臺北高等行政法院判決
100年度訴字第199號100年4 月21日辯論終結原 告 黃學平
何志儒被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 李啟賢（主任委員）訴訟代理人 林秀美
黃姵蓉上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國99年12月6 日會覆審字第0990068055號覆審決議書（案號：0000000 ），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告受託辦理查核中國力霸股份有限公司（下簡稱力霸公司）民國90年上半年度至91年上半年度財務報告，力霸公司涉嫌製作不實財務報告及掏空資產情事，為查明原告查核工作是否涉有缺失，經行政院金融監督管理委員會證券期貨局（下簡稱證期局）調閱力霸公司90年上半年度至91年上半年度財務報告原告查核工作底稿進行審閱，發現原告於預付貨款、背書保證、關係人交易及長期投資等事項之查核涉有疏失。案經證期局報請交付懲戒，並經會計師懲戒委員會即被告審竣認為原告核有未適當執行預付貨款之查核、未適當查明背書保證發生或有損失之可能性、未適當查明關係人間交易情形、長期投資採用其他會計師查核工作，未執行適當查核程序、未適當查明轉投資公司間頻繁進銷貨交易發生之原因及合理性，核有疏失，涉嫌違反會計師法第11條及第41條規定，以99年6 月24日會懲字第09900341331 號函決議書（案號：0000000000），決議對原告各處停止執行業務1 年處分（下稱原處分）。原告不服，申請覆審，亦遭覆審駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）本件被告對力霸公司各期間財務報告查核會計師之懲戒標準不一，94年度及95年各期財務報告查核會計師之懲戒及91年度至94年上半年度各期財務報告查核會計師之懲戒與本件90年上半年度至91年上半年度財務報告查核會計師之懲戒明顯不同：
１、力霸公司申請重整及管理階層涉及刻意舞弊發生於00年初，原告等係力霸公司90年上半年度至91年上半年度財務報告查核會計師；惟查，力霸公司94年度及95年各期財務報告查核會計師之懲戒於97年6 月3 日由行政院金融監督管理委員會公告處分確定，其公告主旨略為：單思達會計師及郝麗麗會計師受託查核中國力霸股份有限公司94年度及95年各期財務報告，違反會計師法事件，經會計師懲戒委員會決議分別應予停止執行業務1 年及2 個月處分確定；尤有甚者，力霸公司91年度至94年上半年度各期財務報告查核會計師之懲戒於99年8 月20日由行政院金融監督管理委員會公告處分確定，其公告主旨略為：諶清會計師受託查核中國力霸股份有限公司91年度至94年上半年度財務報告，違反會計師法事件，受會計師懲戒委員會決議應予處新台幣（下同）48萬元罰鍰處分確定；而本件原告等係力霸公司90年上半年度至91年上半年度財務報告查核會計師，同於96年間遭移付懲戒，竟於99年6 月間接獲99年6 月
24 日 會懲字第09900341331 號函通知均各處分停止執行業務1 年，此等處分標準究係如何決定？為何同一家受查公司年度較久遠之查核會計師，所遭受之處分甚至比力霸案發生當時及更接近案發當時且查核期間更長之查核會計師所受處分更為嚴厲？實不知被告所為處分標準究係為何？
２、前述各期財務報告查核會計師之查核期間及所受懲戒如下：
⑴單思達會計師：受託查核期間為94年度及95年各期財務報告，所受懲戒處分為停止執行業務1 年。
⑵郝麗麗會計師：受託查核期間為94年度及95年各期財務報告，所受懲戒處分為停止執行業務2 個月。
⑶諶清會計師：受託查核期間為91年度至94年上半年度財務報告，所受懲戒處分為48萬元罰鍰。
⑷黃學平會計師（即原告之一）：受託查核期間為90年上
半年度至91年上半年度財務報告，所受懲戒處分為停止執行業務1 年。
⑸何志儒會計師（即原告之二）：受託查核期間為90年上
半年度至91年上半年度財務報告，所受懲戒處分為停止執行業務1 年。
３、何以五年間查核期間最久之會計師所受處分卻是會計師懲戒處分程度最輕之罰鍰處分；且距力霸案發生當時已逾四年前之查核會計師，所遭受之處分甚至比力霸案發生當時之查核會計師所受處分之停止簽證期間更為長久？企盼本諸衡平原則，以維公平正義。
（二）茲就本件被告認為原告等於查核力霸公司預付貨款、背書保證、關係人交易及長期投資等方面之查核涉有疏失乙事，謹再次陳明如后：
１、預付貨款未適當執行相關查核程序：力霸公司對關係人佩亞及申隆企業之預付貨款一億零五百萬元，原告已於90年度查核時，抽核相關訂購合約書，依據前述合約第4 條及第8 條分別載明交貨期限係由力霸公司通知方始交貨，且如欲解除合約亦係由力霸公司主動終止或解除，該關係人並需退回預付款項。原告經查閱91年6 月30日該貨款仍帳列預付貨款，顯示該合約狀況並未改變，力霸公司亦尚未通知佩亞及申隆公司交貨，同時原告尚對該預付貨款發函詢證以確認該預付貨款之存在性，亦獲對方回覆「預收購料款」相符。且經抽查該公司以往年度預付購料款科目，90年底該科目計有268,100,000 元，91年6 月30日止尚餘160,000,00 0元，顯示該預付購料款項確有實現沖轉之情形；此外又可從91年度經鼎信聯合會計師事務所查核簽證之財務報表第43頁，可看出於91年底時，該款項已不存在於關係人交易附註之預付款項項下，足證原告於行為時對於力霸公司之預付款項之查核係屬適當。因而原告已依據查簽規則第18條第6 款第1 目之規定進行相關查核程序，力霸公司帳列預付貨款係屬適當，尚無需轉列費用，且該預付款項之金額比例佔91年6 月30日流動資產約1%，即使被告認為行為當時應進行重分類，但因所佔比例不高，亦不產生重分類至其他科目之問題。另依據該款第2 目之規定，原告亦已依其規定執行查核購料契約並發函詢證確認履約程度等程序，因此並無違反行為時會計師查核簽證財務報表規則第18條第6 款之規定。
２、未適當查明背書保證發生或有損失之可能性：原告依查簽規則第18條第19款第1 目規定、審計準則公報第23號「或有事項之查核」及財政部證券管理委員會74年12月19日台財證( 一) 字第01387 號函規定規劃並執行背書保證之查核程序，包括發函詢證及評估受查公司管理階層對背書、保證是否成為損失之評估過程等；此外依該公報第五條規定，查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則公報第9 號「或有事項及期後事項之處理準則之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是否適當，而依據財務會計準則公報第9 號「或有事項及期後事項之處理準則」第7段規定，或有損失若屬「很有可能」造成損失，且其金額可合理估計者，其損失始應予認列。經評估所抽核之被背書保證對象，以90年為例，原告已依財政部證券管理委員會74年12月19日台財證( 一) 字第01387 號函第7 、8 點之規定取得公司管理階層自行評估之背書保證風險評估表及背書保證明細表顯示背書保證期限均在一年期間以內，且該相關風險評估表亦經力霸公司內部控制程序評估為經營正常及債信正常，此外截至期後外勤日止尚無發生背書保證或保證責任之追索情事，因此在尚未有任何跡象或事件顯示查核日之背書保證在前述可預見的未來短期間內很有可能發生損失，即未有財務會計準則公報第9 號「或有事項及期後事項之處理準則」第7 段所述很有可能造成損失而需調整入帳之情形，原告並不能逕以被保證公司之財務報告經會計師出具保留意見論定被保證公司淨值為負數，進而認為該背書保證「很有可能」發生損失。由於原告已依據審計準則公報第23號「或有事項之查核」及財政部證券管理委員會74年12月19日台財證( 一) 字第01387 號函規定，進行相關查核，且於可預見的未來短期內公司並未發生背書保證損失，故取得非屬「很有可能」發生損失之結論，因此尚無需進行上述規定以外之查核程序，逕行取得關係企業之財務報表評估其公司淨值對於背書保證之影響。經原告之後續追蹤，力霸公司截至91 年6月30日止之背書保證在各自之期限內並未發生任何損失，足見原告之專業判斷正確，且未因誤提背書保證之損失而損及當時之股東與債權人權益。
３、未適當查明關係人間交易情形：⑴力霸公司之部分關係人分別於90年度及91年上半年度陸
續零散退回自85年、86年及87年即購入之力霸倫敦城預售房地41戶及35戶予力霸公司轉售非關係人之交易，佔該建案總戶數分別約為2.8%及2.4%，各關係人相對上確屬零散之退屋，且因均係有新承購戶( 非關係人) ，因此力霸公司情商關係人予以轉售新承購戶。另力霸公司底稿所列關係人購屋彙總表中列示部分未於財報揭露之關係人名單，係因該底稿係備忘紀錄過去年度以來關係人購屋情形，惟90年度及91年上半年度關係人並無購屋情形。此外，被告認為原告未於財報中揭露關係人之未收房款，惟依據財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」，在採用完工比例法之工程成本比例法之情形下，工程損益之認列係依據工程成本投入進度，而依預售契約約定產生應收取之分期款時，應借記應收房地款，貸記預收房地款，應收房地款於實際收取時即已沖銷，而預收房地款則作為過渡性科目，當在建工程餘額大於預收房地款餘額時，預收房地款應列為在建工程之減項，並列於流動資產項下；預收房地款餘額大於在建工程餘額時，在建工程應列為預收房地款之減項，並列於流動負債項下，至於未收房地款之部分並不會入帳，因此財務報表附註揭露並無需揭露未收房地款。
⑵力霸公司於90年6 月出售東森華榮傳播事業股份有限公
司股票，由於當時出售價格與東森華榮傳播事業股份有限公司每股淨值差距達百分之二十以上（交易價格16.5元，每股淨值9.63元），故力霸公司已依據「公開發行公司取得或處分資產處理要點」之規定，洽請原告於90年6 月15日就前開財務報表所顯示之每股淨值與交易價格之差異出具複核意見書在案，原告於出具前並已依審計準則公報第20號第7 條至第12條規定，包括查詢專家之專業資格及專家報告之評估等查核程序，且已依據第10條之規定評估專家意見報告所用資料之來源、報告所用假設及報告之結論，經執行各項程序後認為該交易價格與淨值差異之原因，尚屬合理。此外，於前述意見書中亦已陳述對交易目的之瞭解，係該公司為充實資金需求，以調節部分長期投資作為支應，且該複核意見書亦為原告之查核工作底稿，並非無工作底稿以進行瞭解。
綜上所述，原告對於前開已知之關係人交易查核已符合行為時審計準則公報第6 號第8 條規定，視實際情況瞭解交易事項之目的、價格及條件等，以獲取足夠及適切之證據。
⑶依據行為時審計準則公報第8 號「函證」第3 條所述，
函證之目的係查核人員為驗證受查者會計紀錄所載事項是否確實，而向第三者發函詢證之查核程序；另第10條所述，函證得以電報、電傳打字或傳真機代替信函以爭取時效。原告依行為時審計準則公報第8 號「函證」第
9 條規定，已將受函者之名稱、地址、科目餘額予以核對，詢證函經受查者簽章後，因各受函之關係人大多位於力霸公司同一大樓或附近，為求查核之有效性且為驗證受函者會計紀錄所載事項之確實性，由查核人員親自將函證交由受函者，俟其確認該函證內容並蓋章後，由查帳員親自取回，取回後並於工作底稿作成回函紀錄，且對函證結果予以彙總統計，並未由查核人員以外人員寄發，因此並無違反行為時相關公報之規定。另該公報並未指出必須於工作底稿記載函證發送方法，且未記載函證方式並不影響驗證會計紀錄正確性之效果。
４、長期投資採用其他會計師查核工作，未適當執行相關查核程序：
⑴依據審計準則公報第15號「採用其他會計師之查核工作
」第5 條規定，受查者財務報表之查核工作如有其他會計師參與者，主查會計師應該執行程序以了解其他會計師之查核工作品質。故原告於採用轉投資公司其他會計師之查核工作前已事先了解該轉投資公司其他會計師過去並無相關懲戒紀錄，且其均係透過國家會計師高等考試及格，顯示其專業能力及信譽均無疑問。
⑵原告並於力霸公司查核開始前即已事先了解26家採權益
法認列之被投資公司所屬之會計師事務所，並通知所有其他會計師，擬採用其查核報告。除移付處分報告書所述之立瑋、聯凱、力森、冠國及玉章公司外，均已取得其他會計師回覆之超然獨立聲明書，惟移付處分報告書所述之立瑋非屬採權益法之被投資公司，餘聯凱、力森、冠國及玉章公司大多亦已接獲其他會計師回覆接獲指示之聲明。且於認列投資損益時，已詳細閱讀其他會計師之查核報告，並據以認列投資損益。
５、未適當查明轉投資公司間頻繁進銷貨交易之原因及合理性：原告於進行查核時，已查明各轉投資公司間側流交易損益影響金額極微，並消除各轉投資公司間的側流交易產生之未實現損益，財務報表已允當表達，對於各轉投資公司間頻繁進銷貨交易因其對於力霸公司之資產負債表及損益表均不會產生影響，且各該轉投資公司均不符合行為時會計準則公報第七號「合併財務報表」之規定，須編製合併報表，因此亦不生各轉投資公司間側流交易會有影響合併報表之虞，故原告對於查核工作已恪盡專業上應有之注意，其所應盡之專業上應有注意應僅及於力霸公司本身與轉投資公司間之交易，並不擴及其他各轉投資公司相互間頻繁交易之原因，應未有違反行為時審計準則公報第1 號「一般公認審計準則總綱」第2 條「執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意」規定之情形。
（三）綜上所述，原處分認事用法顯有違誤，且被告對力霸公司各期間財務報告查核會計師之懲戒標準明顯不一，覆審決議予以維持，亦難昭折服，原告依法提起行政訴訟，並聲明：１、撤銷覆審決議及原處分。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）關於原告主張被告對受查公司各期間財務報告會計師之懲戒標準不一乙節：
１、原告主張力霸公司聲請重整及管理階層涉及刻意舞弊發生於00年初，單思達、郝麗麗會計師查核受查公司94年度及95年各期財務報告之疏失經被告決議予以停止執行業務1年及2 個月之處分，諶清會計師查核受查公司91年度至94年上半年度財務報告，經被告決議應予處48萬罰鍰；而原告為力霸公司90年上半年度至91年上半年度財務報告查核簽證會計師，卻經被告決議均予停止執行業務1 年之處分，造成同一家受查公司年度較久遠之查核會計師，所遭受之處分比力霸案發生當時及查核期間更長之查核會計師所受處分更為嚴厲，有違裁處衡平原則。
２、按力霸集團案雖於96年初因力霸公司向法院聲請重整而爆發，惟在此之前，力霸公司已連續多年發生財務困難，且查力霸公司於90年間，即為關係人辦理多筆背書保證交易，並為美化財務報表而與關係人進行多筆虛偽交易，先予敘明。
３、經查本案原告受託查核力霸公司90年上半年度至91年上半年度財務報告，核有未適當執行預付貨款之查核、未適當查明背書保證發生或有損失之可能性、未適當查明關係人間交易情形、長期投資採用其他會計師查核工作，未執行適當查核程序、未適當查明轉投資公司間頻繁進銷貨交易發生之原因及合理性等查核疏失，情節嚴重，且疏失範圍涵蓋力霸公司90年上半年度、90年度及91年上半年度財務報告，涉及會計師所出具之3 份查核報告，對廣大投資人權益影響甚鉅，被告經衡酌其疏失之嚴重程度，決議在會計師法第62條所定範圍內，予以停止執行業務1 年之處分，洵屬有據。
４、復查單思達及郝麗麗會計師受託查核力霸公司94年度、95年上半年度及核閱95年第3 季財務報告之懲處乙案，核有未對力霸公司合併報表編製不符一般公認會計原則予以指正、未適當評估受查公司繼續經營假設之合理性、未適當評估長期股權投資處分損益之合理性及未收回價款回收之可行性、未適當評估以成本衡量之金融資產及長期股權投資價值之減損、未適當查核背書保證等事項及未適當執行關係人交易之查核等疏失，相關疏失主要僅涉及會計師對94年度、95年上半年度所出具之2 份查核報告（會計師核閱95年第3 季財務報告之疏失責任相對較為輕微）。
５、另單思達及諶清會計師受託查核力霸公司91年度至94年上半年度財務報告，核有力霸公司未依規定編製94年上半年度合併報表卻未予指正、未適當查明背書保證發生或有損失之可能性、關係人交易之查核未符相關規定、長期投資採用其他會計師查核工作未執行適當之查核程序等違規事項，疏失情節及程度容與本案不同。
６、綜上，本案與單思達、郝麗麗會計師受託查核力霸公司94年度、95年上半年度及核閱95年第3 季財務報告案件，及單思達、諶清會計師受託查核力霸公司91年度至94年上半年度財務報告案件等之違規情節不同，被告基於衡平原則而決議為不同之處分，原告主張被告懲處標準不一，純屬辯詞，洵非可採。
（二）關於原告未適當執行預付貨款之查核乙節：
１、依行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）第18條第6 款第2 目規定，原告應查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度。
２、力霸公司90年上半年度及91年上半年度向關係人佩亞及申隆企業預付玉米款分別為268,100 千元及160,000 千元，分別占各該期預付購料款之比重達96% 及95% ，且查力霸公司與該等關係人之訂購合約書內容簡略，並未明訂交貨期限，係由力霸公司通知始交貨，又該等預付貨款截至91年上半年度財務報告外勤工作截止日，已逾1 年多迄未交貨沖轉，核有異常，惟查原告於查核該公司財務報告時，僅取具訂購合約書及詢證回函，未見其對該等預付貨款進一步瞭解其原因及性質，查明前揭重大預付貨款是否確實依據合約所產生、該等預付款迄未履約之原因及合理性，核有違反行為時查簽規則第18條第6 款第2 目規定。
３、原告所稱經查閱91年6 月30日該貨款仍帳列預付貨款，顯示合約狀況並未改變，且90年度經發函詢證相符等云云，欲規避其未妥適查核該公司預付購料交易之真實性及存在性、預付購料對象迄未履約交貨之原因，核不足採。
（三）關於原告未適當查明背書保證發生或有損失之可能性乙節：
１、按財政部74年12月19日台證（一）字第01387 號函釋，規範會計師對背書保證之查核程序，其中第7 、8 點規定應評估受查公司管理階層對背書保證是否成為損失之評估過程及其合理性，並就已查知之資料，依專業判斷評估背書保證損失之可能性；次按審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5 條規定，查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則公報第9 號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是否適當。本案力霸公司90年底為31家關係企業背書保證金額高達52億餘元，經查原告查核工作底稿所附背書保證之查核程序，僅查明背書保證期末餘額，未見相關評估背書保證損失之程序，尚難證實原告業依上開規定執行必要查核程序。
２、原告雖主張已取具力霸公司管理階層自行評估之背書保證風險評估表及背書保證明細表、且力霸公司期後並無發生背書保證或保證責任遭追償情事等云云，惟查前述所稱相關評估資料皆係力霸公司所為，原告並未對力霸公司鉅額背書保證事項評估是否可能發生或有損失執行相關評估程序，而所稱期後未遭追償，僅可得知期後並未實際發生背書保證損失之情況，並不代表力霸公司背書保證事項不致產生或有損失。力霸公司既為關係人借款之保證人，依法與被保證人負同一責任，倘被保證人有償債能力欠佳現象及所提存之擔保品不足以償付借款，雖尚未屆清償期，已可預見「被保證人屆清償期無法清償，且保證人無法向被保證人收回款項」之可能性很高，原告即應為或有損失可能性及影響金額之評估，本案原告既已取具被背書保證公司90年度財務報告，對於該等公司財務報告經其他會計師出具保留意見者，原告未審慎衡酌其保留意見之影響，且查多家被背書保證公司負債比率偏高，部分甚至逾9 成，如依規定調整後淨值應為負數，已有跡象顯示背書保證很有可能發生損失，原告應妥適評估該等背書保證事項發生或有損失之可能性及評估影響金額，惟查工作底稿未見其執行背書保證或有損失之評估程序，核有廢弛其專業上應盡之注意義務。
（四）關於原告未適當查明關係人間交易情形乙節：
１、依行為時審計準則公報第6 號「關係人交易之查核」第8條規定，查核已知關係人交易時，會計師應針對交易目的、性質及內容，瞭解交易事項之目的、價格及條件等。次依財務會計準則公報第6 號「關係人交易之揭露」第3 段規定，關係人交易係指關係人間資源或義務之移轉，不論有無計收價金均屬之。同號公報第4 段規定，其他對當期損益及財務狀況有重大影響之交易事項應於財務報告附註揭露。
２、本案力霸公司90年度及91年半年度財務報告附註揭露，各關係人退回房屋致依完工比例法認列之營業收入分別減少171,220 千元及169,540 千元，金額尚屬重大，且力霸公司與關係人簽訂之系爭房地合約內容較與非關係人簽訂之合約內容簡略，對於關係人違約之已繳房款之後續處理方式亦與非關係人訂約之內容有所不同。經查原告未確實依行為時審計準則公報第6 號規定執行適當之查核程序，以瞭解關係人退屋原因及合理性。另力霸公司於財務報告未完整揭露關係人名稱及有關交易資訊，原告未指正，核有疏失。原告所稱各關係人相對上確屬零散之退屋，且因均係有新承購戶（非關係人），因此力霸公司情商關係人予以轉售新承購戶，及力霸公司底稿所列關係人購屋彙總表中列示部分未於財報揭露之關係人名單，係因該底稿係備忘紀錄過去年度以來關係人購屋情形，惟90年度及91年上半年度關係人並無購屋情形云云，核屬辯詞，無足可採。
３、又力霸公司90年6 月出售東森榮華傳播事業股份有限公司予關係人鼎森國際股份有限公司與宏森國際股份有限公司，每股出售價格16.5元明顯高於標的股票每股淨值9.63元，原告主張據力霸公司委請證券專家出具之審查意見表示，因無營業性質與標的公司相同之上市櫃公司，故係以全部上市公司及不含金融保險類之股價淨值比為採樣對象，推估交易價格尚屬合理。針對系爭股票交易價格之合理性，原告既採用上開證券分析專家之意見，惟並未依審計準則公報第20號第10條規定，妥適評估專家報告所採用之假設、方法及結論是否適當，核有未當。
（五）關於原告長期投資採用其他會計師查核工作，未執行適當查核程序乙節：
１、依審計準則公報第15號「採用其他會計師之查核工作」第
5 條規定，受查者財務報表之查核工作如有其他會計師參與者，主查會計師應執行瞭解其他會計師之專業能力及信譽、取得其他會計師超然獨立之聲明書等查核程序。原告查核力霸公司90年度及91年上半年度財務報告，對於長期投資之查核部分係採用其他會計師之查核報告，惟查相關工作底稿，原告並未確實依審計準則公報第15號「採用其他原告之查核工作」第5 條規定，瞭解其他會計師之專業能力及信譽、取得其他會計師超然獨立之聲明書。
２、原告主張已接獲其他會計師回覆接獲指示之聲明，且其他會計師既經國家會計師考試及格，無相關懲戒紀錄，顯示其專業能力及信譽均無疑問等云云，惟查所稱其他會計師回覆接獲指示之聲明，僅係其他會計師收到主查會計師查核聯絡書之回函，並無法取代其他會計師應出具之超然獨立聲明書，經查90年度查核工作底稿，原告未依規定取具採權益法評價之聯凱、力森、冠國及玉章等公司簽證會計師之超然獨立書，乃屬事實，至所稱其他會計師經會計師考試及格，且無懲戒紀錄，亦不代表其他會計師之專業能力、信譽及其查核結果即可逕予信賴，而無須依前揭公報規定對採用其他會計師查核工作執行必要之查核程序，原告所述核不足採。
（六）關於原告未查明轉投資公司間頻繁交易發生之原因及合理性乙節：
１、依審計準則第1 號「一般公認審計準則總綱」第2 條規定，執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。又依行為時查簽規則第18條第23款規定，會計師查核關係人交易應1.查明所有關係人姓名或名稱及其與被查核事業之關係；2.查明被查核事業與關係人有否發生交易；3.對已知之關係人交易，查明其交易目的、價格及條件；4.取得被查核事業對關係人交易已為適當揭露之聲明。又按同條第24款規定，被查核事業涉有非常規之交易事項，會計師應查明及評估其對財務報表之影響，並作適當之處理。
２、本案原告既已取具經其他會計師查核之各該被投資公司財務報表據以認列投資損益，且據各該被投資公司財務報表有關關係人交易之附註揭露交叉比對顯示被投資公司間進銷貨交易頻繁且金額重大，又查該等被投資公司多位於同一大樓或附近，原告未秉持專業上合理懷疑與注意義務，進一步審慎查明其間頻繁玉米買賣交易之原因及合理性，核有違反行為時查簽規則第18條第23款及第24款規定。至原告所稱相關交易損益影響金額微小，對力霸公司財務報表不會產生影響，且審計準則第1 號第2 條應盡專業上應有注意並不擴及其他各投資公司相互間頻繁交易云云，純屬辯詞，無足可採。
（七）綜上論結，本件原告主張並無理由，為此答辯聲明：1 、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管法令之規定辦理。」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120 萬元以下罰鍰。二、警告。三、申誡。四、停止執行業務2 個月以上2年以下。五、除名。」會計師法第11條第1 項、第41 條及第62條定有明文。
（二）次按行政法院對行政機關依裁量權所為行政處分之司法審查範圍限於裁量之合法性，而不及於裁量行使之妥當性。至於不確定法律概念，行政法院以審查為原則，但對於具有高度屬人性之評定（如國家考試評分、學生之品行考核、學業成績評定、公務員考績、教師升等前之學術能力評量等）、高度科技性之判斷（如與環保、醫藥、電機有關之風險效率預估或價值取捨）、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷，則基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，而承認行政機關就此等事項之決定，有判斷餘地，對其判斷採取較低之審查密度，僅於行政機關之判斷有恣意濫用及其他違法情事時，得予撤銷或變更，其可資審查之情形包括：⑴行政機關所為之判斷，是否出於錯誤之事實認定或不完全之資訊。⑵法律概念涉及事實關係時，其涵攝有無明顯錯誤。⑶對法律概念之解釋有無明顯違背解釋法則或牴觸既存之上位規範。⑷行政機關之判斷，是否有違一般公認之價值判斷標準。⑸行政機關之判斷，是否出於與事物無關之考量，亦即違反不當連結之禁止。⑹行政機關之判斷，是否違反法定之正當程序。⑺作成判斷之行政機關，其組織是否合法且有判斷之權限。⑻行政機關之判斷，是否違反相關法治國家應遵守之原理原則，如平等原則、公益原則及比例原則等（司法院釋字第382 號、第462 號、第553 號解釋理由，及釋字第31
9 號翁岳生等3 位大法官所提不同意見書參照）。而依會計師法第67條第1 項授權訂立會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第2 條規定可知，會計師懲戒委員會之委員，分別由會計師公會代表、具法律或會計等專長之學者或公正人士、及行政機關代表共同組成，其中行政機關代表更應包括金融監督管理委員會所屬之銀行局局長、法律事務處處長及證券期貨局局長，及財政部賦稅署署長、經濟部商業司司長等人，顯見有關對會計師是否違反會計師法而應付懲戒、及懲戒之範圍或輕重，均由上開各自不同領域之相關代表，依據各自之專業見解，獨立行使職權，共同作成決定，且該決定核屬高度屬人性之評定，應認享有判斷餘地。參照上開說明，本件在判斷餘地範圍內，行政法院即本院祗能就行政機關判斷時，有無遵守法定秩序、有無基於錯誤之事實、有無遵守一般有效之價值判斷原則、有無夾雜與事件無關之考慮因素等事項審查，其餘有關行政機關之專業認定，行政法院應予尊重。
五、經查兩造之主張陳述分別如上，次查本件原告因受託辦理查核力霸公司90年上半年度至91年上半年度財務報告，有下列五項缺失⑴有關申請人主張會懲會對受查公司各期間財務報告會計師之懲戒標準不一。⑵未適當執行預付貨款之查核。
⑶未適當查明背書保證發生或有損失之可能性。⑷未適當查明關係人間交易情形。⑸長期投資採用其他會計師查核工作，未執行適當查核程序等事實，已經被告原處分書及會計師懲戒覆審委員會之決定書記載綦詳，原告對此並不爭執，復有原告提出之原處分書、覆審決議書、行政院金融監督管理委員會97年6 月3 日會懲字第0970028495號公告、行政院金融監督管理委員會99年8 月20日會懲字第0990045522號公告；被告提出之原處分書、覆審決議書及送達證書、原告查核力霸公司90上半年度至91上半年度財務報告部分工作底稿（均為影本）及被告提出之本件原處分不可閱卷、及會計師懲戒覆審委員會全卷（含不可閱卷）可證，自足認為真實。另參照會計師查核簽證財務報表規則（查簽規則）第18條（附卷內）及審計準則公報等規定，本件原告⑴未適當執行預付貨款之查核：違反會計師法第41條應盡之注意義務、71年版會計師查核簽證財務報表規則（查簽規則）第18條第6 款第
2 目、第23款。⑵未適當查明背書保證發生或有損失之可能性：違反會計師法第41條應盡之注意義務、審計準則公報第23號第5 條，財政部74年12月19日台證（一）字第01387 號函釋。⑶關係人交易之查核未符相關規定：違反會計師法第41條。購屋退回是違反審計準則公報第6 號第8 條「關係人交易之查核」。出售東森榮華傳播事業股份有限公司是違反審計準則公報第20號第10條。⑷長期投資採用其他會計師查核工作，未執行適當查核程序：違反會計師法第41條，違反審計準則公報第15號第5 條「採用其他會計師之查核工作」。⑸未查明轉投資公司間頻繁交易發生之原因及合理性：違反會計師法第41條，違反審計準則公報第1 號第2 條、查簽規則第18條第23款、第24款。因此參照上開會計師法第11條第1 項、第41條及第62條規定，本件原告自應移付懲戒。
六、次查，原告對本案遭停止業務的懲戒程序並不爭執，同時復有被告提出之原處分卷及會計師懲戒覆審委員會之覆審卷（均含可閱及不可閱卷）可查，亦足認為真實。參照前開本院法律見解有關判斷餘地之說明，本院在判斷餘地範圍內，經審查本件被告等行政機關判斷時，並無不遵守法定秩序、亦無基於錯誤之事實為判斷、且未違反行政法一般有效之價值判斷原則，亦無夾雜與事件無關之不當聯結考量，亦未發現有裁量恣意情事；因認原處分核未違法。
（一）被告雖主張力霸公司不同年度之查核簽證之會計師，懲戒標準不一，且以原告二人為最重，違反衡平原則；即力霸公司查核簽證之會計師中，單思達、郝麗麗會計師遭另案依證券交易法為終身不得為公開發行公司簽證之處分，但僅遭被告懲戒僅為停止執行業務一年、兩個月，諶清會計師負責長達3 年半的簽證，僅受罰鍰48萬元之懲戒，相較於原告僅負責1 年半的簽證竟遭懲戒停止執行業務一年，原告之涉案情節較輕，時間較短，懲戒最重，故本件原處分違反平等原則云云。
（二）然按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。查本件原處分裁量並無恣意及違法（即原處分對原告言，並未過重），詳如上述。而退步言，縱認原告認知之其所擔任會計師違失情節較輕，然參照上開說明，原處分亦無違反平等原則之違法。
（三）又有關單思達及郝麗麗會計師受託查核力霸公司94年度、95年上半年度及核閱95年第3 季財務報告之懲處案，核有未對力霸公司合併報表編製不符一般公認會計原則予以指正、未適當評估受查公司繼續經營假設之合理性、未適當評估長期股權投資處分損益之合理性及未收回價款回收之可行性、未適當評估以成本衡量之金融資產及長期股權投資價值之減損、未適當查核背書保證等事項及未適當執行關係人交易之查核等疏失；且相關疏失主要僅涉及會計師對94年度、95年上半年度所出具之2 份查核報告（會計師核閱95年第3 季財務報告之疏失責任相對較為輕微）；另單思達及諶清會計師受託查核力霸公司91年度至94年上半年度財務報告，核有力霸公司未依規定編製94年上半年度合併報表卻未予指正、未適當查明背書保證發生或有損失之可能性、關係人交易之查核未符相關規定、長期投資採用其他會計師查核工作未執行適當之查核程序等違規事項，疏失情節及程度均與本件不同等，亦經被告陳述明確；參照上開判斷餘地之說明，經核被告並無裁量逾越、裁量濫用或裁量怠惰之違法情事，原告主張原處分懲處標準不一，被告基於衡平原則而決議為不同之處分違法云云，亦不足採。
七、綜上，原告受託辦理力霸公司90年上半年度至91年上半年度財務報告查核業務案，經移送被告認為，原告有對受查公司財務報告中，未適當執行預付貨款之查核、未適當查明背書保證發生或有損失之可能性、關係人交易之查核未符相關規定、長期投資採用其他會計師查核工作，未執行適當查核程序、未適當查明轉投資公司間頻繁進銷貨交易發生之原因及合理性等疏失，而違反會計師法第11條第1 項及第41條規定，被告乃依同法第62條為本件原處分（懲戒處分），經核並未違法；覆審決議予以維持亦無不當，原告持前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核均與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
書記官 陳德銘