臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1958號101年2月7日辯論終結原 告 簡明輝被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 白家豪上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國10
0 年11月3 日府法訴字第1000430537號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，經核並無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情形，自應依同條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：訴外人林河圳所有坐落桃園縣桃園市○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地），於民國80年4 月16日經臺灣桃園地方法院民事執行處（下稱桃園地院執行處）辦理強制執行拍賣，由訴外人簡石金拍定取得，經桃園地院執行處以79年度民執三字第3070號函請前桃園縣政府稅捐稽徵處核算應課徵之土地增值稅後，乃依函覆代為扣繳按一般用地稅率核計之土地增值稅新臺幣（下同）8,708,975 元在案；嗣原告於95年3 月23日及100 年7 月1 日以其為系爭土地原所有權人林河圳之抵押權人，向被告申請系爭土地改按行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2 規定，准予免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，退還溢繳稅款予執行法院重新分配，被告認原告申請已逾期限，且請求權已罹於時效消滅，又上開農地按一般用地稅率課徵土地增值稅，而未予以免徵，並非屬稽徵機關適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情形，無稅捐稽徵法第28條第2 項之適用，乃以
100 年7 月8 日桃稅土字第1000119394號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠系爭土地於法院拍賣時係經都市計畫編為農業區地目田之土
地，核屬農業發展條例施行細則第14條第1 項規定之耕地，依土地法第30條規定，承受者應具有自耕能力證明書，否則，其移轉無效。是系爭土地於80年間經法院強制執行拍賣，由簡石金於80年5 月10日拍定取得，已登記完畢，依當時土地登記規則第82條第1 項第1 款規定，登記時應檢附自耕能力證明書，足見簡石金拍定時有檢附自耕能力證明書，顯已符合78年10月30日修正之土地稅法第39條之2 及72年8 月1日修正公布之農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用期間」、「移轉予自行耕作之農民繼續耕作」之要件，且依照自耕能力證明書核發之行政程序，應由主管機關組成小組至現場實地勘查，因現場係做菜圃使用，承受人承諾繼續耕作，而在拍定前後，該筆土地均計課田賦，依專業判斷認定應符合「依法作農業使用」及「承受人係自行耕作之農民繼續耕作」二要件，復參酌拍賣移轉時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2 項規定，及財政部98年
2 月10日臺財稅字第09804505760 號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2 項之適用」，並財政部90年
8 月13日臺財稅字第0900455007號函釋：「修法前土地稅法第39條之2 規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定」，拍定人簡石金承受系爭土地毋須經申請即當然發生免徵土地增值稅之法律效果，被告依一般稅率課徵土地增值稅，其適用法令有誤，致林河圳溢納稅額，直接侵害原告的優先受分配之利益，依最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，被告適用法規顯有錯誤，致納稅義務人林河圳溢繳稅額，原告為林河圳之抵押債權人，自得為自己法益代位訴請被告將溢繳稅款退還予執行法院以分配予原告。
㈡依98年1 月21日修正之稅捐稽徵法第28條規定，非屬納稅義
務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間限制，且此修正溯及適用於修正施行前溢繳稅款案件。次按農地如符合農業用地依法作農業使用期間移轉予自行耕作之農民繼續耕作之要件者，免徵土地增值稅，如稽徵機關仍依一般稅率課土地增值稅，即屬適用法規錯誤，已經最高行政法院100 年度判字第879 號、第980 號、第1005號、第1008號、第1009號、第1010號、第1011號、第1049號、第1058號、第1067號、第1464號、第1636號、第1637號等判決表示法律見解在案。
㈢參照前行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議及最高
行政法院10 0年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，凡符合78年10月30日修正公布之土地稅法第39條之2 及72年8月1 日修正公布之農業發展條例第27條規定之免稅要件者，不待人民之申請，當然發生其效果，抵押權人亦得於債務人怠於行使退稅請求權時，代位債務人請求退還溢納稅款予執行法院，如遭否准亦得提起課予義務訴訟。系爭土地為農地，於80年4 月16日被拍定後，經被告依一般稅率課徵土地增值稅8, 708,975元，參照稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第
3 項及民事訴訟法第277 條之規定，被告應就其不符農地免稅要件之事實，負舉證責任；再者，不動產經法院拍賣移轉，乃國家運用公權力以實現當事人私權，其過程及程序均非債權人、債務人及拍定人所能掌握，要與私經濟可依意願活動之情形迥不相同，觀之財政部68年4 月25日臺財稅字第32
667 號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第2點規定，土地經法院拍賣不須申報移轉現值，並依平均地權條例施行細則第26條、第38條、田賦稽徵工作程序、臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點、土地稅法第40條等規定，可知土地主管機關應將土地種類及變動情形列冊陳報稽徵機關，稽徵機關應建立賦籍以決定稅務，如土地經拍賣，執行法院會將拍定人、拍定土地及拍定價格等資料副知稽徵機關以為課稅依據，地政機關亦會於拍定人申請土地所有權移轉登記時，至現場察看土地使用情形，作成地價歸戶冊及地籍異動通知資料，以供稽徵機關核定土地稅。是以，稽徵機關對於稅賦事項具專業知識，就系爭土地是否為農地、是否依法作農業使用、承受人是否為農民、有無繼續耕作等事實皆掌握有證據資料，如就上開事實有爭議，稽徵機關應負有舉證責任，無違公平原則，被告如無法舉證，即應受敗訴判決。
㈣又依臺灣省各鄉鎮市區公所核發自耕能力證明書審查小組設
置要點相關規定，可見自耕能力證明書之核發係由公所主任秘書、民政課長、建設課長、農業課長、地政事務所代表等不同屬性之委員組成審查小組，各自表示不同見解，獨立行使職權，共同作成決定，應認享有判斷餘地，除其判斷有不遵守法定秩序、基於錯誤事實、不當連結、違反一般有效價值判斷原則等情事，否則應予尊重。復參酌臺灣省政府84年
5 月24日府地三字第143147號函釋略以：各鄉鎮市區公所農業單位為主辦單位，民政及建設工務單位為會章單位，應填具「核發自耕能力證明書審查表」、「自耕能力證明申請書」、「農地承受（出租）人自耕能力證明」、「核發自耕能力證明書流程表」、「喪失全部原耕地農地切結書」，並書立「承諾書」，相關單位即應依法至現場實地勘查，作成准駁核發自耕能力證明書之依據。內政部84年3 月28日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8 項復規定，承受農地應符合下列規定：㈠使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。㈡無廢耕情事。內政部79年12月4日（79）臺內地字第849461號函釋亦略以：關於自耕能力證明書之申請及核發注意事項中所稱「合法使用」之認定問題，應以「農地之使用」符合區域計畫法或都市計畫法等相關法令為認定標準。依上揭法令規定，可知主管機關核發自耕能力證明書須經現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，有無未廢耕且合法使用之情形，尤應注意其使用是否符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令等規定，以符合78年10月30日修正公布之土地稅法第39條之2 及72年8 月
1 日修正公布之農業發展條例第27條關於「農地依法作農業使用」之要件。本件拍定人簡石金既經核發自耕能力證明書，依據上開說明，被告即應尊重公所認定系爭土地確係依法作農業使用之事實，被告抗辯自耕能力證明書不能證明系爭土地有依法作農業使用云云，卻未提出具體事證以證明公所判斷有逾越判斷餘地之情事，即謂自耕能力證明書無法證明系爭土地確作農用云云，要屬違法。
㈤依上揭臺灣省政府84年5 月24日府地三字第14317 號函釋，
申請自耕能力證明書者，除應填具各類書表外，更應書立切結書就移轉承受之農地承諾繼續作農業生產，故經核發自耕能力證明書者，即已與78年10月30日修正之土地稅法第39條之2 及72年8 月1 日修正公布之農業發展條例第27條關於「移轉予自行耕作之農民繼續耕作」之要件相符，亦即經主管機關核發自耕能力證明書者，係已經主管機關實質審查受移轉之農地即係移轉予自行耕作之農民繼續耕作。故行政院農業委員會87年5 月22日農企字第87123650號函釋略以：經鄉鎮市區公所審查符合規定核發自耕能力證明書者，即應免徵土地增值稅，財政部87年6 月6 日臺財稅字第871947724 號函釋同此意旨。上揭函釋為主管機關就行政法規所為之解釋，與法規規定無違，自法規生效日起有其適用，復經送達各行政機關，有拘束各該行政機關之效力。
㈥稅捐機關之調查應以公正客觀之態度為之，不得偏向國庫，
應同時調查有利於當事人之情況，且依行政程序法第131 條規定及前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決議，債權人代位債務人申請免稅，並非行使退稅請求權，自不適用行政程序法第131 條時效消滅之規定，被告認定原告之申請已逾5 年時效期間，係屬誤解法令，況本件訴訟標的之法律關係為稅捐稽徵法第28條第2 項，並非農業發展條例第27條。
又依強制執行法第81條第2 項第1 款規定，並參酌行政院40年8 月10日臺訓民字第592 號命令及財政部73年12月7 日臺財稅字第64356 號函釋意旨，倘農業用地於依法作農業使用期間經法院拍賣，由農民承受並繼續耕作，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，如法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關即應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時，根據有關證件核定免徵，毋須再由義務人或權利人檢送有關證件補行申請免稅。故即使被告有通知當事人申請免稅，亦不影響被告應依職權核定免稅之義務，況依當時法律並無稽徵機關應通知納稅義務人申請免稅，否則即喪失權利之規定，足見被告抗辯於法無據；亦有進者，原告否認林河圳有收到被告通知，被告應就曾通知之事實負舉證責任，否則不得擅稱未依限申請即生權利失效之效果。況依最高行政法院93年度判字第783 號、98年度判字第408 號判決意旨，以及98年稅捐稽徵法第28條修正歷程，因可歸責於行政機關之錯誤致溢繳稅款者，應退回納稅義務人溢繳之稅款，且不以5 年內溢繳者為限，即便原課稅處分已確定，仍得請求退還，有溯及既往之效力。被告徒以課稅處分已確定為由主張不得退還，有違稅捐稽徵法第28條第2項規定，且與財政部98年2 月10日臺財稅字第09804505760號函釋相悖。司法院釋字第537 號解釋固認納稅義務人有協力申報義務，惟亦以納稅義務人所得支配之範圍為限，始有其適用；農地經法院拍賣移轉之課稅要件事實並非發生於納稅義務人所得支配之範圍，而為國家行使公權力以實現私權，已如前述，則納稅義務人或抵押權人自不須負協力義務，被告主張免稅須當事人負協力義務云云，應屬違背法令等語。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定，被告並應依原告代位之申請，作成退還溢繳稅款8,708,975 元之處分，並自簡石金80年6 月21日代為繳納稅款之日起，至填發收入退還書國庫支票之日止，依代繳稅款日郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率按日加計利息，並函請臺灣桃園地方法院79年度民執三字第3070號執行事件重新分配。
四、被告答辯略謂：㈠依土地稅法第5 條之規定，系爭土地增值稅之納稅義務人為
原所有權人林河圳，被告依拍定當時稅捐稽徵法第6 條規定，核算該筆土地增值稅並委請執行法院代為扣繳，因林河圳對於該課稅處分並未表示不服，則系爭土地增值稅已核課確定，該課稅處分即生形式存續力，相對人及第三人均應受拘束，苟非具有法定事由（法定請求權），不得任意就該已確定之課稅處分再作爭執。系爭土地於80年4 月16日經桃園地院執行處強制執行拍賣，由訴外人簡石金拍定取得，該處函請被告核算應課徵土地增值稅，被告遂依土地稅法施行細則第61條規定核課系爭土地增值稅8,708,975 元，並於80年4月18日以80桃稅財字第60816 號函請該院代為扣繳，且本件土地增值稅已於80年6 月21日經債權分配繳納在案。依強制執行法第39條規定，債權人或債務人對於其強制執行金額分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於規定期限內向該法院提出書狀，聲明異議，系爭土地究應否予以免徵土地增值稅乙節，關乎聲請拍賣之債權人所獲執行分配金額之多寡，原告苟對於執行法院所核定之執行金額計算書所載債權種類及受分配金額不服，本當於執行事件中循法律途徑提起救濟，惟原告並未為聲明異議或提起分配表異議之訴，亦未向被告申請免徵土地增值稅，顯有應作為而不作為之事實，則依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，系爭土地增值稅之核課，即屬已確定。
㈡依行為時農業發展條例第27條及其施行細則第15條第1 項暨
土地稅法第5 條第1 項第1 款之規定，並參照編列於81年版土地稅法令彙編之財政部79年4 月30日臺財稅第000000000號函釋意旨，土地於有償移轉時，得依農業發展條例規定申請免徵土地增值稅者，僅為系爭土地之原所有權人林河圳或拍定人簡石金，且是否符合免徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐機關掌握有所困難，系爭土地經桃園地院執行處拍賣，於80年4 月16日由簡石金拍定取得，被告遂依稅捐稽法第6 條及土地稅法施行細則第61條規定核算土地增值稅計8,708,975 元，以80年4 月18日80桃稅財字第60816 號函請執行法院代為扣繳，並同時通知原所有權人林河圳及拍定人簡石金，若符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件，且願意申請者，於文到30日內檢附相關證明文件向被告提出申請，原所有權人及拍定人均未檢具前揭符合免徵土地增值稅之相關資料提出申請（該通知函文及送達資料因逾10年保存年限，已銷毀），本案即已確定。
㈢參酌稅捐稽徵法第28條修正時立法紀錄，行政院係遵照行政
程序法第117 條及第121 條之規定，而增訂第2 項，由此可知稅捐稽徵法第28條第2 項實乃規範稅捐稽徵機關應落實行政程序法第117 條規定之依法行政原則，對於違法課稅處分依職權行使裁量，不可因公法上請求權罹於時效而不予撤銷，其僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅促使行政機關發動職權，並非屬於依法申請之案件，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，故本件依稅捐稽徵法第28條第2 項所為請求並非公法上之請求權，雖無5 年請求權時效問題，原告亦無訴訟之權能。若依稅捐稽徵法第28條第1 項或類推適用行政程序法第13
1 條規定所為請求，則應認其適用5 年之消滅時效期間。系爭土地增值稅已於80年6 月21日經分配而完納，迄今已逾5年，系爭土地納稅義務人林河圳尚且受退稅請求權消滅時效
5 年之拘束，依法不得申請，遑論代位之原告當然亦受拘束，更無權利可言。
㈣本件原土地所有權人林河圳及拍定人簡石金均未向被告提出
申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，且執行法院於拍賣時亦未檢附證明文件，致被告無法憑以核定，參照財政部73年7 月30日臺財稅第56686 號函釋意旨，被告按一般用地稅率核算土地增值稅計8,708,975 元，並函請法院代為扣繳，依法有據。
㈤對於已確定之行政處分，原告如欲否定既存之法律事實，主
張其為違法處分，參照前行政法院36年判字第16號判例意旨，應由原告負舉證責任，倘原告提出之證據不足以證明所主張之事實，自不能認定其主張為真正，且合於「農業用地依法作農業使用」及「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」等免徵土地增值稅要件事實之調查及適用，既非如農地登記得輕易為稅捐稽徵機關所查知，其所涉之承受者能力、資格及意願之調查等，難為稅捐稽徵機關所掌握，係屬納稅義務人支配範圍之事實，為貫徹公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人就免徵土地增值稅要件等事證負申報協力義務。又有關農地移轉免徵土地增值稅案件之申請，應依行為時農業發展條例第27條及同法施行細則第15條第1 項辦理，耕地原所有權人或買受人於申報土地移轉現值時，須檢附行為時農業發展條例施行細則第15條規定之土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本等文件，向被告提出申請免徵，被告則依申請人所提文件，針對土地登記簿謄本中之使用分區及地目作確認，並進行查核該耕地移轉是否確實符合行為時農業發展條例第27條規定之要件。系爭土地之移轉係經由法拍程序，無人申請免徵土地增值稅，原告以訴外人林河圳之抵押權人身分，遲至95年3 月23日始向被告申請作成免徵土地增值稅之行政處分，致使自耕能力證明書等相關重要證明文件均付之闕如，而依行為時內政部79年6 月22日內地字第800399號函頒自耕能力證明書之申請及核發注意事項（業經內政部89年2 月18日臺89內地字第8964281 號函停止適用）第6 點之規定，核給自耕能力證明書僅審核承受農地現為合法使用為已足，但因而行為時之都市計畫法及區域計畫法等相關法令皆無強制規定農業用地必須「作農業使用」並「繼續耕作」，故即使依行為時土地法第30條之規定推定訴外人簡金石有檢附自耕能力證明書以拍定取得，亦無法證明系爭土地移轉時符合行為時農業發展條例第27條之規定。本件是否合於農業發展條例第27條得免徵土地增值稅規定之相關事證，因時間久遠，已經合法銷毀，致要件事實未明。而原告主張本件合於農業發展條例第27條之規定，不能證明與事實相符，且由於原告怠於行使權利，未盡義務，致相關重要證明文件如自耕能力證明書等皆付之闕如，且自耕能力證明書之申請及核發，應僅係就土地承受人自耕能力資格及土地使用應符合相關法令管制規定等作規範（內政部89年5 月3 日臺內地字第8903306 號函釋參照），尚無法推論系爭土地於拍定移轉時即有依法作農業使用之事實及移轉後有繼續耕作之意願與事實，是以本件既因原權利人怠於行使權利，且未盡協力義務提供相關事證，被告依法所為行政處分，自難認有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事，與稅捐稽徵法第28條第
2 項規定之要件不符，被告否准所請，並無違誤。㈥原告雖主張：系爭土地因係農業用地作菜圃使用，屬於依法
作農業使用，已經被告查明而依法免徵田賦，未有被課荒地稅或地價稅，拍定人繼續耕作，亦經被告查明，所以拍定後亦免徵田賦，無有改課地價稅情事，系爭土地既經免徵收田賦，未有改課荒地稅或地價稅，即證明系爭土地有依法作農業使用云云。惟土地稅法第22條有關田賦課徵範圍之規定：
「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者……。」行為時農業發展條例第27條有關免徵土地增值稅之規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，兩者構成要件並不相符，且其中「『限』作農業用地使用者」更不等同於「依法作農業使用」及「繼續耕作者」，財政部90年2 月12日臺財稅第0000000000號函釋認為編定為農業區及保護區土地閒置未使用者仍應課徵田賦，可見一般。且因原告怠於行使權利，未盡義務，相關資料已逾保存期限，無從探究課徵田賦、課徵土地增值稅等處分作成之基礎事實，更無法證明系爭土地有「繼續耕作者」及「依法作農業使用」事實，原告主張，顯係誤解等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院兩造爭執要點如下：㈠原告可否本於被拍賣土地之抵押權人地位代位原土地所有權
人依稅捐稽徵法第28條第2 項規定請求退還溢繳稅款，其請求權已否罹於時效消滅？㈡被告就系爭土地於80年4 月6 日拍定後仍按一般用地稅率課
徵土地增值稅，未予以免徵，是否構成稅捐稽徵法第28條第
2 項規定之稽徵機關適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情形？
六、本院判斷如下：㈠按系爭土地拍定時土地稅法第28條前段規定：「已規定地價
之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第39條之2 第1 項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」第51條第2 項規定：「經法院拍賣之土地，依第30條第1 項第5 款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。」第55條之2 規定：「依第39條之2 第1 項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值2 ％：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1 規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」行為時同法施行細則第57條第1 項第
1 款、第2 項及第3 項規定：「（第57條第1 項第1 款）本法第39條之2 第1 項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。（同條第2 項）本法第39條之2 第1 項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。（同條第3 項）本法第39條之2 第2 項所稱權利變更之日，指契約成立之日、法院判決確定之日、訴訟上和解或調解成立之日或法律事實發生之日。」第58條規定：「依本法第39條之2 第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1 項第2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」第59條規定：「依本法第39條之2 核定免徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管。洽商有關機關定期檢查或抽查有無本法第55條之2 第2 款及第3 款規定之情形。」系爭土地拍定時稅捐稽徵法第6 條第
3 項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」系爭土地拍定時農業發展條例第3 條第10款前段及第11款規定：「本條例用辭定義如左：十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。……十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」同條例施行細則第14條第1 項第1 款規定：「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3 條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3 條第11款之耕地。」再按系爭土地拍定時臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第7 條規定：「對於債務人之土地應徵收之土地增值稅，執行法院應於拍定後5 日內將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起7 日內應將應徵稅額函復執行法院。執行法院於接到稅捐稽徵機關復函後（除法律另有規定外）應於拍賣價款內，優先於一切債權及抵押權，代為扣繳土地增值稅。」㈡次按稅捐稽徵法第28條第2 項至第4 項規定：「（第2 項）
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以
5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」㈢本件原告主張原處分否准所請，構成違法，無非以：⒈系爭
土地於法院拍賣時係屬耕地，拍定人簡石金承受時已提出自耕能力證明書，並完成所有權登記，即符合78年10月30日修正之土地稅法第39條之2 及72年8 月1 日修正公布之農業發展條例第27條所定「農業用地依法作農業使用期間」及「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」之免徵土地增值稅要件，依拍賣移轉時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2 項規定，並參酌財政部90年8 月13日臺財稅字第0900455007號及98年2 月10日臺財稅字第09804505760 號函釋，被告依一般稅率課徵土地增值稅，即屬稅捐稽徵法第28條第2項規定「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」之情形；⒉本件係不待人民之申請，即當然發生免徵土地增值稅之效果，且原告亦得本於抵押權人地位於債務人怠於行使退稅請求權時，代位其請求退還溢納稅款，又因屬被告適用法規錯誤，並無逾限未申請即發生失權效果，或請求權罹於時效消滅之情形；⒊本件被告如抗辯系爭土地不符合免徵土地增值稅之要件，應就此等事實負有舉證責任等情詞，資為主要論據。
㈣經查：系爭土地於80年4 月16日經桃園地院執行處強制執行
拍賣時，係屬都市計畫農業區用地，而於同年5 月10日由簡石金檢具自耕能力證明拍定取得，已辦竣所有權登記完畢，因原所有權人林河圳未申請免徵土地增值稅，桃園地院執行處乃依據前桃園縣政府稅捐稽徵處函覆按一般用地稅率核計之土地增值稅8,708,975 元代為扣繳確定在案；原告嗣於95年3 月23日及100 年7 月1 日本於系爭土地抵押權人之地位，向被告申請准予適用行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2 暨稅捐稽徵法第28條第2 項等規定，免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款予桃園地院執行處重新分配，被告則以原處分否准所請，原告不服，提起訴願，復經決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有卷附臺灣桃園地方法院80年4月16日不動產權利移轉證書（見原處分卷第62、63頁）、系爭土地土地登記簿（見本院卷第18、20頁、原處分卷第50至54頁）、原告95年3 月23日及100 年6 月30日申請書（分見原處分卷第46頁及見訴願卷一第80頁）、原處分（見本院卷第10頁）、桃園縣政府100 年11月3 日府法訴字第1000430537號訴願決定（見本院卷第12至14頁）可稽，堪予認定。
㈤又按符合前引72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條亦
即78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2 所規定之免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請（最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議參照）。且土地如具當然發生免稅效果之要件，稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。
而土地增值稅就土地拍賣之價額具有優於抵押權受償之效力，故被告就法院強制執行拍賣之土地課徵土地增值稅，已使抵押權人可受償之金額減少，而損及其抵押權所擔保債權實現之價值，故抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分即屬法律上之利害關係人，得對該課稅處分循序提起行政訴訟法第4 條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准予退稅之行政處分，如原納稅義務人即債務人有怠於行使此項公法上請求權之情形，自許因課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人代位行使之，且於遭否准後，得循序提起訴願及依行政訴訟法第5 條規定提起課予義務訴訟以資救濟（最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）。
準此以論，依上開土地稅法第39條之2 第1 項亦即農業發展條例第27條之規定，合於免稅要件者，固無待人民申請，當然發生免稅效果，且關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並得溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。惟關於納稅義務人於80年間移轉土地應否免徵土地增值稅之事項，雖為當時之農業發展條例與土地稅法競合規範，其中前引農業發展條例第27條與土地稅法第39條之2 規定內容固屬相同，但土地稅法第55條之2 尚就同法第39條之2 第1 項為配套規定，且徵諸同法第1 條及第4 章復明定土地稅之稅目、課徵時機、計算標準及減免事由等事項，可知土地稅法係課徵土地增值稅之最直接且完整之法規範，則關於土地增值稅減免事項，自應適用土地稅法第39條之2 及第55條之2 暨其他相關規定，不得徒以農業發展條例第27條之規定為據（最高行政法院99年度判字第283 號判決意旨參照）；雖土地稅法第55條之2已於89年1 月26日土地稅法修正時予以刪除，而代之以同法第39條之3 ，但土地之移轉如發生在修正前者，其是否符合免徵土地增值稅之要件，自應以土地移轉當時之規定為準。而揆諸上開土地稅法第第55條之2 之規定，可見農地所有權之移轉，其前手如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，後手對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意。是故土地稅法第39條之2 第1 項規定農地所有人移轉農地可以免徵土地增值稅，係屬獎勵農地農用之稅捐優惠措施，並非土地原所有權人單方作為即可使其優惠要件合致，關於此部分事實之調查既非稽徵機關可單就辦理農地登記之文件予以查知推論，而繫乎承受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所掌握，稅捐稽徵機關無從本於職權即可逕予核定免徵，為貫徹公平合法課稅之目的，非不得課以納稅義務人申報協力義務；況且，原告提起課予義務訴訟主張其對國家有請求權存在，本應對符合請求要件之事實負證明責任（最高行政法院99年度判字第283 號及
100 年度判字第1865號判決意旨參照）。㈥復查本件原告並未能提出納稅義務人林河圳於系爭土地被拍
定時，已提出拍定人簡石金同意就系爭土地繼續作農用之證明文件，俾被告得據以辦理免徵增值稅，則被告依一般稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，自無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。至於原告主張系爭土地移轉於拍定人簡石金後，仍免徵田賦，可見係繼續供農業使用乙節，然因田賦自76年第2 期起即停徵，有卷附行政院76年8 月20日臺76財字第19365 號函可資參照（見本院卷第72頁），且系爭土地有無閒置不用或變更為非農業用地使用，而須課徵田賦，端在權責機關有無核實查察，自難因農地未課徵田賦，即得以認定拍定人於承受農地時有同意繼續供農業使用之事實。
七、綜上所述，本件原告既未能證明系爭土地於法院強制執行拍定時，符合免徵土地增值稅之要件，則其進而援用前引稅捐稽徵法第28條第4 項之規定，主張林河圳有因被告適用法令錯誤，致溢繳稅款之情事，要屬無據。從而，被告駁回其退稅之申請，認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，於法核無不合，原告訴請撤銷撤銷原處分及訴願決定，並判命被告應作成退還溢繳稅款8,708,975 元之處分，且自代為繳納稅款之日起至填發收入退還書國庫支票之日止，依代繳稅款日郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率按日加計利息，並函請臺灣桃園地方法院79年度民執三字第3070號執行事件重新分配，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 心 弘法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 2 月 21 日
書記官 林 俞 文