為時遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定：「
贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」同法施行細則第5 條規定：「依本法第7 條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」⒉又「遺產及贈與稅法第7 條第1 項，所稱『無財產可供
執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第27條……規定掣發債權憑證，即有遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定之適用。」、「遺產及贈與稅法第7 條第1 項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2 款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額。」、「贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定辦理。」業經財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號、90年12月14日台財稅字第0900457044號、93年12月23日台財稅字第09304567810 號函釋在案。經核上開函釋意旨，與法律規定無違，應可適用。
⒊查本件被告原係以贈與人即原告鄧金鸞為稅納義務人，
發單補徵贈與稅額20,421,362元，繳納期間自98年5 月26日起至98年7 月25日止（原處分卷1 第516 頁），繳款書已於98年5 月5 日送達（原處分卷2 第185 頁）。
原告鄧金鸞不服，申請復查，經被告以100 年1 月31日北區國稅法二字第1000010515號復查決定駁回，並因行政救濟而展延繳款書繳納期限至100 年4 月25日、加計行政救濟利息317,318 元，原告仍表不服，提起訴願，惟未依規定繳納應納稅額之半數，被告新莊稽徵所乃於
100 年9 月22日移送法務部行政執行署板橋行政執行處執行（本院卷第88~91 頁），然原告鄧金鸞名下僅有新北市○○區○○路○段○○○巷00號00樓等5 筆房屋（即新北市○○區○○段0000、0000、0000、0000及0000建號等5 筆建物，見原處分卷2 第160 頁財產歸屬資料清單），而上開建物均已於94年6 月3 日以甲○○為受託人辦理信託登記在案，亦有土地建物查詢資料附原處分卷2 第171~180 頁可考，依信託法第12條第1 項「信託財產不得強制執行」之規定，自不得對該5 筆建物強制執行。從而，被告以原告鄧金鸞逾期未繳納贈與稅，且在中華民國境內無財產可供執行，依行為時遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，改以受贈人即原告甲○○為納稅義務人，發單補徵贈與稅額20,421,362元（原處分卷2 第300 頁），於法並無違誤。原告甲○○雖主張系爭款項之移動並非贈與，係其母鄧金鸞為免財產遭養子鄧宗森敗光殆盡，以借名方式存入其帳戶並登記其所有，被告以其為納稅義務人發單補徵贈與稅，顯有違誤云云，惟系爭款項之流動核屬遺產及贈與稅法第4條第2 項所定之贈與，業經認定如前，原告甲○○猶執前詞置辯，並無可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 李維心法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
書記官 張正清