臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1963號102年7月25日辯論終結原 告 康廷興業股份有限公司代 表 人 黃永清（清算人）
黃洪扁（清算人）黃萬金（清算人）訴訟代理人 楊山池 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 許義財
劉聖駿劉惠芳上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年10月
7 日台財訴字第10000315870 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為李慶華，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告於民國92年11月至12月間無進貨事實，取具爵昇國際開發有限公司（下稱爵昇公司）開立之統一發票20紙，銷售額合計新臺幣（下同）10,004,497元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額500,223 元，案經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額500,223 元外，並按所漏稅額500,223元處5 倍之罰鍰2,501,115 元。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰1,250,558 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、補徵營業稅部分
（一）依「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第
3 款所明定。本件被告認定系爭取具爵昇公司之統一發票為92年11月至12月，故本件首要查明者，即核定補徵系爭營業稅是否已逾7 年核課期間。
（二）就上揭本案系爭核定補徵營業稅處分是否已逾核課期間，訴願決定理由載稱「原告於92年11月至12月間無進貨事實，卻取具爵昇公司開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，核課期間為7 年，原告92年11-12 月營業稅（401 表）申報日為93年1 月15日，原核定補徵營業稅額繳款書於10
0 年1 月5 日經所屬大樓管理委員會於送達證書上蓋章，並經管理員簽名在案，業經合法送達，依前揭規定尚未逾
7 年核課期間」。惟：
1、本件被告所屬中和稽徵所作成系爭核定稅額繳款書係隨中和稽徵所以99年12月21日北區國稅中和三字第0990013940號書函寄送，原告在郵寄未收受情況下，於100 年1 月17日由原告派員親自到中和稽徵所收受，是以本件系爭核課處分送達日期應為原告受領日期，即100 年1 月17日，故本案自93年1 月15日起算，已逾7 年核課期間。
2、原告代表人黃永清、黃洪扁、黃萬金於99年12月10日寄籍於台中市○區○○○路○○○○號9 樓之2 地址，實際並未居住該處，故管理員許榮林並不認識黃永清等人，因此許榮林在每日例行郵件簽收後，因發現系爭掛號信件非住戶郵件，因此予以退回郵局，從而系爭核定稅額繳款書並未送達原告。
3、依民法第482 條規定「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付款酬之契約」，本件原告代表人黃永清等人僅寄籍於上址，既非該「牛津設校」公寓大廈之區分所有權人，亦非住戶，且未繳交管理費，準此，該公寓大廈管理委員會並無義務提供服務予黃永清等人。換言之，無論是管理委員會或是管理員均無義務為黃永清等人收受郵件之義務。因此，本件系爭繳款書縱然交由該公寓大廈管理委員會或管理員收受，與送達受僱人尚有不同，況且，該郵件因管理員之退回，事實上並未送達予原告，故被告以100 年1 月5 日已送達無代收義務之管理員已簽蓋管委會章及簽名，認定合法送達，於法尚有未合。
4、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」行政程序法第6 條定有明文，此乃行政程序上之平等原則。被告對於原告92年11月、12月收受系爭爵昇公司統一發票，除核定補徵營業稅，同時亦補徵營利事業所得稅，惟被告就核定繳款書之送達，同樣在大廈管理員蓋公寓大廈管理委員會章並退回郵件後，旋即「公示送達」，然本件卻未經公示送達，逕以管理員簽收日期為送達日期，二者顯失平等原則。又被告未如前開所述，審酌該送達郵件已遭退回，以及該收受人員是否有義務收受，並且有交付應受送達人之可能，即為率斷認定100 年1 月5 日已合法送達，顯然與事證及法律規定之送達要件均不相符。
（三）本件被告認定系爭營業稅額繳款書送達日期為100 年1 月
5 日而非原告所主張之100 年1 月17日，其主要依據為卷附六張回執聯。惟：
1、上開六張回執聯所寄送之文書為何，並無送達證書堪證。又依被告行政作業亦無一次寄送六份繳款書之前例，洵證寄送內容並非繳款書。況且，該信函均已退回被告所屬中和稽徵所，並未送達原告。
2、系爭營業稅繳款書是原告代理人於100 年1 月17日持公司大小章親自到中和稽徵所領取，此可就以下事實堪證。該信封正、反面顯示，該雙掛號信函已因招領逾期退回中和稽徵所。又其反面之條碼顯然與原證3 之卷附回執聯不同，可證系爭營業稅繳款書並非於100 年1 月5 日送達於原告，而是原告於100 年1 月17日至中和稽徵所領取。因10
0 年1 月17日原告代理人持公司大小章至中和稽徵所領取系爭繳款書，因此，中和稽徵所承辦人員在交付原證4 之信封同時要求在稽徵機關所保存之繳款書之留底聯加蓋原告公司大小章，為此，被告應出示該繳款書之留底聯，亦可證明系爭繳款書確實是原告代理人於100 年1 月17日親自領取而非郵寄送達。
3、有關原告於100 年1 月17日向中和稽徵所具領之原證4 信封所裝載之文件，誠如被告所稱，係原證1 之書函，至於系爭繳款書則是同時間與該信封一起具領。
4、本件系爭繳款書係100 年1 月17日由張淑華（台北市○○○路○ 段○○巷○○號1 樓）陪同原告公司清算人黃永清太太吳玉玲（台北市○○○路○ 段○○○ 號9 樓之1 ）持原告公司大、小章至被告所轄中和稽徵所蓋章具領，並非郵寄送達，此項事實如被告遵庭諭提示中和稽徵所留存之系爭繳款書留底聯，就留底聯蓋有原告公司大、小章以及具領日期，即可證明本案系爭繳款書確實是上開2 人於100 年1月17日持公司大、小章親自到中和稽徵所領取，而非郵寄送達。
5、卷存6 張郵件回執聯固有管理員簽名並蓋該大廈管委會之收發專用章，但管理員在每日例行郵件簽收後，因該掛號信非屬住戶郵件，因此退回郵局，而未送達原告，至6 件信封所寄之郵件為何，原告並不清楚，併此說明。
（四）本件兩造所爭執者為系爭營業稅繳款書及罰鍰繳款書之送達日期為原告所主張之100 年1 月17日由黃永清之配偶吳玉玲持原告公司大小章親自到中和稽徵所蓋章具領，抑或被告所抗辯之100 年1 月5 日以郵寄送達。對照原告於10
0 年1 月17日所領取之繳款書與被告101 年2 月29日當庭提示其所謂100 年1 月5 日送達之繳款書，二者明顯不同，茲分述如下：
1、原告所領取之營業稅繳款書單照編號：000000000 ；繳納期間：展延自100 年1 月21日起至100 年1 月30日止。而被告提示之營業繳款書單照編號：000000000 ；繳納期間：展延自100 年1 月1 日起至100 年1 月10日止。
2、原告所領取之罰鍰繳款書單照編號：000000000 ；繳納期間：自100 年1 月21日起至100 年1 月30日止。而被告所提示之罰鍰繳款書單照編號：000000000 、000000000 、000000000 ；繳納期間：自100 年1 月21日起至100 年1月30日止。
3、原告所具領且據以提出復查之繳款書與被告所提示者確不相同，而原告何以持有被告所核發之系爭繳款書，並提起復查，此確實如原告所主張，是由原告公司清算人黃永清配偶吳玉玲於100 年1 月17日持公司大小章所具領。
4、再就被告所提示之繳款書：何以營業稅繳款書只有1 張（000000000 ）而罰鍰繳款書則為3 張（000000000 、000000000 、000000000 ）。原告具領之繳款書繳款期間均自
100 年1 月21日起至100 年1 月30日止，日期一致，但被告提示之繳款書：營業稅繳款書為自100 年1 月1 日起至
100 年1 月10日止，換言之，原告具領之繳款書繳納日期較為延後，屬後發之稅單，應屬真正。況且，倘如被告所述，系爭稅單是1 月5 日送達，但繳納期間自1 月1 日起，亦不合常理。罰鍰繳款書所載繳納期間均為100 年1 月21日起至100 年1 月30日止，本項期間與原告具領營業稅繳款書之繳納期間相同，但與原告提示之營業稅繳款書繳納期間並不一致，益證原告所100 年1 月17日具領系爭繳款書，當日始為送達日期，而非被告主張100 年1 月5 日已送達被告所提示之繳款書。
5、被告所提示之繳款書「回執聯」，上面均載有「本聯送達納稅義務人（受處分人）蓋章簽收後攜回」字樣，因此，被告自保有繳款書之回執聯，而原告據以提出復查所附之系爭繳款書確是由吳玉玲親自拿公司大小章具領，並於回執聯（或結案聯或查核聯）蓋章並簽押日期具收。「下列各款文書，當事人有提出之義務：一、該當事人於訴訟程序中曾經引用者」、「公務員或機關掌管之文書，行政法院得調取之，如該機關為當事人時，並有提出之義務」行政訴訟法第163 條第1 款及第164 條第1 項分別定有明文。被告應提出被告2 月29日庭呈之營業稅繳款書（單照編號：000000000 ）以及違章案件罰鍰繳款書（單照編號：
000000000 、000000000 、0000000000）正本。原告復查申請書所附營業稅繳款書（單照編號：000000000 ）及違章案件罰鍰繳款書（單照編號：000000000 ）回執聯正本。送達本件罰鍰裁處書之證明文書。提示完整之空白繳款書並說明稽徵程序。亦即完整之繳款書究竟有幾聯，如何使用、保存。
（五）就財政部台灣省北區國稅局101 年5 月28日北區國稅中和三字第1011013784號函及檢附附件（本院卷第84-93 頁）說明如下：
1、依據卷92、93頁之空白繳款書，足徵繳款書計有4 聯。其中「收據聯」及「收款機構留存聯」（卷90、91頁）交由納稅義務人憑以繳款及留執；而「回執聯」及「留抵聯」（卷86、87、88、89頁）則由稅捐稽徵機關保留作為送達證明以及移送執行使用。
2、依上所述，有關繳款書正本4 聯部分，就原告所領取並據以提出復查而附於復查申請書（原處分卷第47、48頁正本；本院卷90、91頁影本），即單照編號000000000 、000000000 之繳款書收據聯，此2 張繳款書之「回執聯」、「留抵聯」自為被告抑或中和稽徵所持有，用以作為依法移送強制執行使用。本案所關係者即為上揭2 張繳款書之回執聯蓋有原告公司之大小章，並簽有領取當天之日期，足以證明繳款書送達日期，但中和稽徵所並未提示該回執聯。
3、再比對卷86、87、88、89頁，其中86、87、88頁為繳款書正本，第89頁之繳款書（即單照000000000 ）依被告所述，已移法務部行政執行署新北分署，因此只留有影本。準此，本案系爭單照編號000000000 號以及000000000 號繳款單之回執聯正本並未移送執行，故應為中和稽徵所留存，但中和稽徵所竟罔顧 鈞院函示以及納稅義務人之權利，故意不將回執聯正本提示，反而影印原告所收受而附於復查申請書之收據聯影本充塞，由此堪可證明原告所主張上開2 張繳款書之回執聯正本確實蓋有公司大、小章以及送達日期（100 年1 月17日），被告為免送達已逾核課期間，因此拒不出示，惟此舉確有違背證據提出責任以及對納稅義務人之有利、不利之證據應一體調查之違法。
（六）被告所屬中和稽徵所以101 年7 月4 日北區國稅中和三字第1011017938號函復「本所第三股查無營業稅繳款書留抵聯，先予敘明；另查單照編號：000000000 、000000000號正本繳款書回執聯，本所僅有000000000 號之回執聯影本；另有關正本，經查已移法務部行政執行署新北分署執行中」。惟：
1、依被告101 年6 月21日補充答辯狀所附附件，繳款書為三聯，其中回執聯為稽徵機關所保存，但就卷附第92、93頁中和稽徵所提示之空白單據，繳款書應為四聯，但縱為三聯，只要中和稽徵所提示該回執聯，依該回執聯上之註記，即足以證明本案原告主張之收受系爭繳款書之日期確實為100 年1 月17日。
2、被告所屬中和稽徵所前已表示將單照編號000000000 號營業稅繳款書正本移法務部執行署新北分署執行，現又稱系爭000000000 營業稅核定稅額繳款書正本及000000000 罰鍰繳款書均已移新北分署執行。如依中和稽徵所之函復內容：之前既已將000000000 號之營業稅繳款書移送執行復又將000000000 號之營業稅繳款書再移送執行，豈不造成重複課稅。況且，000000000 號罰鍰繳款書部分，該罰鍰處分既尚未確定，如何可以移送執行，足徵中和稽徵所所言不實。就中和稽徵所之前後說明，亦適足以證明中和稽徵所確有核發000000000 及000000000 號2 張繳款書，而原告所主張在該2 張繳款書之回執聯上簽立有收受日期，足以證明收受時間，對此，被告依法負有提示該文書之義務。
（七）茲據被告所屬中和稽徵所就本院先後函請檢送有關本案營業稅違章隨課（406 ）核定稅額繳款書（單照編號：000000000 ）及違章案件罰鍰繳款書（單照編號：000000000）之回執聯正本，分別函復：
1、101 年5 月28日北區國稅中和三字第1011013784號函說明三，略稱：單照編號：000000000 號正本繳款書已移法務部行政執行署新北分署執行中。單照編號：000000000 、000000000 號正本繳款書為收據聯，經收款蓋章後，交受處分人收執。以上，被告所屬中和稽徵所對於本院函請提示單照編號：000000000 、000000000 0張繳款書回執聯正本，則隻字未提，但中和稽徵所既表示系爭2 張繳款書收據聯已交予原告，適足以證明回執聯正本應為中和稽徵所保留。
2、101 年7 月4 日北區國稅中和三字第1011017938號函說明二略稱「查單照編號：000000000 、000000000 號正本繳款書回執聯，本所僅有000000000 號之回執聯影本；另有關其正本，經查已移法務部行政執行署新北分署執行中」。
3、經向法務部行政執行署新北分署查詢以及閱覽本案營業稅相關執行資料得知，目前稅捐稽徵機關移送執行案件，只移送繳款書影本，並不會將正本移送執行署。又本案中和稽徵所所移送之繳款書影本單照編號：000000000 ，既非中和稽徵所第1 次函本院所稱之單照編號：000000000 ，亦非第2 次函本院所稱之本案系爭000000000 、00000000
0 ，洵證中和稽徵所前開函復內容並不實在，有欺瞞本院之嫌。
4、上開移送執行之繳款書影本（000000000 ）係原告申請復查遭駁回後，被告所屬中和稽徵所另行開單，而原告申請復查所檢附之繳款書即為系爭單照編號：000000000 、000000000 （原處分卷第47、48頁正本、本院卷90、91頁影本），被告依此審查並作成復查決定，洵證確有以上原告主張之2 張系爭繳款書存在且該繳款書之回執聯正本為被告所轄之中和稽徵所留存。
（八）依行政程序法第43條規定，行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，本案被告以原告係經營基本鋁件製造業，92年度營利事業所得稅結算申報淨利率1.48％，遠低於該業（行業標準代號：2323-11 ）同業利潤標準淨利率9 ％；原查及復查時通知提示進項發票、進貨單、買賣合約書、相關進銷貨帳簿憑證及付款證明文件等資料供核，原告並未提示，則原告無進貨事實，取具爵昇公司所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額事證明確。惟：
1、原告之所以未依限提出上開資料供核，係因案件所屬年度近7年 ，而原告已清算完結，相關憑證散迭。無法完整提供所致，並非原告無進貨之事實。
2、況且，倘如被告所認定原告無進貨實事而剔除系爭10,004,497元之進貨成本，則當年度淨利率高達21.75 ％，遠高於同業利潤標準淨利率9 ％，顯然不合於上揭法律所規定之論理及經驗法則。
二、罰鍰部分
（一）如前段所述，系爭本稅部分已逾100 年1 月15日之法定7年核課期間，本件相關罰鍰部分已失附儷，不應再予處分。
（二）依原證1 中和稽徵所99年12月21日書函說明二、「 台端如願於裁罰處分核定前，補繳本稅及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，可依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定及財政部頒布之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』，減輕裁罰倍數」。準此，該書函送達當時，尚未作成裁罰處分，則本件處分被告究於何時作成，原告並未收受裁處書，洵證本件罰鍰處分已逾裁罰時效，不應處罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）對其不利部分。
參、被告則以：
一、本稅：
（一）原告於首揭期間無進貨事實，取具爵昇公司開立之統一發票20紙，銷售額合計10,004,497元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額500,223 元，經臺北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書、通報函、調查函及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額500,223 元。
（二）依臺北市國稅局刑事案件移送書所載，潘瑞賢為爵昇公司登記之負責人，於92年7 月至94年8 月間明知該公司無銷貨事實，卻開立不實統一發票共399 紙，銷售額合計167,720,342 元，交付予群傑實業有限公司等營業人（含原告）充當進項憑證使用，扣抵銷項稅額8,132,182 元，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳，申請人自無可能向該公司進貨。
（三）鑒於虛設行號之態樣，已由早年之單純無進銷貨事實而開立銷貨統一發票模式，演變成以虛實交易夾雜之方式運作，實務上屢有營業人主張無法判別交易之相對人是否屬虛設行號，造成稽徵機關與營業人間對於稅捐之核課爭議迭生，為解決上開問題，財政部參照司法院釋字第337 號解釋意旨，對於營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第1 項第5 款規定之案件，不再區分不實憑證開立人之身分，僅以該營業人有無漏稅事實為處罰原則。查原告係經營基本鋁件製造業，92年度營利事業所得稅結算申報淨利率1.48﹪，遠低於該業（行業標準代號：2323-11 ）同業利潤標準淨利率9 ﹪；原查通知原告提示進項發票、進貨單、買賣合約書、相關進銷貨帳簿憑證及付款證明文件等資料供核，原告並未提示；復查時被告再次通知原告提示相關帳簿憑證、交易相關資料、付款證明文件及相關資金來源證明等資料供核，惟仍迄未提示，則原告無進貨事實，取具爵昇公司所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額事證明確，復查時仍未提示相關具體佐證資料供核，以實其說，其主張核不足採。
（四）又原告於首揭期間無進貨事實，取具爵昇公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，不法情事已載明甚詳，其以不正當方法逃漏稅捐，依首揭稅法規定，核課期間為7 年，原告92年11-12 月營業稅（401 表）申報日為93年1 月15日，原核定補徵營業稅額繳款書於100 年1 月
5 日經所屬大樓管理委員會於送達證書上蓋章，並經管理員簽名在案，業經合法送達（詳原卷第71頁），未逾7 年核課期間。綜上，原告無進貨事實，取具爵昇公司所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額事證明確，依首揭規定，原核定補徵營業稅額500,223 元並無不合，請續予維持。
（五）原核定補徵營業稅額繳款書業於100 年1 月5 日合法送達查原告92年11-12 月營業稅（401 表）申報日為93年1 月15日，原核定補徵營業稅額繳款書於100 年1 月5 日經所屬大樓管理委員會於郵件收件回執證書上蓋章，並經管理員簽名在案，業經合法送達，未逾7 年核課期間。又前揭郵件收件回執證書上並經原查分別載明處分之管理代號（詳原卷第70、71頁及附件徵銷明細清單），且原處分時原告業經經濟部解散登記在案，復無選任清算人，原依原告時任董事為清算人以為送達。
（六）原核定補徵營業稅額及罰鍰繳款書已合法送達：
1、行政程序法第69條規定：「……對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。法定代理人、代表人或管理人有二人以上者，送達得僅向其中之一人為之。」，公司法第8 條第2 項規定：「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」
2、原告92年11-12 月營業稅（401 表）申報日為93年1 月15日，原核定補徵營業稅額繳款書於100 年1 月5 日分別經清算人黃永清、黃洪扁及黃萬金所屬大樓管理委員會於郵件收件回執證書上蓋章，並經管理員簽名在案，依首揭行政程序法規定，原核定補徵營業稅額及罰鍰繳款書已合法送達。
二、罰鍰：原告92年11月至12月間無進貨事實，取具爵昇公司開立之統一發票，銷售額合計10,004,497元，營業稅額500,223 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，原告為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟原告與爵昇公司間並無交易行為，且無進貨事實，卻取具該公司於92年11、12月間所開立之不實統一發票20紙，銷售額共計10,004,497元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅500,223 元，違章事證明確，依行政罰法第7條第1 項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰，依首揭稅捐稽徵法第48條之3 及100 年2 月1 日施行之營業稅法第51條第1 項第5款規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1 項第5 款部分：「虛報進項稅額……無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1. 5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」之裁罰參考倍數，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，原按所漏稅額500,223 元處5 倍罰鍰2,501,115 元原非無據，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告復查決定按所漏稅額500,223 元改處2.5倍罰鍰1,250,557 元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出營業稅違章隨課（406）核定稅額繳款書（單照編號：000000000 ）（本院卷第90頁）、違章案件罰鍰繳款書（單照編號：000000000 ）（本院卷第91頁）、營業稅違章隨課（406 ）核定稅額繳款書（單照編號：000000000 ）（本院卷第69、71、73、89頁）、違章案件罰鍰繳款書（單照編號：000000000 、000000000、000000000 ）（本院卷第87、88、86頁）、營業稅違章（
406 ）核定稅額繳款書（單照編號：000000000 ）（本院卷第131 頁）、營業稅核定稅額繳款書樣本（本院卷第107 、
108 頁）及系爭掛號回執（本院卷第114 頁）影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否無進貨事實，取具爵昇公司開立之不實統一發票20紙（銷售額合計10,004,497元），充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額500,223 元？
二、系爭核課處分（含本稅及罰鍰，7 年核課期間自93年1 月15日起算至100 年1 月14日止）是否已於100 年1 月5 日合法送達於原告？
三、於100 年1 月5 日送達原告之核課處分，與原告於100 年1月17日自行領取之核課處分是否同一？若繳款書單照編號不同且繳納日期不同，是否即非同一營業稅之核課處分？
四、系爭核課處分（核課期間至100 年1 月14日止）有無逾核課期間？
伍、本院之判斷：
一、補徵營業稅部分：
（一）稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」
（二）稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
（三）營業稅法第15條第1 項、第3 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
（四）營業稅法第51條第1 項第5 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函釋稱：「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。……二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第337 號解釋及營業稅法施行細則第52條第2 項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
（五）營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
（六）行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
（七）行政程序法第72條第1 項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」
（八）行政程序法第73條第1 項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」
二、原告無進貨事實，取具爵昇公司開立之不實統一發票20 紙（銷售額合計10,004,497元），充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額500,223 元：
（一）原告於92年11月至12月間無進貨事實，取具爵昇公司開立之不實統一發票20紙，銷售額合計10,004,497元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額500,223 元，初查乃核定補徵營業稅額500,223 元並按所漏稅額500,223元處5 倍之罰鍰2,501,115 元，復查則追減罰鍰1,250,55
8 元，經核尚無違誤。
（二）原告雖主張被告不得逕以原告所取得涉嫌虛設行號（爵昇公司）所開立之統一發票，即認定原告無進貨事實或取得不實交易憑證云云，惟參諸司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。
（三）經查原告係經營基本鋁件製造業（行業標準代號：2323-1
1 ），92度營利事業所得稅結算申報淨利率1.48﹪，遠低於該業同業利潤標準淨利率9 ﹪，經被告於原查及復查時通知原告提示相關進銷貨帳簿憑證、付款證明文件、進貨單、買賣合約書、相關資金來源證明等資料，但原告並未提示，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」之旨，應認原告無進貨事實，取具爵昇公司所開立之統一發票（銷售額合計10,004,497元），充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額500,223 元，原告縱無故意亦有過失，自應受罰，且原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告依營業稅法第51條第1 項第5 款規定，按所漏稅額500,
223 元處5 倍罰鍰2,501,115 元，原非無據，惟100 年2月14日稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表將5 倍罰鍰修正為2.5 倍罰鍰，對原告有利，爰依稅捐稽徵法第48條之
3 適用最有利於納稅義務人之法律，按所漏稅額500,223元改處2.5 倍罰鍰1,250,557 元，原處罰鍰2,501,115 元應予追減1,250,558元，尚無違誤。
三、系爭核課處分（含本稅及罰鍰，7 年核課期間自93年1 月15日起算至100 年1 月14日止）已於100 年1 月5 日合法送達於原告，原告於100 年1 月17日自行領取之稅單雖繳款書單照編號不同且繳款期間不同，仍為同一核課處分，尚未逾核課期間：
（一）原告於92年11月至12月間無進貨事實，取具爵昇公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7 年，原告92年11-12 月營業稅（401 表）申報日為93年1 月15日，原核定補徵營業稅額繳款書於100 年1 月5 日合法送達，未逾7 年核課期間。
（二）原告雖主張其代表人黃永清雖寄籍於台中市○區○○○路○○○○號9 樓之2 地址，但實際並未居住該處，並非住戶，亦非區分所有權人，管理員許榮林在每日例行郵件簽收後，因發現系爭掛號信件非住戶郵件，因此予以退回郵局，從而系爭核定稅額繳款書並未送達原告，系爭100 年1 月
5 日之送達不合法。且該日送達之稅單與原告於10 0年1月17日自行領取之稅單單照編號不同且繳款期間不同，系爭本稅及罰鍰應以核發在後之稅單為準，而該核發在後之稅單送達時（100 年1 月17日）已逾7 年核課期間云云。
（三）惟依行政程序法第72條第1 項規定，送達於應受送達人之住居所為之，該「住居所」係民法上概念（民法第20條至第24條參照），指當事人依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地；所謂「一定事實」，法務部97年7 月25日法律決字第0970017907號函說明二函釋意旨稱「包括戶籍登記、居住情形等，尤以戶籍登記資料為主要依據，但不以登記為要件」，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。本件原告代表人黃永清戶籍於送達時既設於台中市○區○○○路○○ ○○號9 樓之2 地址（見原處分卷第69頁之戶籍資料查詢單），且未曾向被告陳報其另有實際住居所而有廢止系爭地址之情事，故被告以一定事實認定系爭地址為原告代表人黃永清住居所，應無違誤；另公寓或大廈管理處之管理員或保全人員，對該等公寓或大廈內之住戶（不論是否實際居住或只是戶籍設於該地者），在性質上相當於行政程序法第73條第1 項規定之「接收郵件人員」，因此對上述住戶為訴訟文書之送達，若經管理員或保全人員之簽名並蓋上管理委員會之章者，應認發生合法送達於本人之效果（最高行政法院97年度裁字第3291號、98年度裁字第3007 號裁定參照) ，蓋為顧及文書遞送作業之有效性，公寓或大廈內之住戶，不應只限實際居住者，其戶籍設於該地者，亦屬廣義之住戶之一，而公寓、大廈在一樓入口處之門禁管制及文件收發部門，應解為同棟大樓各住戶「住居所」之一部，此種對行政程序法第73條第1 項「住居所」之擴大詮釋，乃是為因應社會生活形態變遷所為之法規範意旨發現活動，且未逾越該法條文義，依社會相約成俗的理解範圍，仍屬法律解釋，而不涉及法律漏洞之填補，行政程序法第73條第1 項之規定內容，應在以上之法律見解基礎下，方能在現今社會發揮實際之規制功能，故只要由住居所地（戶籍地）管理員收受送達，即已生合法送達效力，至管理員事後是否又將文書退回郵局，與合法送達不生影響。原告主張「其代表人黃永清未實際居住該地，未繳交管理費，故社區管理員並無為之服務（代收郵件）義務，亦無代收權限，未生合法送達原告效力」云云，不足採信。
（四）原告於100 年1 月17日自行領取之繳款書（本稅500,223元，照單編號000000000 ，繳納期間展延至100 年1 月21日起至100 年1 月30日止；罰鍰2,501,115 元，照單編號000000000 ，繳納期間自100 年1 月21日起至100 年1 月30日止，見原處分卷第46頁、第47頁），與下列被告（於之前或之後）所開具之繳款書：
１、營業稅違章隨課（406 ）核定稅額繳款書（單照編號：000000000 ，本稅金額500,223 元，繳納期間展延至100 年1 月1 日起至100 年1 月10日止，見本院卷第69、71、73、89頁）
２、違章案件罰鍰繳款書（單照編號：000000000 、000000000、000000000 ，罰鍰金額2,501,115 元，繳納期間：100 年1 月21日起至100 年1 月30日止，見本院卷第86、87、88頁）
３、營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書（單照編號：000000000 ，本稅500,223 元，繳納期間展延自100 年
7 月1 日起至100 年7 月10日止，被告復查後所送達之繳款書，見本院卷第131 頁）雖有不同，但均為「原告92年11-12 月營業稅及罰鍰」之繳款書，為同一年度營業稅及罰鍰之核課處分，只要任何一張本稅、罰鍰繳款書於核課期間內（100 年1 月14日前）合法送達，原告92年11 -12月營業稅及罰鍰均未逾核課期間，至於各繳款書之繳納期間不同，僅涉及稅捐稽徵法第23條第1 項（稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限）之「徵收期間」，與「核課期間」無涉。按公司法第8 條第2 項規定，公司之清算人為公司負責人，行政程序法第69條則規定，代表人有二人以上者，送達得僅向其中之一人為之，本件原告清算人之一黃永清於100 年1 月5 日在戶籍地收受送達（由大廈管理員簽收）之郵件回執（見本院卷第52頁至53頁）上雖未載明所送達繳款書之單照編號，但前揭單照編號000000000 之繳款書（本稅金額500,223 元，繳納期間展延至100 年1 月1日起至100年1 月10日止），及單照編號000000000 、000000000、000000000 之繳款書（罰鍰金額2,501,115 元，繳納期間：100 年1 月21日起至100 年1 月30日止），其繳納期間與送達時間接近，參諸被告為公務機關，於稅務案件大量行政時所提出之送達回執，依常情已可作為前揭單照編號000000000 （本稅）及罰鍰（即單照編號000000000 、000000000 、000000000 中之一張）已送達黃永清之證明，原告亦無法提出反證證明被告當天所送達給黃永清者為其他文件，則原告92年11 -12月營業稅及罰鍰於核課期間內（100 年1 月14日前）顯已合法送達於原告，未逾7 年之核課期間，至於原告於100 年1 月17日自行領取新開具之繳款書（繳納期間至100 年1 月30日止）雖就原告92年11 -12月營業稅及罰鍰展延了繳納期間，而使徵收期間之五年延後，但不會使已中斷核課時效之其他繳款書失效，原告主張「92年11－12月營業稅及罰鍰處分於10
0 年1 月17日才合法送達，已逾核課期間」云云，尚不足採。
四、綜上，原處分（即復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷對其不利部分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 8 日
書記官 簡若芸