臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1號100年3 月10日辯論終結原 告 建益窯業股份有限公司代 表 人 蔡金清（董事長）被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 劉家諭上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99年11月2 日府法訴字第0990319904號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落桃園縣楊梅市（民國（下同）99年8 月1 日改制前為桃園縣○○鎮○○○段181 、182 、183 、185 、28
6 、288 、344 、345 、346 、347 、348 、349 、350 、
353 、478 、479 、480 、481 、587 地號等19筆土地，被告依土地稅法第14條規定，核定98年地價稅計新臺幣（下同）2,070,598 元，原告不服，主張系爭土地毫無利用價值，應為不得課徵地價稅之土地，向被告申請復查。經被告重新審查，其中頂湖段344 、480 地號等2 筆土地准予課徵田賦，其餘17筆土地（下稱系爭土地）仍課徵地價稅，以99年7月21日桃稅法字第0990018630號復查決定：「原核定98年地價稅2,070,598 元，予以撤銷，重新核定為2,064,723 元。
」（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按原告為窯業公司，因經營困難，自71年即申請停業經營至
今，故系爭土地至遲自71年以來，實際上即未再供窯業工廠之用，此合先陳明。
㈡查系爭土地自71年以後未做窯業使用，而在此之前，雖供窯
業工廠使用，然依當時之法令規定，系爭土地一直係課徵田賦，未課徵地價稅。則在原告正常營運、系爭土地供作窯業工廠使用之際，系爭土地尚且未徵收地價稅，被告卻於原告停業之後、系爭土地實際為種植林木之狀態時，將系爭土地課徵地價稅，實有未合。
㈢依據土地稅法第22條第1 項規定：「非都市土地依法編定之
農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」㈣系爭土地為無法建築之土地：
⒈查多年以來，政府機關未在系爭土地附近興建公共設施，
系爭土地唯一得連接之道路為「楊湖路」，然系爭土地與楊湖路之間並未直接連接，係屬裡地，欲連接楊湖路須經由他人所有長達110 公尺之土地始得相銜接，實際上並無道路可供通行。
⒉系爭土地之宗地坡度落差高達17公尺，位處高崗，地形不整且地勢起伏，實際上無法申請建築。
⒊查都市土地於有不能建築之情形時，尚且應課徵田賦，則
舉重以明輕，系爭土地為非都市土地，且實際上不能建築，實尤無徵收地價稅之理。
⒋系爭土地是否合於土地稅法第22條第1 項第4 款規定：「
依法不能建築，仍作農業用地使用者」者，乃被告依法應查明之事項。
⒌系爭土地為丁種建築用地、窯業用地，依法需供工業（工
廠）使用，然原告原有之工廠登記證早已於92年間在原告不知情之狀況下經政府主動註銷在案，原告既已無工廠登記證，事實上即不可能向主管機關申請在系爭土地上為建築，系爭土地確實有「依法不能建築」之情。
㈤依據平均地權條例施行細則第35條、土地稅法施行細則第22條規定，系爭土地應徵收田賦：
⒈依據平均地權條例施行細則第34、35條規定：「本條例第
22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。」（上開條文內容與土地稅法施行細則第21、22條之條文內容相同）⒉如前所述，系爭土地為山坡地保育區林業用地，自係屬於
農業用地，本即應課徵田賦；縱認系爭土地之使用用地類別為丁種建築用地，非得認為係農業用地者，依據上開平均地權條例施行細則第35條之規定，非都市土地在75年6月29日前，經核准徵收田賦仍做農業使用者，仍徵收田賦。
⒊如前所述，系爭土地之現況，自原告於70年停業之後，一
直係種植林木之狀態，迄今未有變更；且系爭土地在平均地權條例於75年6 月29日修正公布施行前、後，均係課徵田賦，則依據前揭平均地權條例施行細則之規定，系爭土地應課徵田賦。
㈥又依據土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失
、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」再依財政部72年1 月18日台財稅字第30342 號函釋：田地因公路開拓技術上不能耕作而休耕者免稅；上開函釋之全文為「位於都市計畫內公共設施未完竣地區之田地目土地，其因沿海公路開拓，將灌溉水路填塞，復因近海鹽分過重，致不能種植農作物，在休耕中者，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅。」㈦查系爭土地在原告71年間辦理停業之前並無山坡地建築管理
辦法之適用，系爭土地經編定為山坡地保育區丁種建築用地、窯業用地等，乃係於原告71年間停業之後、於75年間始依當時之法令編定為山坡地保育區。而一經編定為山坡地保育區之土地，其整理開發即應受區域計劃法及山坡地建築管理辦法之限制，而該等限制乃係原告取得系爭土地之後，政府機關訂頒新法令所致，非可歸責原告。且參照前揭財政部函釋，因公路開拓致實際上無法耕作之土地可免徵田賦，則系爭土地應亦得以該等土地有實際上無道路可達且無法建築之情形，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅。
㈧綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告聲
明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）不利部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課
徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者…」、「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」分別為土地稅法第14條、第22條第
1 項（同平均地權條例第22條第1 項）、土地稅減免規則第12條、第24條所明定。
㈡原告主張系爭土地係屬不能建築之土地，無徵收地價稅之理
等語。查系爭楊梅市○○段○○○ ○號等17筆土地編定為山坡地保育區丁種建築用地或窯業用地，依非都市土地使用管制規則第6 條及其附表規定，丁種建築用地容許作工業設施、工業社區等使用，窯業用地容許作窯業及其設施使用，法令規定並未禁止其作建築使用，另按桃園縣政府99年1 月12日府地用字第0990013538號函及99年1 月18日府水保字第0990023760號函所述，原告可依水土保持法第12條規定，於系爭土地從事該條各款行為時，先擬具水土保持計畫，送請主管機關核定，並非不可開發利用，是以系爭土地非屬土地稅法第22條規定依法限制建築或依法不能建築之土地，其理甚明，原告主張，顯有誤解。
㈢至原告主張系爭土地為土地稅減免規則第12條所規定「因山
崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」乙節，查原告主張系爭土地因無道路直接相通而無法使用，然開闢道路並非技術上不可達成，且按原告於起訴狀自陳：「查系爭土地自71年以後未做窯業使用，而在此之前，雖供窯業工廠使用…」原告亦曾於94年12月19日陳情書自述：
「查本公司所有坐○○○鎮○○段○○○段156-3 、175 、175-1 、-2、176-2 、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9、-10、-11 、177 、177-1 、-2、178 、179-1 地號等計19筆土地（重測後分別為楊梅市○○段353 、183 、286 、182 、
185 、181 、288 、349 、481 、347 、479 、350 、348、480 、346 、345 、344 、478 、587 地號），係為工廠用地，該窯業工廠於民國56年建廠完成生產紅磚…」；另於95年7 月14日抗告狀自述：「抗告人公司設立於民國56年間，是一座建築相當自動化窯道型（窯）廠，聘請日本技師來台建造完成…到民國65年初期，有同業劉某與呂某二人來談承租窯業工廠，雙方談妥租期5 年以法院公證手續契約…建益工廠不得已於民國71年申請停業經營至今…」；另按被告楊梅分局94年11月28日勘查紀錄表：「現場有一煙囪及一看似窯場之建物，但僅餘一面牆（無屋頂），周圍20至30公尺左右皆雜草叢生及廢土堆放（雜草已超過一人之高度），皆無通路可進入。」綜上資料，系爭土地原本建有窯業工廠作窯業使用，此為原告所不爭，亦與現有調查事證尚符，可知其非屬自始無法建築或無法使用之土地，而係原告無意願開發利用，而致其荒廢至今。退一步言，縱然系爭土地自71年之後，發生山崩、地陷、流失、沙壓等自然環境變遷，致土地無法使用，原告亦應依土地稅減免規則第24條規定，提出具體事證，於98年地價稅開徵前40日向被告提出申請，獲准後方可適用減免規定。原告既未於規定期間提供具體事證申請減免獲准，實體審查又與土地稅減免規則第12條規定不符，原告主張土地無道路直接相通，地形不整且地勢起伏，不能建築無法利用等語，核無可採，仍應依土地稅法第14條規定，課徵地價稅。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告土地資訊彙整表、桃園縣政府99年1 月12日府地用字第0990013538號函、桃園縣政府99年1 月18日府水保字第0990023760號函、被告99年1 月
8 日桃稅法字地0000000000號函、被告99年1 月8 日桃稅法字地0000000000號函、被告楊梅分處94年11月28日土地勘查紀錄表、相關照片、航照圖、被告99年7 月23日桃稅法字第0990018705號函、被告楊梅分局地價稅98年1 期（月）稅額繳款書、桃園縣政府99年6 月18日（099 ）桃縣城都字第17
135 號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、被告99年6 月15日桃稅法字第09900942251 號函、被告楊梅分局99年1 月7 日桃稅楊土字第0990050152號函、桃園縣政府97年3 月25日府地價字第0970090596號函、桃園縣楊梅地政事務所97年7 月16日楊地價字第0975000227號函、桃園縣楊梅地政事務所99年1 月4 日楊地價字第0990800109號函、桃園縣政府75年11月4 日75府地用字第151798號函、被告楊梅分局98年12月30日桃稅楊土字第0980065650號函、被告楊梅分局98年12月15日桃稅楊土字第0980064904號函、徵銷明細檔查詢、被告98年地價稅課稅明細表、桃園縣土地卡、桃園縣政府95年8 月1 日府商登字第09502219851 號公告、經濟部63年3 月工廠登記證、工業用地證明書、臺灣電力股份有限公司桃園區營業處95年8 月22日D 桃園字第0950804241
1 號函、土地登記第一類謄本（土地標示及所有權部）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭土地得否依土地稅法第22條第1 項但書第4 款規定徵收田賦? 得否依土地稅減免規則第12條規定減免地價稅？本院判斷如下：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者…」、「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」分別為土地稅法第14條、第22條第1 項（同平均地權條例第22條第1 項）、土地稅減免規則第12條、第24條所明定。次按「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用。」、「非都市土地之建築管理，應依實施區域計畫地區建築管理辦法及相關法規之規定為之；其在山坡地範圍內者，並應依山坡地建築管理辦法之規定為之。」，復分別為非都市土地使用管制規則第6 條第1 項前段及第53條所規定。
準此，土地除法律有規定者外，皆應課徵地價稅，土地所有權人自不得以未使用土地為由，主張免徵地價稅。而土地如因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境上之限制或技術上無法使用時，固得暫免地價稅，惟如土地不能使用係出於土地所有權人之行為或不作為所致，即非屬「無法使用之土地」，自不得依上開規定免徵地價稅。
㈡又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務
人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537 號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．
．」字樣即明。
㈢蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，
惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法第41條「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。職是之故，就地價稅而言，如有依土地稅法徵免地價稅者，倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期限前提出申請，或土地所有權人提出相關文據資料），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合，合予說明。
㈣查系爭土地為「非都市土地」，已規定地價，使用分區為「
山坡地保育區」，使用地類別為「丁種建築用地」，有土地登記第一類謄本在卷可稽，並為兩造所不爭( 見本院卷第50頁筆錄) ，並不符合土地稅法第22條第1 項但書以「都市土地」為前提之要件，自無土地稅法第22條第1 項但書適用之餘地。故原告主張系爭土地依土地稅法第22條第1 項但書第
4 款規定應徵收田賦，尚非可採。㈤次查，系爭土地編定為山坡地保育區丁種建築用地或窯業用
地，依非都市土地使用管制規則第6 條及其附表規定( 見原處分卷第63-102頁) ，丁種建築用地容許作工業設施、工業社區等使用，窯業用地容許作窯業及其設施使用，法令規定並未禁止其作建築使用。又原告可依水土保持法第12條規定，於系爭土地從事該條各款行為時，先擬具水土保持計畫，送請主管機關核定，並非不可開發利用，有桃園縣政府99年
1 月12日府地用字第0990013538號函及99年1 月18日府水保字第0990023760號函在卷可按( 見訴願卷第213-214 頁) ，是系爭土地非屬土地稅法第22條規定依法限制建築或依法不能建築之土地甚明，原告主張系爭土地係屬不能建築之土地，無徵收地價稅之理云云，亦非可採。
㈥原告雖主張系爭土地因無道路直接相通，地形不整且地勢起
伏，不能建築無法利用，符合土地稅減免規則第12條規定云云。惟查，開闢道路在技術上並非不可達成，且原告於起訴狀自承：「查系爭土地自71年以後未做窯業使用，而在此之前，雖供窯業工廠使用…」等語( 見本院卷第10頁) ，另於94年12月19日陳情書陳稱：「查本公司所有坐○○○鎮○○段○○○段156-3 、175 、175-1 、-2、176-2 、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9、-1 0、-11 、177 、177- 1、-2、17
8 、179-1 地號等計19筆土地（重測後分別為楊梅市○○段
353 、183 、286 、18 2、185 、181 、288 、349 、481、347 、479 、350 、348 、480 、346 、345 、344 、47
8 、587 地號），係為工廠用地，該窯業工廠於民國56年建廠完成生產紅磚…」等語( 見原處分卷第113 頁) ；另於95年7 月14日抗告狀陳稱：「抗告人公司設立於民國56年間，是一座建築相當自動化窯道型（窯）廠，聘請日本技師來台建造完成…到民國65年初期，有同業劉某與呂某二人來談承租窯業工廠，雙方談妥租期5 年以法院公證手續契約…建益工廠不得已於民國71年申請停業經營至今…」等語( 見原處分卷第114 頁) ；另按被告楊梅分局94年11月28日勘查紀錄表：「現場有一煙囪及一看似窯場之建物，但僅餘一面牆（無屋頂），周圍20至30公尺左右皆雜草叢生及廢土堆放（雜草已超過一人之高度），皆無通路可進入。」( 見原處分卷第109-111 頁、訴願答辯卷第204-206 頁) ，足見，系爭土地原本建有窯業工廠作窯業使用，並非自始無法建築或無法使用之土地，而係原告無意願開發利用，而致其荒廢至今，故系爭土地自非屬「受環境限制」及「技術上無法使用」之土地甚明，核與土地稅減免規則第12條「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」規定尚有未合，不符免徵地價稅之要件，而應予核課地價稅，即堪以認定。則被告予以課徵系爭土地98年度之地價稅，自屬有據。至原告苟因個自考量或意願緣故，致未開發利用系爭土地，係屬個人因素，與系爭土地得否免徵地價稅乃屬二事，所稱無法利用使用即便屬實，仍無礙於系爭土地並無免徵地價稅之事實之認定。
㈦原告雖主張系爭土地之現況，自70年停業之後，一直係種植
林木之狀態，迄今未有變更，且系爭土地在平均地權條例75年6 月29日修正公布施行前、後，均係課徵田賦，依據平均地權條例施行細則第35條、土地稅法施行細則第22條規定，應徵收田賦云云。惟按「非都市土地編為前條以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」平均地權條例施行細則第35條及土地稅法施行細則第22條分別有明文規定。查系爭土地編定為山坡地保育區丁種建築用地或窯業用地，有土地登記第一類謄本在卷可稽，並為兩造所不爭
(見本院卷第50頁筆錄) ，是系爭土地並非農業用地。再查，被告楊梅分局94年11月28日勘查紀錄表：「現場有一煙囪及一看似窯場之建物，但僅餘一面牆（無屋頂），周圍20至30公尺左右皆雜草叢生及廢土堆放（雜草已超過一人之高度）」( 見原處分卷第109-111 頁、訴願答辯卷第204-206 頁) ，可知，系爭土地並未作農業使用，而原告迄未舉證證明系爭土地迄今仍作農業使用。則系爭土地非農業用地仍作農業使用，自無平均地權條例施行細則第35條及土地稅法施行細則第22條規定適用之餘地。
㈧末查，原告應依土地稅減免規則第24條規定，提出具體事證
，於98年地價稅開徵前40日向被告提出申請，獲准後方可適用減免規定。惟原告既未於規定期間提供具體事證申請減免獲准，為原告所不爭( 見本院卷第52頁筆錄) ，且系爭土地核與土地稅減免規則第12條規定不符，已如前述，是系爭土地仍應依土地稅法第14條規定，課徵地價稅。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分不利原告部分，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告請求本院履勘系爭土地證明確實無路可通乙節，因開闢道路在技術上並非不可達成，系爭土地不符合土地稅減免規則第12條規定，已如前述，故原告此部分之請求，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
書記官 劉道文