臺北高等行政法院判決
100年度訴字第196號100年11月17日辯論終結原 告 大安文山有線電視股份有限公司代 表 人 鄭俊卿（董事長）訴訟代理人 蘇二郎 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 張淑真上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月29日台財訴字第09900406410 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，其代表人為林國俊，嗣變更為鄭俊卿，並由鄭俊卿承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報前5 年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）66,945,413元，經被告初查以其中52,201,221元係合併消滅公司96年度決算申報之虧損，扣除起始年度應為97年度，乃否准認列，核定前5 年核定虧損本年度扣除額為14,744,192元，應補稅額13,050,305元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠按釋字第650 號之意旨，被告援引僅為一行政命令之財政
部92年8 月13日台財稅字第0920454432號函釋，係對企業併購法第38條加諸不當之限制，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，顯違反憲法第19條租稅法定主義：
⒈按司法院釋字第650號解釋、第367號解釋意旨及行為時
企業併購法第38條第1 項規定，合併存續公司得繼受參與合併公司於合併之前的虧損扣抵，係採「自虧損發生年度起五年內」自純益額中扣除之方式，換言之，公司合併後，存續公司得將參與合併公司於合併前經核定尚未扣除之前五年各期虧損，依該條文所訂之股東持股比例計算後之金額（該金額即為存續公司得繼受之虧損扣抵數）自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除，其定義明確，且使徵納雙方有一致的基礎，符合客觀及公平原則。
⒉再者，按釋字第650 號解釋之意旨，若稅務機關僅以該
函釋為依據，而就租稅構成要件、非屬技術性與細節性範疇事項加以規定，進而增加法律所無之納稅義務人租稅負擔，在未有法律具體明確之授權下任意規範，自不得將此種違反租稅法律主義與法律保留原則之規定適用於本件。詳言之，依據該解釋之意旨，凡增加營利事業當年度之所得及應納稅額，即已涉及租稅客體稅基之規範，即顯非執行法律之細節性或技術性事項；詎料，被告卻依據財政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號函釋，認定該等存續公司得繼受之虧損應自虧損發生之「次年度起」5 年內自純益額中扣除，該函釋之規定明顯與上述母法企業併購法第38條之明文相左。惟查，若立法者有意就此虧損扣除起始年度另加限制或變更計算，自應於立法時明文規定或提案修法以為納稅義務人明確遵循，尚無需行政機關自為法律明文外之揣測解釋，藉以任意擴大稅基，增加法律所無之限制及納稅義務人之負擔。
⒊查本件中基於租稅法律主義，除稅法有所規定外，稅務
機關不得以短計納稅義務人之虧損扣抵金額或限制其不得於某一年度扣除之方式致增加其納稅負擔，否則即屬越權。申言之，企業併購法第38條乃本件原告於系爭年度申報扣除消滅公司決算虧損之法律依據，既上揭條文已清楚言明「自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除」，並無任何模糊或語意不清之處，是原告（本件合併存續公司）將消滅公司決算年度（96年度）之虧損，按其原股東因合併而持有存續公司股權比例計算之金額，自原告96年度營利事業所得稅結算申報之純益額中扣除，並無任何違反上開企業併購法條文之處，相較於被告予以否准之原核定，顯未根據企業併購法等任何法律條文所為，是以被告否准之處分並未有相關法律依據，且顯有違憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義至灼。
㈡被告所援引之依據為92年度頒布之解釋函令，其既與屬特
別法之企業併購法第38條規定相違，依據中央法規標準法，自屬違法無效而不應適用於本件：
⒈按中央法規標準法第16條即「特別法優先普通法」之法
理。次按企業併購法第2 條之規定，對於適用範圍與法規定位有詳細明文，故公司有合併或分割行為時，均須優先適用企業併購法之規定。此外，財政部亦曾就公司依企業併購法辦理合併之相關營業稅問題發佈新聞稿（鈞院卷第46頁，原證2 ），敘明企業併購法屬特別法，應優先於營業稅法及相關函令之規定，顯見財政部亦認同企業併購法相對於我國各項稅法而言為特別法。準此，本件原告辦理合併所據之企業併購法屬特別法，依特別法優於普通法之原則，當應優先適用，合先敘明。
⒉申言之，由中央法規標準法所揭櫫之特別法優於普通法
，以及行政命令之法律位階低於法律，法律位階又低於憲法之法理，若解釋函令與母法相違時，自屬無效；而若母法與其相關之特別法間有競合關係時，亦應先遵循特別法之規定。另揆諸企業併購法第38條係規範於該法第3 章中之「租稅措施」，已清楚明訂公司合併，存續公司得將參與合併公司於合併前經核定尚未扣除之前5年各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除；是以，依上述中央法規標準法之規定，特別法應較普通法優先適用，而行政命令牴觸法律者無效，準此，該92年8 月13日台財稅字第0920454432號函釋顯然因牴觸企業併購法第38條之規定而應屬無效。而若財政部係因不認同該項特別法之規定，其自應循提案修法程序解決，尚不得逕以發佈與上位法律規範內容相違之解釋函令，以替代應行之修法程序，此等作法顯已違反租稅法律主義，致該解釋函令因違反上位法律而為無效。
⒊被告之訴願理由書係援引財政部92年8 月13日台財稅字
第0920454432號函釋規定，認為合併消滅公司依所得稅法第75條第1 項規定辦理當期決算，經該管稽徵機關核定之決算虧損，按公司股東持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，應於虧損發生之次一年度起5年內，自合併後存續或新設公司之當年度純益額中扣除；是以，被告認為原告合併安煜公司，有關消滅公司決算虧損應於該公司虧損發生後之次一年度起，亦即97年度起方得自原告之純益額中扣除。然查，被告於本件所援引之法令依據係為92年8 月13日台財稅字第0920454432號函釋，實屬稅務主管機關所為之行政命令，其位階尚低於一般稅法，該函釋雖規定應於虧損發生之次一年度起方能減除該虧損，其顯然與企業併購法第38條規定之自虧損發生當年度起可減除有所牴觸，是該函釋所規定之課稅規定於本件中是否適法而仍應予以適用，乃為司法機關應予審酌之處。準此，原告於系爭年度營利事業所得稅申報時，有關消滅公司決算虧損得由原告繼受及扣除事宜，係依較高位階之企業併購法第38條明文規定辦理，自屬適法；被告卻援引係屬行政命令之財政部92年函釋予以否准，適用之法令恐有錯誤，自應予以追認此等「消滅公司決算虧損本年度扣除額」52,201,221元，方為正辦，原處分應予撤銷，並審酌被告對於該函釋有無錯誤適用之情形。
㈢企業併購法於92年函釋公布後亦曾修法，並對該法第3 章
中之諸多租稅優惠相關條文加以修正，故若該法第38條之本意確為被告於原核定時所主張者，立法者亦應於93年度修法時將此令人誤解之條文文字予以修正，惟事實上該條文從未遭立法者或財政部提案修正，可見被告已錯誤解釋企業併購法第38條之真正規範意旨：
⒈查本件中徵納雙方之歧見甚為明確：究竟應援引92年8
月13日台財稅字第0920454432號函釋而於虧損發生之次一年度起方准許扣除，抑或依據企業併購法第38條規定可於虧損發生年度起即予減除。然查財政部此一函釋於92年8 月發佈後，財政部或被告等實際稅捐執行機關應可查覺此二項規定間矛盾之處，就此矛盾處自應儘速釐清何者方為正確妥適之作法，並進一步修正函釋或是透過修改法律之方式而使其上下位階之法令規定內容一致，方使納稅義務人有明確之遵循方向，而得以符合明確性原則。
⒉惟查企業併購法係於91年2 月6 日完成立法經總統公布
後，立法機關業於93年5 月5 日再針對部分條文加以修正，該次修正亦不乏修正第三章租稅措施中之諸多條文，包括重新修正第34條之「以股份收購被併購公司財產或股份進行合併、分割租稅措施」、第39條之「讓與營業或財產取得股份產生之所得免徵營利事業所得稅」、第40條之「合併母子公司營利事業所得稅及未分配盈餘所得稅合併申報」、及第42條「非常規交易之調整」等條文；依據常理，若該企業併購法第38條條文於規範上（消滅公司決算虧損得自虧損發生當年度起由存續公司減除）確有不合理或不夠明確之處，立法者、財政部理應提案將該條條文變更為「自虧損發生次一年度起五年內從當年度純益額中扣除」，然而企業併購法第38條確實未於該次修法時加以修正，可見立法者或財政部認為該條規定本為正確而無須修正；而財政部對於該條文與92年8 月13日台財稅字第0920454432號函釋間之矛盾規定，竟未主動提案修正企業併購法第38條，亦未修正該函釋，亦實令納稅義務人無所適從並深感困惑。本件原告就系爭年度營利事業所得稅結算申報，適用文字意義已相當清楚之企業併購法第38條明文，竟遭被告以顯然違反租稅法律主義及中央法規標準法之否准理由，加以否准，如該等否准理由為適法，豈非等同稅務機關得自行創造法律所無之規範、其根據法律所發布之解釋函令竟可逾越或違反法律之明文。
㈣企業併購法第38條立法意旨明確指出之「排除合併租稅障
礙」，即必須如該法條之明文，准許存續公司自虧損發生當年度起扣除始可能達成，原告所主張之扣除起始年度，不僅完全符合企業併購法第38條規定，更與該條立法意旨及所得稅法規定無違：
⒈按所得稅法第24條第1 項「營利事業所得之計算，以其
年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，另所得稅法第39條有關虧損扣抵之規定其立法意旨係「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。」。次按企業併購法第38條有關公司合併虧損扣除之規定，立法理由則為：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，…基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第17條第2 項、促進產業升級條例部分條文修正草案第15條第4 項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」。
⒉觀諸所得稅法第39條及企業併購法第38條之立法意旨，
所得稅法係以一般公認會計原則係以企業永續經營為假設，惟稅捐之徵課為稽徵實務需要，乃以1 年為課稅基礎，加以切割企業之營業期間，並以所得稅法第24條明文規定營利事業所得額，係以全年度各項收入併計成本費用損失而得。然稅法應著重經濟實質，為避免人為劃分課稅期間或會計期間，造成課稅所得與經濟實際狀況不符，是以所得稅法乃設有盈虧互抵之規定。企業併購法則基於以追求經濟效率為政策目標，並排除企業併購障礙之立意，更進一步指出，為避免造成併購之租稅障礙，爰規定公司合併、分割均有虧損扣除之適用。是以，由上述可知企業併購法第38條規定之意旨，與所得稅法第39條之意旨，均在於租稅公平之精神，此二條文之間並不相違與牴觸。
⒊至於企業併購法第38條與所得稅法第39條對於得開始抵
減虧損之年度之規定雖有所不同（即營利事業究應自虧損發生之次一年度起方可自純益額中扣除，或可於虧損發生年度起即予減除），惟究二條文文字差異之原因，實係因一般營利事業其年度中所發生之虧損，於年度結算申報時，自然會與同一年度後續月份之損益合計計算全年損益，始符合前述所得稅法第24條之規定，舉例言之，如一營利事業上半年度虧損500 元，而下半年度產生淨利1,000 元，於年度結算申報時係按(500)+1,000=
500 之淨利來計算其應納之營利事業所得稅，自然不會產生虧損發生年度之虧損金額可否於當年度抵減之問題，是以所得稅法第39條乃規定自虧損發生之次一年度起抵減，殆無疑義；但另一方面，當營利事業與另一營利事業合併而消滅時，因合併之事實可能發生於年度中，此時消滅公司須依法將合併前之損益辦理決算申報，合併基準日後至當年年底之剩餘月份損益則當然與合併後存續公司併計，因此消滅公司於合併前之虧損，可能包含合併當年度部份月份（即決算期間）之虧損，若未發生合併則會與同一年度後續月份之損益併同計算全年損益，卻因發生合併事件而被迫拆分為兩段個別辦理所得稅申報，是以自應允許合併後存續公司得自虧損發生年度起主張抵減，方為企業併購法第38條立法意旨所謂之「排除合併租稅障礙」，亦吻合前述所得稅法第24條，營利事業同一年度內收入、成本、費用應併計同一年損益申報營利事業所得稅之規定及精神，此乃企業併購法第38條與所得稅法第39條文字有所差異之真意，被告不察，竟於訴願理由稱非額外給予法令所無之租稅優惠，而否准原告於本年（96年度）列報消滅公司合併當年度之虧損，對原告實屬不公，亦顯非適法。
⒋按以往年度虧損可否列入本年度計算，外國法例有將以
往年度虧損後轉或前轉等方法，此為制度之設計選擇，企業併購法第38條已清楚明定自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。是以，本件原告因96年度營利事業所得稅結算申報為純益，而將消滅公司決算年度（96年度）之虧損按比例扣除，實係完全符合所得稅法第24條之規定，即營利事業同一年度內收入、成本、費用應併計同一年損益申報營利事業所得稅，且與所得稅法第39條立法意旨並無不符，更吻合企業併購法第38條之明文規定，自得合法享有公司合併前之虧損自發生年度後抵之權利；反之，被告予以否准之原核定，不僅已因採取非屬法律之財政部92年函釋之文字，強行變更企業併購法第38條「自虧損發生年度起」之明文規定而否准原告列報消滅公司合併當年度（即96年度）之虧損於本年度扣除，明顯不公平的限制納稅義務人合法之抵稅權利，忽略企業併購法第38條之立法意旨，更顯已自行限縮企業併購法第38條之適用範圍，是以，被告並無予以否准之法律依據，其違反租稅法律主義。
㈤按公司法第75條（權利義務概括承受）因合併而消滅之公
司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受，並無所得稅法第39條之前5 年虧損扣除之情形及稽徵困難（即應課稅而無法課到稅），舉例說明如下：
⒈Ａ、Ｂ公司進行合併，Ａ公司為消滅公司，Ｂ公司為存
續公司，合併基準日92年12月31日，合併股權資料如下：
項目 合併前Ａ公司 合併前Ｂ公司 合併後Ｂ公司股權 1,000 2,000 3,000合併後股權比例 1∕3 2∕3⒉Ａ、Ｂ公司合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損金額如下：
項目 91年 90年 89年 88年 87年Ａ公司 （300） （600） （900）Ｂ公司 （300） （600）⒊Ａ消滅公司辦理合併年度截至合併之日止之當期決算申
報（92∕01∕01至92∕12∕31）產生虧損300 。Ｂ存續公司92年度結算產生所得。
⒋Ａ、Ｂ公司合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前五年內
各期虧損與Ａ消滅公司經稽徵機關核定之合併當期決算虧損，得於虧損發生之當年度起5 年內，自Ｂ存續公司之當年度純益額中扣除之金額說明：
得可扣除金額計算可扣除金額合計數項目 Ａ公司（各期虧損 Ｂ公司（各期虧損 可扣
尚未扣除金額╳合 尚未扣除金額╳合 除金併後股權比例） 併後股權比例） 額合
計數87年 （900）╳1∕3 （600）╳2∕3 700
＝300 ＝40088年 0 0 0------------------------------------------------項目 Ａ公司（各期虧損 Ｂ公司（各期虧損 可扣
尚未扣除金額╳合 尚未扣除金額╳合 除金併後股權比例） 併後股權比例） 額合
計數89年 0 （300）╳2∕3 200
＝20090年 （600）╳1∕0 0 00000年 （300）╳1∕0 0 00000年 （300）╳1∕3 0 100
＝100㈥法律文字解釋其結果要符合一般國民常識的正確解釋，針
對被告援引財政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號函所主張者，存續公司得繼受之虧損應自虧損發生之「次年度起」5 年內自純益額中扣除云云；惟查，並非特別法中所有對於「當年度」之文字解釋，均依被告以恣意之方式逕自解釋為「次一年度」。舉例而言，參照行為時促進產業升級條例第6 條第2 項有關投資抵減之規定「…自『當年度起』5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額…。」，該法條文義即係指「當年度」而非「次年度」起5 年內始能抵減，此可由99年度營利事業所得稅結算申報書租稅減免部分之各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表而為佐證（鈞院卷第116 頁以下，原證8 ）。再按釋字第
620 號解釋意旨，則司法機關適用上開規定，探討立法意旨，自無捨法條明文，而就立法者個人主觀見解之理。是以，被告對企業併購法第38條明文規定：「自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除」其文字解釋，自不應任意限縮該法律所規定營利事業稅捐優惠之適用範圍及立法目的，否則被告豈不將同為特別法之法律條文卻有不同解釋之理，且對於納稅義務人之法律適用上，亦無從適從。
㈦關於申報書第55欄位部分：
⒈查原告96年度營利事業所得稅結算申報書有關各年度虧
損於96年度扣抵數，雖係填報於第1 頁損益及稅額計算表之第55欄「前5 年核定虧損本年度扣除額」66,945,413元（鈞院卷第153 頁，原證9 ），而遭被告於準備庭時表示，原告自身亦主張係「前5 年」之虧損而非企業併購法第38條所稱消滅公司合併當年度決算虧損，惟查此係因申報書第1 頁損益及稅額計算表格式乃被告所設計，是以其已自行將第1 頁第55欄訂為「前5 年核定虧損本年度扣除額」，原告別無選擇只好填報於該欄；然而，歷經合併而主張虧損扣除之營利事業，存續公司均須於申報營利事業所得稅時填列「申報書附冊（租稅減免部分）第6 頁」，詳列各參與合併公司原有之虧損如何由存續公司繼受之計算過程及明細（鈞院卷第154 頁，原證10），並將該頁G 欄之合計數填列至前述申報書第1 頁損益及稅額計算表第1 頁之第55欄。而由原告所申報之系爭年度營利事業所得稅申報書之「附冊（租稅減免部分）第6 頁」（鈞院卷第154 頁，原證10），其96年度扣除金額為66,945,413元，係包含D 欄安煜股份有限公司( 合併消滅公司) 「當年度」（即96年度）之虧損金額為52,201,221元，可明確得知原告係主張依據企業併購法第38條，消滅公司96年度之決算虧損應用以扣抵原告96年度營利事業所得至明，絕非如被告所言，原告於辦理申報時之申報方式與自身主張有任何相違或不同之處。
⒉尤有甚者，因原告系爭年度營利事業所得稅申報係由會
計師查核後辦理簽證申報，是以其所申報之各個項目，均須由稅務簽證會計師出具查核說明詳述其查核結果及申報主張情形，併同申報書一併申報與被告機關。而有關前述申報書第1 頁損益及稅額計算表第55欄申報金額，原告之稅務簽證會計師業於其查核說明書第19及20頁（鈞院卷第155-156 頁，原證11），非常詳細的陳述並表明原告所認為應正確適用企業併購法第38條之方式，應為原告（本件合併存續公司）將消滅公司（安煜股份有限公司）決算年度（96年度）之虧損，按其原股東因合併而持有存續公司股權比例計算之金額，自原告96年度營利事業所得稅結算申報之純益額中扣除，是以，由此可見原告之申報及詳盡之揭露絕無與其自身法律見解不符之處。
⒊綜上，原告於辦理系爭年度營利事業所得稅結算申報時
，縱被告已將申報書第1 頁第55欄訂為「前5 年虧損本年扣除額」，惟原告仍於佐證該第1 頁第55欄之附冊、以及稅務簽證會計師出具之查核說明中，詳述其正確應有之法律見解及法律適用方式、並詳列其相關計算明細，可證原告自申報時至今之立場一致，並已竭力透過詳盡之查核說明及計算附冊之揭露，避免被告謬於其自訂於申報書第1 頁第55欄之「前5 年」字眼，而誤解正確之企業併購法第38條規定及其法律適用方式。因此，原告絕無認同被告法律錯謬之法律見解、或為被告所訂之申報書第1 頁第55欄名稱所誤導，致其原申報情形有與其法律見解相違之情事，被告前於準備庭所稱，顯與事實不符。本件既特別法（企業併購法第38條）之明文已明確規定「當年度」，自不應容被告稽徵機關任意限縮法條至為明確之文意，而否准原告列報消滅公司合併當年度（即96年度）之虧損於本年度扣除之理，倘被告真認該等規定有任何應修正處，應透過修法程序變更之，並無由被告等稽徵機關自行限縮解釋之餘地，否則實非法治國家應有之情形云云。
㈧提出本件訴願決定書、訴願書、復查決定書、原處分書、
財政部93年1 月22日新聞稿、91年11月9 日「第二屆行政法實務與理論」學術研討會大法官解釋與公司合併虧損扣除、99年度營利事業所得稅結算申報書租稅減免部分第3頁、變更事項登記表、96年度營利事業所得稅結算申報書第1 頁、96年度營利事業所得稅結算申報書附冊（租稅減免部分）第6 頁、96年度營利事業所得稅結算申報查核說明書第19、20頁等件影本為證。
五、被告主張：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院釋字第420 號及第
438 號解釋在案。次按「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨…」，改制前行政法院82年判字第2410號判決可資參照。前述公平原則乃現代國家憲法上之重要原則，即凡基於相同之事物本質，即不得為差別之待遇，行政程序法第6 條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」至明。準此，實質課稅與租稅公平原則均應秉持租稅法律主義之精神為之。
㈡參諸司法院釋字第427 號解釋意旨，公司合併者，則應以
合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。依此，基於現階段公司經由合併以提昇經營效率之趨勢，爰配合於金融機構合併法第17條第2項、企業併購法第38條第1 項及促進產業升級條例第15條第4 項明定，合併後存續或新設公司得依規定，扣除各該參與合併公司合併前尚未扣除之前5 年內各期虧損。
㈢另依相關規定，各該參與合併之公司合併前尚未扣除之前
5 年內各期虧損，已可由合併後存續或新設公司依規定扣除，至合併後消滅公司，依所得稅法第75條第1 項規定，應先行辦理合併年度截至合併之日止之當期決算申報，該當期決算產生之虧損，得否由合併後存續公司或新設公司依規定扣除，尚乏明文規定。基於衡平考量，爰擬參照現行合併前5 年虧損扣除額之規定，核釋前述當期決算虧損，得按該合併消滅公司股東持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，於虧損發生之次一年度起5 年內（按虧損發生當年度並無適用虧損扣除之問題，應自虧損發生之次一年度起方有適用虧損扣除問題），自合併後存續或新設公司之當年度純益額中扣除，以維公平，是財政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號令釋係基於財稅行政主管機關職權，就所得稅法第39條所為之釋示，乃為闡明法規之原意，並未逾越前揭法律規定，原告所稱，顯屬誤解。
㈣查行為時所得稅法第39條之立法理由已明白揭示「以往年
度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重…為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。」，是以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，除非公司組織之營利事業具備會計帳冊簿據完備，且虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，方得適用。又企業併購法第38條之立法目的，係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情，尚非額外給予法令所無之租稅優惠。是企業併購法第38條第1 項明定得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，從合併後存續或新設公司結算申報年度之純益額中扣除。而財政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號令釋亦係基於前開立法理由針對合併當年度消滅公司決算虧損適用合併前5 年虧損扣除所為之補充核釋，自無違反前開法律規定，原告主張，容有誤解。
㈤經查，原告於96年12月31日與安煜公司合併，安煜公司為
合併後消滅公司，合併基準日起原告繼受安煜公司之權利義務，並依所得稅法第75條第1 項規定代為辦理安煜公司96年度決算申報，（原告已於97年5 月13日申報，列報課稅所得額虧損108,741,221 元；原處分卷第543 頁），參釋字第427 號解釋意旨，公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損；至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。是公司法第75條雖規定因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受，然消滅公司之虧損並非當然可逕由存續公司營利事業所得稅結算申報扣抵。惟基於現階段公司經由合併以提昇經營效率之趨勢，企業併購法第38條第1 項爰明定「合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。」，意即有純益額之當年度，其前5 年內虧損可從當年度純益額中扣除。例如：96年度有純益額，則91至95年度內之虧損，可自96年度純益額中扣除。換言之，91年度虧損可於「虧損發生年度」之次年起5 年內，即92至96年度內（因91年度既為「虧損發生年度」即不可能同時有「當年度純益額」）之純益額中扣除，依此類推，每一虧損年度之虧損可抵扣純益額之機會均有5 年。惟若依原告主張91年度虧損可於91至95年度內之純益額中扣除，則除「合併當年度」存續公司有純益額外，其餘虧損可抵扣純益額之年度均將減少1 年，即91年度虧損僅能於92至95年度內之純益額中扣除，亦即95年度之純益額可扣除之虧損年度僅有91至94年度（即95年度之前
4 年），與首揭行為時所得稅法第39條及企業併購法第38條第1 項，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除之規定不符，核無足採。況為避免如原告誤解為「合併消滅公司決算年度之虧損可抵扣合併存續公司同年度之純益額」，已另以財政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號令釋補充核釋「合併消滅公司依所得稅法第75條第1 項規定辦理當期決算，經該管稽徵機關核定之決算虧損，得按該公司股東持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，於虧損發生之次一年度起
5 年內，自合併後存續或新設公司之當年度純益額中扣除。」。是本件合併消滅公司96年度決算申報之虧損，扣除起始年度應為97年度，與行為時所得稅法第39條及企業併購法第38條第1 項規定之算法實無二致，原核定並無不合。原告指摘原核定逾越企業併購法第38條之立法原意乙節，顯屬誤解等語。
六、按「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」，公司法第75條定有明文。次按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，行為時所得稅法第39條設有規定。次按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。」，企業併購法第38條第1 項定有明文。又按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第
1 項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。…至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」，司法院釋字第427 號著有解釋。另「一、公司合併，依金融機構合併法第17條第2 項、企業併購法第38條第1 項及促進產業升級條例第15條第4 項，適用合併前5 年虧損扣除規定時，合併消滅公司依所得稅法第75條第1 項規定辦理當期決算，經該管稽徵機關核定之決算虧損，得按該公司股東持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，於虧損發生之次一年度起5 年內，自合併後存續或新設公司之當年度純益額中扣除。…。」，有財政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號函釋可參，該函釋核與相關法規，並無不合。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報前5 年核定虧損本年度扣除額66,945,413元，被告以其中52,201,221元係合併消滅公司96年度決算申報之虧損，扣除起始年度應為97年度，故予否准認列，核無不合：
㈠本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報前5 年核
定虧損本年度扣除額66,945,413元（原處分卷第635 -363頁），經被告查認其中52,201,221元（原處分卷第18、59
8 頁）係合併消滅公司96年度決算申報之虧損，依企業併購法第38條第1 項規定，扣除起始年度應為97年度，乃予否准認列，核無不合。
㈡原告主張企業併購法第38條第1 項規定，合併存續公司得
繼受參與合併公司於合併之前的虧損扣抵，係採「自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除」之方式，原告（本件合併存續公司）將消滅公司決算年度（96年度）之虧損，按其原股東因合併而持有存續公司股權比例計算之金額，應得自原告96年度營利事業所得稅結算申報之純益額中扣除，被告援引財政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號函釋，係對企業併購法加諸不當之限制，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，顯有違反租稅法定主義云云。按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。」，企業併購法第38條第1 項定有明文。經查，本件原告於96年12月31日與安煜公司合併，安煜公司為合併後消滅公司，依公司法第75條規定，合併基準日起原告繼受安煜公司之權利義務，並依行為時所得稅法第75條第1 項規定代為辦理安煜公司96年度決算申報（原告已於97年5 月13日申報，列報課稅所得額虧損108,741,221 元；原處分卷第543 頁），依司法院釋字第427 號解釋意旨，公司合併應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。是公司法第75條雖規定因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受，然消滅公司之虧損並非當然可逕由存續公司營利事業所得稅結算申報扣抵。惟基於現階段公司經由合併以提昇經營效率之趨勢，企業併購法第38條第1 項爰明定，「合併後存續或新設公司」於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之「前5 年內」各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起「5 年內」從「當年度純益額」中扣除。是以解釋上開條文，應從「合併後存續或新設公司」觀察，該公司有純益額之當年度，其前5 年內虧損可從當年度純益額中扣除，而各該參與合併之公司符合「前5 年內」之各期虧損，得享有自虧損發生年度起「5 年內」從「合併後存續或新設公司」有純益額之當年度予以扣除，如此解釋，始符合該條項之規範意旨。例如，96年度有純益額，則91至95年度內之虧損，可自96年度純益額中扣除；換言之，91年度虧損可於「虧損發生年度」之次年起5 年內，即92至96年度內之純益額中扣除，依此類推，每一虧損年度之虧損可抵扣純益額之機會均有5 年。此與企業併購法第38條第
1 項所定，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自當年度純益額中扣除之規定，始為相符；且與行為時所得稅法第39條所揭，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除之規定，衡平一致。是為避免產生「合併消滅公司決算年度之虧損可抵扣合併存續公司同年度之純益額」之誤解，財政部乃作成92年8 月13日台財稅字第0920454432號函釋：「…合併消滅公司依所得稅法第75條第1 項規定辦理當期決算，經該管稽徵機關核定之決算虧損，得按該公司股東持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，於虧損發生之次一年度起
5 年內，自合併後存續或新設公司之當年度純益額中扣除。…」，核與企業併購法第38條第1 項規定之本旨，並無不合。是以原告所稱企業併購法第38條第1 項規定，合併存續公司得繼受參與合併公司於合併之前的虧損扣抵，係採自虧損發生年度起五年內從存續公司當年度純益額中扣除之方式云云，顯有誤解。本件被告查認合併消滅公司96年度決算申報之虧損，扣除起始年度應為97年度，揆諸前揭規定及說明，應無違誤，亦無原告所稱被告援引財政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號函釋，係對企業併購法加諸不當之限制，增加法律所無之租稅義務，有違租稅法定主義之情事。原告上開主張，核不足採。
九、被告否准認列系爭合併消滅公司96年度決算申報之虧損，及據此所為核定原告前5 年核定虧損本年度扣除額為14,744,
192 元，應補稅額13,050,305元之處分，並無違誤：綜上所述，原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額66,945,413元，經被告初查以其中52,201,221元係合併消滅公司96年度決算申報之虧損，扣除起始年度應為97年度，乃否准認列，核定原告前5 年核定虧損本年度扣除額為14,744,192元，應補稅額13,050,305元（原處分卷第635-636 頁），並無違誤。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、從而，本件被告以系爭52,201,221元係合併消滅公司96年度決算申報之虧損，扣除起始年度應為97年度，所為否准認列系爭合併消滅公司96年度決算申報之虧損，及據此所為核定原告前5 年核定虧損本年度扣除額為14,744,192元，應補稅額13,050,305元之處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
書記官 蕭純純