臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1995號101年1 月12日辯論終結原 告 丁建生訴訟代理人 曾祥嚞 會計師
黃淑玲律師上 一 人複代理人 許淵秋律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 邱瀞上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年9 月22日台財訴字第10000338970 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告查得原告未依規定申請營業登記，即擅於民國（下同）97年3 月至11月間銷售高雄市○○區○○○路○ 號32樓之2 等建物計29戶房屋，銷售額合計新臺幣（下同）16,777,720元，經被告查獲，除核定補徵營業稅額838,88
6 元外，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰計838,886 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年7 月4 日財北國稅法一字第1000208120號復查決定獲准追減補徵營業稅額136,309 元及罰鍰136,309 元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分即復查決定不利原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告於系爭年度出售房屋27戶，是否為營業稅法上之營業人？是否符合財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號函釋，應申報繳納營業稅？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、按加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第6 條及第15條第1 項之規定，及財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號函所釋，及所得稅法第14條第1 項規定，個人出售房屋屬財產交易所得，應課徵綜合所得稅。又依據財政部88年6 月17日台財稅字第881919877 號函修訂之「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」之規定，法院拍賣屬應繳納營業稅者，主管稽徵機關應向法院聲明參與分配。
２、查原告購買系爭房屋，原係與林明豪、楊希榮及黃東森等四人共同購買高雄市○○區○○○路○ 號32、33樓套房，一次購買系爭房屋，每間套房持分各持有四分之一；原欲申請設立「皇家護理產後護理之家」，終因該棟建築屬性未符規定而作罷無法設立；原告等因無法長期負荷龐大房貸壓力，遂逐戶出售，此舉為原告之財產交易，並無營業行為。又本案系爭者為銷售高雄市○○區○○○路○ 號32樓之3 等10戶（85大樓）房屋，系爭房屋原係債務人東雲股份有限公司（以下簡稱東雲公司）所有，經臺灣高雄地方法院拍賣由申請人等4 人得標承買（詳臺灣高雄地方法院不動產權利移轉證書），而東雲公司為加值型及非加值型營業稅法所稱之營業人，其出售房屋依據財政部88 年6月17日台財稅字第881919877 號函規定，應已依法繳納營業稅，且依據稅捐稽徵法第6 條規定稅捐之徵收優先於普通債權，本件原告支付拍賣價款業已由東雲公司繳納營業稅，臺灣高雄地方法院才會核發不動產權利移轉證書給原告移轉系爭房地，而本件拍賣之總價金為81,181,000元，土地拍定價格25,590,000元，房屋拍定價格為55,591,000元（詳臺灣高雄地方法院不動產權利移轉證書），東雲公司應已繳納之營業稅為2,647,190 元（55,591,000元／（
1 ＋5 ％）X5％），依前述營業稅法第15條第1 項規定，東雲公司所繳納之營業稅即為原告等之進項稅額，故原告之房屋購買持分為1/4 ，拍定價格為13,897,750元，進項稅額為661,798 元。本案被告明知系爭房屋取自債務人東雲公司之拍賣物，東雲公司亦為加值型及非加值型營業稅法所稱之營業人，其出售房屋也已依法繳納營業稅，亦即原告於拍定時已有繳納進項營業稅額；故縱使本案被告擬予強徵營業稅，有關稅額之計算，亦未依營業稅法第15條第1 項規定，將進項稅額予以扣減，其顯有錯誤。
３、本案被告僅以認定出售系爭房屋為重複性、繼續性，非一般人偶發性之交易行為，認屬營業稅法所規範之銷售行為；然依據前述營業稅法及財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號函規定，營業人應有其營業牌號、營業場所及僱用員工協助處理等要件，至於個人買賣房屋屬所得稅法第14條規定之財產交易所得，課徵綜合所得稅。而原告買賣系爭房屋，既未設有固定營業場所（含未設置網站或加入拍賣網站等），又無營業牌號，也無僱用員工協助處理房屋銷售事宜；且系爭房屋為小套房，每戶套房均由原告等各持分四分之一，而被告核定每戶之營業地址竟有四處（戶籍地址），亦與常情不符；又系爭房屋為全部一次買入，僅因無法設置產後護理之家而出售，為偶發性之非繼續性經濟活動，亦非持續性之交易行為；另原告出售系爭之房屋業經核定為97年度綜合所得稅財產交易所得，並已繳納完竣，屬確定案件，如將系爭房屋又核定為未依規定申請營業登記，以銷售額核定課徵營業稅及處罰鍰，其違反前述營業稅法及所得稅法之規定甚明，且恐亦有重覆課稅之虞。
４、被告未考量原購入系爭房屋之用途，因無法使用之後再出售，為偶發性之經濟活動，僅以原告分年出售一次買入之房屋，認定為持續性之營業行為，則其核定全屬臆測，並無證據顯示原告為經常以買賣房屋為業，顯有違最高行政法院61判字第70號判例、39年度判字第2 號判例意旨。又依所得稅法第2 條第1 項、營業稅法第1 條之規定，考其法律條文，對於所得稅與營業稅課徵範圍之規範，均並無須以「經常性」為要件；是以，無論係僅只一次之行為，抑或經常性數次行為，依應上揭法律之規定係「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，課徵綜合所得稅。」暨「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應課徵營業稅。」分別課徵綜合所得稅或營業稅，足證所得稅法與營業稅法課徵範圍之規定，核與是否為「經常性」之行違無涉。被告核定之主張，其任事用法除顯有違誤外，與租稅法定主義亦顯有未合，為增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，其違反司法院釋字第210 、217 、367 、620 、622 、
651 、661 及674 號等之解釋及憲法第19條之規定甚明，請予撤銷原處分。
５、原告並非營業稅法所定之營業人：⑴原告與訴外人林明豪、楊希榮及黃東森等4人購入系爭
房屋，係為設立月子中心已如前述，嗣向高雄市政府衛生局提出設立之申請，始知系爭「八五大樓」不符護理機構申請設立之規定，原告等仍未放棄而積極尋求協商、交涉替代或改善方案，無奈仍終因建築物屬性無法開窗而作罷，足見原告等購入系爭大樓房地共200 餘戶之目的，確係為開設做月子中心等護理機構，原非為營利而購買房屋或標購法拍屋再予銷售為目的，應先予辨明。
⑵按以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，為營
業稅法第6 條第1 款所定之營業人，又對於專營以土地及其定著物之銷售與獲利為目的之營業人，除相關依法設立登記之公、私營或公私合營事業外，財政部對於部分以從事不動產買賣交易之獲利為目的之個人，更於95年12月29日以台財稅字第09504564000 號函令詳細說明。然無論係依照營業稅法之前開立法明文規定之營業人，或係經由財政部以函令解釋之個人營業人，均必須符合「以營利為目的」之要件，而於不動產買賣之公私營或個人營業人之營利目的，則係指以買賣不動產獲利之目的而言，乃事所恆然之理，若非以買賣不動產獲利為目的，則難認係屬前述營業人，亦不能適用或援引前開財政部令函以課徵銷售房地之個人以營業稅。經查，本件原告前向法院標購系爭房地之目的係為設立經營月子中心，並確實付諸實際規劃、設計等工作，惟嗣因系爭標的不能符合法令規定，方致無法實現計劃，已詳如前述，故知原告從未曾有以購買房地或標購法拍屋再予銷售獲利之目的與意圖，其已難認係營業人而適用前揭函令而課徵原告以營業稅及量處裁罰，已彰彰明甚。
⑶被告固以原告客觀上確實於97年間銷售系爭56戶房地中
之29戶，確應認屬前述以營利為目的之營業人標準等語；惟原告果有合資以標購系爭法拍屋再予銷售營利之目的，初時於集資並受移轉登記時，本應依個人出資額不同或比例，分配應得或相當之房地，讓房地之產權儘量單獨所有，以免日後銷售時須受他人掣肘，斷無如現今之登記模式，每位合夥人各享有每戶產權之1/4 ，又果原告原係為再予銷售獲利之意圖，又何須大費週章，邀集如此眾多之專業人士進行規劃、研討，並與主管機關協商，尋求解套或替代改善方案？至於因受限於法令無法設立月子中心後，閒置多時，原告等合夥人間亦因無法承受龐大之資金壓力，只得尋求脫手機會，然總戶數高達50餘戶之大筆物件，若非欲求整體規劃使用之人，焉何能乙次購買？故只得分戶出脫，因陸續於96年間初售乙戶，97年間再銷售29戶，至98年間再出脫10戶，而截至目前為止，原告名下仍尚有系爭「八五大樓」房地數戶無法處理，其情顯非一般以買賣房地產獲利為目的之營業人可得比擬，詎被告不查，徒以原告於97年間銷售房地29戶，即不問原由，率謂原告係銷售房屋營利為目的之營業人，顯非妥適。
⑷查前揭財政部95年12月29日之函令，闡述凡符合其函示
要件之一者適用之，然被告於前此之訴願程序提出之答辯書中，已自認原告係未設有固定營業場所及具備「營業牌號」，或僱用員工協助處理房屋銷售事宜之人，則其認定原告係以銷售房屋營利為目的之營業人之唯一可能，應係「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」乙項；惟所稱「其他經查核足以構成以營利為目的」究何所指？能否不問原委、不問金額多寡、不問面積（坪數）大小，逕以同一年度銷售房屋戶數為唯一審酌之依據？若是，則其未依照行政程序法第9 條規定，對當事人有利及不利之事項均一律注意審查，原已有違法之嫌，況財政部既授權被告個案依查核結果認定有否以營利為目的，其自應依授權實際個案認定，焉能一概不問因由，僅以戶數為唯一審認標準，其裁量權之行使亦有違行政程序法第10條之超出授權範圍，及第8 條未依誠信原則而有害人民信賴利益之嫌，均已難認適法決定與處分。
６、被告既認定原告係營業人，卻未依照營業稅法規定扣減進稅額，其核定之本件稅額有誤：
⑴按營業稅法第15條第1項規定，本件，原告並非以營利
為目的之營業人，不能適用營業稅法課徵營業稅，已詳述如前；縱退萬步言，認原告既有出售房屋之事實，即應不問原由課徵本件之營業稅，惟原告若確係營業人本應依照前述營業稅法之規定，先行扣減進項稅額後，再據以核定銷項稅額；謹查，系爭房地共56戶，原屬東雲公司所有，係96年初乙次由原告等4 人合資拍入，東雲公司相較原告而言，其乙次出售房地達56戶，更應認係屬以營利為目的之營業人，亦應課徵營業稅，而依財政部88年6 月17日台財稅字第881919877 號函修正之「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點、第5 點規定，則本件被告是否曾於前述法院拍賣之強制執行案件中，依照前述要點規定之計算公式，計算應課徵之營業稅額，並向法院聲明參與分配，即應先予查明；蓋果被告機關並未依照前開規定依法定之計算標準，計算應納稅額並就該稅額向法院聲明參與分配，則顯應認被告機關亦不認為乙次出售戶數如此眾多之房地係屬營業行為，則何以原告於不得已之情形下須出售系爭房地，而同一年度其售出之比例不及東雲公司之1/2 ，竟係以營利為目的之營業行為？被告如此前後自相矛盾之認定，已難昭折服，更遑論其裁量權有明顯濫用之嫌，而有違行政程序法第6 條之平等原則，其處分難謂適法，灼然明甚。
⑵反之，果被告業已向法院聲明參與分配，則依照本件拍
賣總價金為8118萬1000元，土地拍定價為2559萬元，房屋拍定價為5559萬1000元，東雲公司應已繳納264萬719
0 元之營業稅（00000000÷（1+5 ％）×5 ％），而依營業稅法第15條第1 項之規定，東雲公司繳納之營業稅即屬原告之進項稅額，而本件原告就系爭房地之應有部分各為1/4 ，其進項稅額應計為66萬1798元正，被告於認定及核定本件稅額時未及扣減前開進項稅額，亦有疏漏不實之處，其原處分及復查決定、訴願決定俱因此應認違誤而不能維持。
（二）被告主張之理由：
１、本件原告於97年3 月至11月間未依規定申請營業登記即銷售高雄市○○區○○○路○ 號32樓之2 等建物計29戶房屋，銷售額合計16,777,720元，有卷附房屋交易資料查核清單及房屋買賣契約書等案關資料影本可稽，亦為原告所不爭執。原告雖稱出售系爭房屋屬個人之財產交易，無營業稅法之適用等，惟查在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；此觀首揭營業稅法第1 條、第3 條第1 項即明。因此，依上開條文所載此等銷貨貨物之營業人，即為營業稅之納稅義務人；又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。
２、本件原告雖未設有固定營業場所及具備「營業牌號」或僱用員工協助處理房屋銷售事宜，惟查原告於96年間與林明豪、楊希榮及黃東森等共同購入並共有持分（原告持分1/
4 ）高雄市○○區○○○路○ 號32及33樓等房屋及坐落土地，並於96、97、98年度分別出售前揭高雄市苓雅區房屋
1 戶、29戶及10戶，3 年間共出售40戶房屋，且尚有餘屋未出售，從上開原告確有銷售多間房屋之客觀事實及其交易頻率審酌，原告顯係從事重複性、繼續性之交易，原告銷售房屋所得即非所得稅法第9 條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得，原告顯係以營利為目的而從事經常性房屋銷售之營業行為，依首揭規定及財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。
３、原告主張其拍得之房屋尚有進項稅額可供扣抵乙節，按財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋，業經司法院釋字第660 號解釋與租稅法律主義並無牴觸，是營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，本件原告既未依法辦理營業登記，未依規定申報營業稅，原核定於計算漏稅額時，自無已申報之進項稅額可資扣抵，原告主張顯係誤解。
４、又營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，稅捐主體、客體及課徵標準亦不相同，兩者間並無替代性及重複性，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅之納稅義務人，被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記即擅自營業，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，重新計算系爭房屋銷售額為14,051,530元，應補徵營業稅額為702,57
7 元，於法有據，自與租稅法定主義不相違背。
５、至原告所稱已繳納97年度綜合所得稅財產交易所得乙節，經查原告於辦理97年度綜合所得稅結算申報時，並未將系爭出售房屋之所得列入申報，原告逃漏稅意圖甚為明顯，且被告已將系爭出售房屋之盈餘依所得稅法第14條第1 項第1 類規定，改核定補徵原告97年度綜合所得稅營利所得，本件並無原告所稱重複課稅問題。
６、罰鍰部分：⑴本件原告於系爭期間銷售系爭房屋，本應向主管稽徵機
關申請營業登記，並依規定時限開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告未依規定辦理，嗣經被告所屬北投稽徵所查獲，已如前述，自有營業稅法第51條第1 項第1 款規定之違章行為，縱原告主觀上無違章之故意，然原告若對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，縱非故意，亦有過失，自應受罰。⑵原告未於裁罰處分前補辦營業登記，亦未繳納稅款，復
查決定（即原處分）依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按重行計算之漏稅額702,577 元處1倍罰鍰702,577 元，並將原處罰鍰838,886 元追減136,
309 並無違誤，請續予維持。理 由
一、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「（第1 項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「（第
1 項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×〔房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（
1 ＋徵收率）〕，定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1 ＋徵收率）。」營業稅法第1 條、第2 條第
1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第28條、第43 條第1 項第3 款、第51條第1 項第1 款及同法施行細則第21條定有明文。
（二）又按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號釋有明文。上開財政部發布之解釋令函，業依據法定程序發布，且係上開營業稅法相關規定之枝節性、技術性之說明，同時並刊登於行政院公報第12卷251 期；除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被告據為本件課稅處分，本院予以尊重。又上開函釋所指應依法課徵營業稅部分，第一至三項（即設有固定營業場所、具備『營業牌號』、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第四項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100 裁字第2303號亦採相同見解）。因此營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。
二、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之原處分書、訴願決定書、臺灣高雄地方法院不動產權利移轉證書；被告提出之訴願決定書、被告訴願答辯書、91年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅營利所得資料傳票、被告97年度綜合所得稅各類所得資料更正( 註銷) 通知書、北投稽徵所綜所稅所得資料通報單、被告97年度綜合所得稅核定通知書、原告99年2 月5日綜合所得稅更正申請書、原告訴願書、臺灣高雄地方法院不動產權利移轉證書、原處分書及送達證書、個人戶籍資料查詢清單、財產歸屬資料清單、96年度綜合所得稅核定資料清單、97年度綜合所得稅核定資料清單、98年度綜合所得稅核定資料清單、被告營業稅復查案件開徵、原核定單位初審紀錄表、徵銷明細檔查詢、原告100 年5 月5 日復查申請書、被告所屬北投稽徵所裁處書（裁處書編號：Z00000000000
00、Z0000000000000）、營業稅違章查獲次數累計資料表、被告所屬北投稽徵所營業稅違章案件報告( 移送) 單、被告所屬北投稽徵所營業稅違章補徵計算表、被告所屬北投稽徵所便箋97年3 月至97年11月原告出售房屋案統計表、被告房屋交易資料查核清單、被告所屬北投稽徵所99年12月7 日財北國稅北投營業字第0990204436號函、被告所屬北投稽徵所99年12月7 日財北國稅北投營業字第0990204437號函、被告所屬北投稽徵所99年12月7 日財北國稅北投營業字第0990204438號函、被告所屬北投稽徵所99年12月7 日財北國稅北投營業字第0990204439號函、被告所屬北投稽徵所99年12月24日財北國稅北投營業字第0990205060號函、被告所屬北投稽徵所99年12月7 日財北國稅北投營業字第0990204942號函、被告所屬北投稽徵所99年12月7 日財北國稅北投營業字第0990204943號函、被告所屬北投稽徵所99年12月7 日財北國稅北投營業字第0990204944號函、被告所屬北投稽徵所99年12月7 日財北國稅北投營業字第0990204440號函、掛號郵件收件回執、97年3 月12日不動產買賣契約書、97年3 月6 日訂金收據、土地所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權買賣移轉契約書、契約書附表、契稅申報書、高雄市稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、97年4 月18日不動產買賣契約書及相關附件、季霖地政士事務所不動產買賣契約書、97年11月20日不動產買賣契約書及相關附件、97年8 月1 日不動產買賣契約書及相關附件、97年4 月29日不動產買賣契約書及相關附件、97年3 月24日不動產買賣契約書及相關附件、97年3 月11日不動產買賣契約書及相關附件、97年8 月1 日不動產買賣契約書及相關附件、97年6 月27日不動產買賣契約書及相關附件、97年8 月1 日不動產買賣契約書及相關附件、被告所屬北投稽徵所98年11月5 日財北國稅北投營業字第0980203835號函及掛號郵件收件回執、被告所屬北投稽徵所99年11月22日財北國稅北投營業字第0990204426號函、原告說明書函、高雄85大樓住戶規約、被告所屬內湖稽徵所99年
7 月8 日財北國稅內湖營業一字第0990013069號函、原告99年10月1 日說明書函、皇家經典產後護理之家營運計畫書、被告97年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告97年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）96年3 月1 日原告與林明豪、楊希榮、黃東森四人，共同參與臺灣高雄地方法院民事執行拍賣，而依法承買債務人東雲公司原所有高雄市○○區○○○路○ 號32樓及33樓等房屋（即系爭房屋）及坐落土地，原告與其他三人應有部分各為四分之一（詳原處分卷第25至40頁，及本院卷第49-77 頁）。
（二）原告於本件課稅期間即97年度，將系爭房屋29戶分別出售明細如下：
１、97年3 月11日，原告等4 人（以下均稱簡稱原告）將高雄市○○區○○○路○ 號32樓之57房地計1 戶，出售予第三人簡麗花（詳原處分卷第232 至248 頁）。
２、97年3 月12日原告將高雄市○○區○○○路○ 號32樓之2等房地，計12戶出售予第三人方威廉毅愷（原處分卷第
103 至137 頁）。
３、97年3 月24日原告將高雄市○○區○○○路○ 號32樓之31房地計1 戶出售予簡麗花（原處分卷第215至231頁）。
４、97年4 月18日，原告將高雄市○○區○○○路○ 號32 樓之16等6 戶房地，出售予第三人高潔（原處分卷第138 至
161 頁）。
５、97年4 月29日，原告將高雄市○○區○○○路○ 號32樓之43房地，計2 戶出售予第三人沈登進（原處分卷第197 至
214 頁）。
６、97年6 月27日，原告將高雄市○○區○○○路○ 號32樓之47房地計1 戶，出售予第三人林芳如（原處分卷卷第264至281 頁）。
７、97年8 月1 日，原告將⑴高雄市○○區○○○路○ 號32樓之30房地計1 戶出售予第三人沈登進（原處分卷第182 至
196 頁）。⑵將高雄市○○區○○○路○ 號32樓之33房地計1 戶出售予第三人朱瓊華（原處分卷卷第249 至263 頁）。⑶將高雄市○○區○○○路○ 號33樓之37房地計2 戶，出售予第三人洪暉（原處分卷第282 至296 頁）。
８、97年11月20日，原告將高雄市○○區○○○路○ 號32樓之28房地計2 戶，出售予第三人黃勝明（詳原處分卷第162至181 頁）。
（三）兩造對上開房屋銷售，係依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定準價格總額之比例，計算房屋售價之計算方式並不爭執，因此依原告應有部分四分之一計算，本件原告銷售系爭房屋總金額為14,051,530元，應補徵之營業稅702,577 元（14,051,530元X5% ）；且原告對上開計算方式之計算表（原處分卷第48頁）之計算方式及金額並不爭執，自足認為真實。又本件復查決定前「誤算」之出售房屋營利所得（財產交易所得）部分，被告亦於核定原告97年度綜合所得時，改核定為營利所得（加計上開銷售房屋所得）2,388,760 元（詳原處分卷第20-1頁至20-1 0頁申報核定書等）。
（四）98年6 月1 日，原告為97年度綜合所得稅結算申報時，並未申報出售房屋之財產交易所得，嗣被告於98年間查得原告出售上開房屋交易後，乃由被告所屬北投稽徵所於98年11月5 日發函原告（調查函）；嗣經調查後於99年2 月5日被告改核定原告97年度綜合所得稅，並將本件出售系爭房屋原財產交易所得部分予以註銷，改依所得稅法第14條第1 項第1 類規定將系爭房屋銷售之盈餘，核課營利所得後計算，認應補徵綜合所得稅60,889元（原處分卷第20-1
3 至20-16 頁）之處分。
（五）被告所屬內湖稽徵所，就本件營業稅部分，於99年7 月8日寄發調查函予原告，而原告則於99年10月1 日書函函覆，原購買系爭房屋係為申請設立「皇家護理產後護理之家」，嗣因系爭房屋所屬之建築屬性不符規定而作罷，原告等因無法長期負荷龐大房貸壓力，遂逐戶出售，非財產交易，並無營業行為等語，並檢附「皇家經典產後護理之家營運計畫書」供參（詳原處分卷第317至339 頁）。
（六）參照本件應適用之法律即營業稅法施行細則第21條所定公式，本件被告初查將部分土地併入房屋價值計算，核定售屋營業額為16,777,720元，嗣復查決定經依上開計算公式重新計算後，始正確計算原告銷售系爭房屋總金額為14,051,530元，並計算營業稅。因此原處分（即復查決定）乃「追減」補徵營業稅額136,309 元及罰鍰136,309元。
（七）原告為訴外人山水資產管理股份有限公司董事，山水資產管理股份有限公司所營業務包括工業廠商開發租售業、金融機構金錢債之評價或拍賣業務、特定專業區開發等事業。
三、按由前述營業稅法第6 條第1 款、第2 款規定可知，營業稅法所規範之營業人，所重視者非以營利為目的與否，所重視者在於其是否有銷售貨物或勞務之事實。查本件原告與林明豪等4 人於96年3 月間，自法院強制執行拍賣程序中，依法買受（承買）債務人東雲公司原所有高雄市○○區○○○路○ 號32樓及33樓等房屋及坐落土地；嗣於97年間將其中27戶分別出售予第三人簡麗花等人【詳上述理由二（二）所示】，且原告應有部分房屋之營業額計算亦詳如上述理由二（三）所示；則原告係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，已足證明。參照前述營業稅法第
1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第28條、第43條第1 項第3 款等規定，本件被告認原告為營業人，就原告銷售房屋所為屬營業稅法上之銷售貨物行為，而計算課徵營業稅之原處分並未違法。原告主張非營業稅法上之營業人云云，容有誤解。
四、原告雖主張系爭房屋為原告等4 人共同購買及出售，原告又經依所得稅法第14條規定等繳納綜合所得稅，本件不符合營業稅法規定，無庸再繳納營業稅，又縱然應繳納營業稅，亦應扣除原告等人進項金額即系爭房屋購自東雲公司之成本，另依照財政部函釋97年以前類此情況無需課徵營業稅，本件課稅處分不合法云云。然查：
（一）本件原告為營業人，97年度銷售貨物（系爭房屋29戶）等事實，自應申報繳納營業稅詳如上述。次查本件系爭房屋原為原告等4 人共有，因此本件計算原告營業額，亦以系爭房屋價值之4 分之1 計算，亦詳如上述；因此原處分並未將系爭房屋全認定原為原告一人所有，應先敘明。
（二）次查財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號函釋，係財政部為協助下級機關簡化認定事實流程及規範查核範圍所定頒之行政規則，而重申營業稅課徵之要件，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，本難據此令釋而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1 月1 日起，始得課徵營業稅。況查本件原告銷售系爭房屋之日期在97年1 月1 日以後，是原告援上開函釋顯不足為其有利之認定。
（三）又本件原告雖不符合上開財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號函釋所舉之例示要件，即未設有固定營業場所、未具備『營業牌號』、未有僱用員工協助處理房屋銷售事宜，但符合「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之概括要件，仍應依法課徵營業稅。從而原告主張本件系爭房屋原為原告4 人共有，是原告銷售房屋之營業場所有4 個，同時未具『營業牌號』，更未僱用員工，而不符合上開函釋之課稅要件云云，即有誤解。
（四）另營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，稅捐主體、客體及課徵標準亦不相同，兩者間並無替代性及重複性，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅之納稅義務人，被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記即擅自營業，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，重新計算系爭房屋銷售額為14,051,530元，應補徵營業稅額為702,57
7 元；核與原告同一銷售行為有營利所得，應歸課原告同年度之綜合所得計算等，並不相同。原告執詞認有重覆課稅（已申報綜合所得稅（原告申報財產交易所得）再課徵本件營業稅即重覆課稅），並泛稱違反租稅法定主義等憲法保障之權利云云，參照上開說明，亦有誤解。至於原告所稱已申報綜合所得稅財產交易所得（被告認應計算屬營利所得），則為被告查核後是否核定或原告應否更正問題，惟此為另案綜合所得稅處分應考量範圍，尚非本案所應審酌，應併敘明。
（五）司法院釋字第660 號解釋：「財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅字第八九○四五七二五四號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款有關如何認定同法第五十一條第三款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款之立法意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。」
１、查，本件原告（納稅義務人）短報或漏報前述銷售系爭房屋29戶之銷售額，經被告機關查獲後始提出合法進項稅額憑證（即向法院拍賣，由債務人東雲公司出售系爭房屋之價金憑證），因此被告計算原告漏稅額時，不扣除原告主張之進項金額即系爭房屋購自東雲公司之成本等，於法無違。
２、次按稅捐稽徵法第6 條第2 項於100 年11月23日增修規定：「……及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之『營業稅』，優先於一切債權及抵押權。」因此於修正前營業稅並非優先債權，且通常類似東雲公司之法院拍賣不動產，而獲得金額中，扣除抵押債權及債權之優先權後，通常即不足清償其餘債權。本件原告為法院拍賣之應買人，應可以輕易取得系爭房屋當時拍賣之分配表，證明本件營業稅部分是否已獲分配。乃原告未提出任何證據，僅泛稱東雲公司已經從拍賣抵押物中繳交應繳之營業稅云云，本難認已盡其說明及舉證責任。況查如前述，本件原告並不能主張以進項金額扣抵計算本件營業額如前述，因此原告主張本件應查明計算是否有進項稅額可以扣抵云云，即無必要予以調查審酌。
３、據上，原告另主張被告計算本件營業稅時，未將支付予法院執行處以取得東雲公司原告之系爭不動產價金之進項金額扣除，而有裁量濫用及違反平等原則之違法云云，亦對法令及本件事實有嚴重誤解，而不足採。
（六）末查本件原告所為係營業稅法上之營業人業如前述，且原告有所得（不論是原告申報綜合所得稅所指之財產交易所得，或被告核定之財產交易所得）亦為兩造所不爭，至於原告購買系爭房屋之動機為何，是否有營利目的，即與本件原處分應否課徵營業稅無涉。從而原告聲請傳喚證人林威亞、洪士奇證明原告標購系爭房屋是為設立產後護理之家等情（綜認屬實），核與本件判斷爭點無涉，核無必要，應予駁回。故原告前開主張核均不足採，被告就原告出售系爭房屋29戶計算及補徵營業稅之處分，核未違法。
五、本件有關罰鍰部分亦未違法。
（一） 按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦
外，處1,000 元以上10,000元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第45條及第51條第1 項第1 款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1,000,000 元。」復為稅捐稽徵法第44條所明定。
至「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，參考行政罰法24條規定（及財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函），應擇一從重處罰。
（二）本件被告依上開擇一從重方式，認原告未依規定申請營業登記，即擅於97年3 月至11月間銷售高雄市○○區○○○路○ 號32樓之2 等建物計29戶房屋，爰審酌原告違反上開營業稅法上義務所為應受責難之程度，乃生逃漏稅之影響，因違反上開義務所得之利益及原告之資力等一切情事，乃依違反營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按所漏稅額838,886 元裁處1 倍之罰鍰計838,886 元，經核裁量並未違法。
１、原告雖主張無故意過失云云，然查如前述本件原告出售系爭29戶房屋所為，核屬營業行為，且原告為營業人，依前述法律，本應向被告等主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；然原告未依法律規定辦理，鑑於稅法均為強行法律，原告不得以不知法律規定為由，主張無故意或過失，因此，原告主張無故意或過失云云，本不足採。且查原告主觀上若對其售屋所為是否為營業人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等存有疑義時，並非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，自難認其無過失責任。
２、況查本件被告為裁罰處分前，即於99年11月22日以財北國稅北投營業字第0990204426號函原告，指明本件訟爭未辦營業登記漏開發票及應補繳稅款事宜，並要求原告於99年12月1 日前洽稅捐稽徵機關依法辦妥營業登記並補報稅款，逾期將依營業稅法第51條等規定裁罰（原處分卷第299-
300 頁，即被告所稱愛心輔導）。原告收受上開函後，僅覆函表示，本件系爭房屋之交易為「財產交易」而非「營業所得」（原處分卷第30 1頁及該頁以下所附之資料），拒不辦理營業登記及補開發票補報稅款。因此被告主張本件原告有過失之事證明確，亦有理由。
３、按立法中常有授權行政機關為裁量之規定，使行政機關得在具體個案之法律適用中實現立法目的，並使抽象性規範的適用亦得獲致「個案正義」的滿足。關於裁量規定，其一方面授予行政機關裁量權，使得行政機關有決定空間（尤其是原則上不受司法介入的空間）；但另一方面，其同時也是規定了行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之義務。簡單來說，行政機關依法律裁量規定而擁有一定裁量權，同時也負有裁量「義務」。面對大量的裁量案件，行政機關有時會制訂裁量基準，列明典型的狀況與相應的效果，以使實際決定機關有所依循，因而得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形。因司法院釋字第423 號解釋理由書中即闡釋：
「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性，……，視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」財政部100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，參照其使用需知可知，有關納稅義務人未辦妥營業登記即對外為營業行為，且未依規定開立統一發票並申報銷售額等，即針對抽象性之「典型案件」為適用對象，即被告稅務主管機關，針對大量違反稅捐相關法令之裁量案件，依據行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規範所示訂定裁量基準，供下級機關於具體「典型違章」事件，一體適用，原處分認本件為上開裁量參考表之違章事件，而依違反營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按所漏稅額裁處1 倍之罰鍰，並未違反比例原則等，本院自予尊重。
（三）因此，裁罰部分之原處分亦未違法。
六、綜上，本件被告以原告未依規定申請營業登記，及未開立統一發票等，即擅於97年3 月至11月間銷售高雄市○○區○○○路○ 號32樓之2 等建物計29戶房屋，乃認定原告為營業人，上開銷售系爭房屋為營業行為，經「輔導」後仍不辦理營業登記等及補繳稅款，被告乃以原處分依法計算核定補徵營業稅及依前述法律規定「擇一從重」方式，裁處罰鍰，經核並未違法；訴願決定予以維持，核無不合。原告持前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 2 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 2 月 2 日
書記官 陳德銘