臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1001號100年12月8日辯論終結原 告 呂芳烈訴訟代理人 羅美棋 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 黃麗玲
徐惠玉上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
5 月12日台財訴字第10000005890 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告民國95年度取有薪資所得新臺幣（下同）798,488 元、營利所得233 元、利息所得17,491元、財產交易所得8,020,000 元、其配偶呂江嬌取有利息所得233元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第71條第1 項規定辦理綜合所得稅結算申報，乃歸課核定原告95年度綜合所得總額8,836,445 元，所得淨額8,417,954 元，除補徵應納稅額2,507,290 元外，並按所漏稅額2,507,290 元依該等所得是否屬已填報扣繳憑單分別處以0.4 倍及1 倍之罰鍰計2,367,977 元。原告就核定財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得2,500,000 元及罰鍰973,019 元；原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告與訴外人邱鈺婷於79年底，以400 萬元向已故蕭阿弓（
88年2 月12日死亡，其79年、80年間設籍於桃園市○○里○○○○街○○號，84年6 月22日始遷出桃園縣○○鄉○○村○○鄰○○○ 街○○號）購得其占用坐落桃園市○○段302 及303 地號（下稱系爭302 及303 地號）國有地使用權，及地上1 樓建物即桃園市○○○○街○○號房屋（下稱系爭房屋），邱鈺婷購得上開使用權後，即在上開1 樓建物上增2 、3 樓房屋，並與原告同將戶籍遷至系爭房屋。原告與邱鈺婷於95年6 月28日將上開國有土地使用權及地上建物（3 層樓）以1,100萬元讓售予訴外人賴明鐘，被告對原告出售上開使用權及建物所得於97年核補原告綜所稅2,507,290 元，並以未申報裁罰2,367,977 元罰鍰，經原告申請復查，並陳明上開售價係原告與證人邱鈺婷2 人分得，全部核歸原告1 人所得，依法不合，被告始核減稅額為1507,290元，裁罰核減為421,939元，惟未減除原告取得成本及邱鈺婷在該土地上增建2 、3樓之建築成本，核與所得稅法第14條規定不合。
㈡原告向訴外人蕭阿弓購得上開國有土地使用權及土地上違章
建物，係開立支票方式付給，支票上指名受款人蕭阿弓，並由其背書存入其存款帳戶；再參看訴外人蕭阿弓及原告暨證人邱鈺婷戶籍於80年間均設於系爭建物，就戶籍法及戶藉登記實務言，必有建物存在才可能設立戶藉，再與上述支付款相互勾稽對比，並與證人吳仁財、陳誠裕到庭陳述，均稱原告向訴外人蕭阿弓購買系爭土地使用權及地上建物，可以確信原告與邱鈺婷確以400 萬元向蕭阿弓購得本件土地使用權及建物（違章）所有權。
㈢再從另一角度觀析，本件土地上有建物存在，才可能有房屋
稅單，訴外人蕭阿弓既在上述土地上建屋，伊以價售，方符事理。另參原證三之買賣合約書第2 條，買賣價金含建物在內，按建物有建築成本，被告於核補稅款時未斟酌核減原告取得成本及建築成本，遽而以全部售價，認定所得，不但與事理不合，也與會計學上成本收配合原則（即有收入應有適當之成本）不合，以買賣業為例，必有進貨成本、營業費用不能謂全部售價即為盈餘，且與被告課稅依據之買賣契約有間。
㈣按財產或權利以出價取得者，以交易時成交價，減除原始取
得成本及取得、改良、移轉而支出之一切費用，所得稅法第14條第7 類定有明文。被告未核減取得成本，逕以交易金額全額認定所得稅，顯與所得稅法第14條及會計之所得與成本配合原則有違。綜上所論，被告所為處分違法且不當等語。聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告未辦理95年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬桃園縣
分局所查獲，核定綜合所得總額8,836,445 元，綜合所得淨額8,417,954 元，補徵應納稅額2,507,290 元，並經被告處罰鍰2,367,977 元。原告就財產交易所得及罰鍰不服，申經復查，追減財產交易所得2,500,000 元及罰鍰973,019 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂起本訴訟。
㈡財產交易所得：
⒈查訴外人蕭阿弓71年6 月間設籍系爭房屋即桃園市○○○○街
○○號房屋，84年6 月22日遷入桃園縣○○鄉○○村○○鄰○○○ 街○○號，另訴外人邱鈺婷係於91年3 月20日始遷入桃園縣桃園市○○里○○鄰○○○街○○○ 巷○ 號，有戶籍資料可稽，足證原告稱訴外人蕭阿弓及邱鈺婷均先後遷住該址，核不足採。另被告向財政部臺灣北區辦事桃園分處（下稱國產局桃園分處）函查，稱系爭土地第一次登記於75年12月30日，管理者為財政部國有財產局。原承租人為原告及訴外人邱鈺婷
2 人，並於91年8 月送件承租，於92年3 月28日與國產局桃園分處簽訂租賃契約，足證訴外人蕭阿弓並未承租系爭土地，蕭阿弓既無所有權亦無承租使用權，至系爭房屋屬違章建築，無從辦理登記，原告如何與訴外人蕭阿弓訂定系爭土地及房屋之交易。
⒉又原告提示79年至80年間支票影本，主張其與訴外人邱鈺婷
共同以約400 萬元，向蕭阿弓購買系爭房屋及房屋座落土地之使用權，惟查該些支發票人均為原告，並無訴外人邱鈺婷付款資料，且該些支票僅證明原告與訴外人蕭阿弓間有金錢往來，未能提示原始取得系爭土地使用權及房屋所有權之相關證明文件供核，無法證明兩者有相關性，另邱鈺婷以96年
7 月18日說明書稱：其於78年間向原告購買系爭302 、303地號2 筆土地共120 坪，每坪2 萬元權利金，共240 萬元，原有1 樓建築物以20萬，分一半使用權等語，並未表示有向蕭阿弓購買系爭土地及房屋之使用權情事。原告提示之資料不足以證明其有與邱共同向蕭阿弓購得系爭土地使用權及地上建物所有權之主張為真實，核無可採。至原告主張林明循之證詞，僅為聽聞此事，洵不足採。
⒊原告與邱鈺婷向國產局桃園分處承購系爭土地之價款27,400
,100元，依其與訴外人賴明鐘95年6 月28日簽定之權利移轉讓渡書所載，係由訴外人賴明鐘支付且為原告所不否認，而賴明鐘依據讓渡書約定支付原告與邱鈺婷總計1,100 萬元，故此1,100 萬元係讓渡地上承租權無誤。原告主張其與證人邱鈺婷共同以約400 萬元向第三人蕭阿弓有償受讓系爭房屋及房屋座落土地之使用權，核與證人邱鈺婷96年7 月18日說明書有別；系爭土地第一次登記於75年12月30日，管理者：
財政部國有財產局。原承租人為原告及證人邱鈺婷等2 人，並於91年8 月送件承租，於92年3 月28日與國有財產局桃園分處簽訂租賃契約，足證訴外人蕭阿弓並未承租系爭土地，且上述2 筆土地原始登記為財政部國有財產局，原告如何與訴外人蕭阿弓訂定該2 筆土地與房屋交易。另原告與證人邱鈺婷2 人共同承租系爭土地，有國有基地租賃契約書可稽，原告持分有1/2 ，惟交易金額全數由原告給付，與所稱各持分有1/2 不符，原核定取得地上承租權取得讓渡金額550 萬元並無不合。另房屋交易財產所得參照首揭行政法院36年判字第16號判例之意旨，本件原告迄今既未能提示原始取得系爭房屋之成本費用相關證明文件供核，原查依房屋評定現值之10% 計算財產交易所得2 萬元並無不合，綜上核定取得地上承租權取得讓渡金額550 萬元及房屋交易財產所得2 萬元，合計財產交易所得552 萬元，並無不合。
㈢罰鍰：原告及其配偶95年度有營利、薪資、利息及財產交易
所得合計8,836,445 元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理綜合所得稅結算申報，原查按所漏稅額2,507,290 元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計2,367,977 元。系爭財產交易所得既經追減2,500,000 元已如前述，重行核算所漏稅額為1,512,239 元，應處罰鍰1,394,958 元，原處罰鍰2,367,977 元應予追減973,019 元。次查綜合所得稅制係採家戶申報制，重在誠實報繳為前提；又有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報；且人民不得以不知法令規定而免除其法定責任，亦無容置疑。稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明，自得依所得稅法第110條第1 項規定對該行為處以罰鍰，原查按所漏稅額按所漏稅額1,512,290 元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計1,394,958 元，於法並無不合。被告已審酌違章情節，自應有適用所得稅法第71條、第110 條之規定處以罰鍰，尚非無據。
㈣綜上論述：原復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所述之事實，有原告94年度房屋稅繳款書、納稅義務人為賴明鐘之桃園縣政府稅捐稽徵處房屋稅籍證明書、原告與邱鈺婷與國產局桃園分處簽訂之國有基地租賃契約書、國產局桃園分處93年8 月23日台財產北桃二字第0930008497號函、原告與邱鈺婷等2 人向國有財產局承購國有非公用不動產申請書、國有財產局所核發95財臺北桃地售字第HH095E100275號產權移轉證明書、國產局桃園分處95年9月19日台財產北桃二字第0950010114號函、國有財產局出售土地予原告之桃園縣桃源地政事務所土地登記申請書、原告出售土地予訴外人賴明鐘之土地登記申請書、系爭土地之土地登記謄本及地籍圖、復查決定書及訴願決定附卷可稽，洵堪認定。原告就被告核定財產交易所得及裁處罰鍰不服，循序提起本件行政訴訟，主張：系爭土地原由訴外人蕭阿弓耕植並於其上蓋違建房屋，其於80年6 月間以400 萬元向蕭阿弓購得系爭土地權利，並以支票支付，被告核定所得時未扣除取得成本，即有違誤等語。爰就本件核定財產交易所得及裁處罰鍰，是否違誤，審酌如下。
五、關於系爭國有地之地上承租權讓渡財產交易內容及金額：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第2 條、第14條第1 項第7 類第1 款定有明文。又「土地使用權之讓與，非契稅條例課稅範圍，其取得之權利金，無需併同地上房屋買賣契價課徵契稅，惟應將該項資料通報歸戶課徵所得稅。」、「公地承租人原為取得該公地之承租權而支付原承租人之頂讓權利金，原則上應屬取得該項承租權之成本，如能提出確實證明，應准於土地被收回時所領補助費中減除；惟稽徵機關對取得該項頂讓金之原承租人已否申報綜合所得稅，亦應一併查明。」經財政部部62年11月2 日台財稅第38207 號函釋、63年4 月8 日台財稅第32295 號函釋在案，上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，自得援用之。㈡原告與訴外人邱鈺婷向國產局桃園分處承租系爭國有土地，
租賃期間自91年9 月1 日至100 年12月31日止（原處分卷頁
81、82）。嗣原告與邱鈺婷於95年6 月28日與訴外人賴明鐘簽訂「權利移轉讓渡書」（原處分卷頁45），約定略以：「立書人甲方賴明鐘，乙方呂芳烈、邱鈺婷等二人，今因國有地上權讓渡事宜，雙方約定如下：乙方所有占用座落於桃園市○○段302 、303 地號國有地地上承租權讓渡給甲方取得。讓渡金額以每坪……計價，包括同上地段260 地號之權利金及其地上補償金在內，總價以新台幣壹仟壹佰萬元正承購本件權利讓渡甲方先行以乙方名義申購，至國有局申購價金書核發後，由甲方先行繳納，……」另原告於95年9月19日以20萬元，出售系爭房屋予賴明鐘，有契稅申報書及買賣移轉契約書可稽（見原處分卷頁23至25），二份契約各有標的。由讓渡國有土地承租權與系爭房屋買賣分別訂約，各別約定價金，二份契約之買方均為賴明鐘，而前讓渡契約以原告及邱鈺婷為賣方，系爭房屋以原告為賣方，且讓渡書前言及第1 條已經言明為國有地上承租權讓渡而立約，第2條約定「讓渡金額以每坪……計價，包括同上地段260 地號之權利金及其地上補償金在內，總價以新台幣壹仟壹佰萬元正」，並未提及系爭房屋，依其文義，所稱地上補償金係指同地段260 地號之地上補償金而言。質言之，讓渡書以原告及邱鈺婷對國有土地之承租權為標的，約定總價1,100 萬元，包括讓渡系爭302 、303 地號承租權、同地段260 地號權利金及260 地號地上物補償金，但未包含系爭房屋所有權買賣價金，此由系爭房屋所有權買賣另訂有契稅申報書及買賣移轉契約書自明。
㈢按所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售
土地，其交易之所得免納所得稅，係以土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。本件固由原告與邱鈺婷於95年年6 月30日向國產局桃園分處申購系爭土地，再於95年9 月間取得系爭土地，並移轉予訴外人賴明鐘，此係基於讓渡書第5 條約定，賴明鐘先以原告及邱鈺婷申購，故原告非買賣土地，此觀之前揭讓渡書前言「因國有地地上權讓渡事宜……」及第1 條約定自明，故原告讓渡承租權所得屬財產交易所得，而非個人出售土地之所得。
㈣原告起訴狀稱主張於80年間以400 萬元向蕭阿弓買受（本院
卷頁6 ），嗣改稱與邱鈺婷於79年間，以400 萬元向蕭阿弓購得本件土地使用權及建物（違章）所有權（本院卷頁127），於復查補充理由書則稱大約為81年與邱鈺婷，共同以約
300 萬元向訴外人蕭阿弓買受（原處分卷頁116 ），此支付金額為系爭土地權利原始成本，應予減除等語，並提示指名蕭阿弓為受款人之支票影本計400 萬元為證。惟查系爭2 筆土地於76年2 月10日辦理第1 次登記（原處分卷頁242 、24
3 ），所有權人為中華民國，管理者為國產局，原告及邱鈺婷2 人於91年8 月送件承租，於92年3 月28日與國產局桃園分處簽訂租賃契約（原處分卷頁244 ），可見在原告及邱鈺婷之前並無人承租，系爭2 筆國有土地之承租權始於原告及邱鈺婷，訴外人蕭阿弓並未承租系爭土地，對系爭302 及30
3 地號國有地並無承租權，此觀國產局桃園分處100 年4 月22日台財產北桃二字第1000002868號函即明（原處分卷頁24
5 ）；原告稱蕭阿弓占用土地，而占有乃對於物有事實上管領之之事實，並非權利，可見蕭阿弓並無土地承租權可讓與原告及邱鈺婷。蕭阿弓固於71年6 月間設籍於系爭房屋，至84年6 月22日遷入桃園縣○○鄉○○村○○鄰○○○ 街○○號，然而單純設立戶籍並不足以證明對房屋及其所在基地有權利，故原告就蕭阿弓曾經設籍在系爭建物，主張其讓渡土地權利與原告委不足取。至於證人陳誠裕與吳仁財雖證述聽聞有買賣，但就買賣並非親身體驗在場聽聞，自無法憑證言證明買賣標的及金額，而為原告有利認定。而即便原告所稱支付蕭阿弓400 萬元屬實，原告與邱鈺婷不可能因此支付而自蕭阿弓受讓土地承租權，簡言之，原告與邱鈺婷取得1,100 萬元以讓渡國有土地承租權為標的，但蕭阿弓從未承租系爭30
2 及303 地號國有地，故400 萬元之標的不可能是國有土地承租權，二者支付所取得之標的不相同，原告主張其與邱鈺婷取得國有地之承租權之原始成本為400 萬元，應予減除，委不足取。
㈤況原告就與蕭阿弓間支付400 萬元之原因關係並未證明，亦
無法提出邱鈺婷支付蕭阿弓之證據，該400 萬元支票或能證明原告與蕭阿弓有金錢往來，尚不足以證明係蕭阿弓讓渡土地權利與原告及邱鈺婷之成本；原告復查補充理由書，略稱：本件之實際情況為原告大約為81年與邱鈺婷，共同以約3,000,000 元向第三人蕭阿弓有償受讓系爭房屋及房屋坐落土地之使用權等語（見原處分卷頁116 ），核與本件所述時間及金額均有不同；另邱鈺婷則稱其於78年間以260 萬元，向原告購買系爭2 筆土地權利金及房屋一半使用權等語（見原處分卷頁29至31），亦與原告所述共同於79或81年間共同向蕭阿弓買受不同，原告翻異前詞又無法提出與蕭阿弓之契約，其主張上開支票所列票面金額計400 萬元為原始成本，應予以減除，要非可採。
㈥查賴明鐘依讓渡契約支付原告與邱鈺婷讓渡金額總價1,100
萬元，為兩造所不爭執，並有國有基地租賃契約書、權利移轉讓渡書、付款明細、支票影本附被告卷可稽，堪以認定。查原核定原告此部分財產交易所得800 萬元，因其中票號有重複，經訴外人賴明鐘98年6 月8 日提示付款明細暨支票影本，原告主張僅取得550 萬元，被告核定原告此部分財產交易所得為550 萬元，並無不合。
六、關於系爭房屋之財產交易所得：㈠按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用
之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7 類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」為行為時所得稅法施行細則第17條之2 所明定。財政部經依上開規定，以96年3 月3 日台財稅字第09604512870 號令核定，「95年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：一、…二、直轄市以外之其他縣（市）部分：（一）……（二）縣轄市：依房屋評定現值之10% 計算。……」核與法律規定意旨，尚無違背，自得援用之。
㈡查系爭房屋門牌原為桃園縣桃園市○○里○○鄰○○○○街○○號
，嗣整編為桃園縣桃園市○○里○○鄰○○○街○○○ 巷○ 號，先予敘明。原告於95年9 月19日出賣系爭房屋與訴外人賴明鐘，有所有權買賣移轉契約書、契稅申報書可稽（原處分卷頁23至25），原告主張系爭房屋與讓渡國有地承租權成交價共計1,100 萬元，惟該1,100 萬元不包括系爭房屋，已如前述，故原告就交易之成交價額並未提出證明文件。原告主張其以總價300 萬元或400 萬元向蕭阿弓買受系爭房屋及土地權利，亦非可採，亦如前述，是原告就成本費用並未提出證明文件。被告自無從依第所得稅法第14條第1 項第7類 規定核實認定。
㈢原告主張訴外人邱鈺婷於91年3 月20日遷入系爭房屋，系爭
房屋之財產交易所得一半為邱鈺婷所得，惟查系爭房屋出賣人為原告，原告為系爭房屋之納稅義務人，有房屋稅單可憑（見本院卷頁135 ），不論是辦理保存登記之建物或違建物，房屋所有權均非以設立戶籍為證明方法，因此即便邱鈺婷基於與原告之內部約定，得使用房屋，但就外部關係而言邱鈺婷並非房屋之出賣人，原告此部分主張為不可採。從而原告未申報且未能提出交易時之成交價額及成本費用證明文件，被告得依財政部核定標準按房屋評定現值20萬元（原處分卷頁25、27）之10% ，核定系爭房屋財產交易所得為2 萬元，並無不合。
七、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第2 項所明定。準此，綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。
㈡查原告出售系爭房屋及讓渡系爭土地地上承租權予訴外人賴
明鐘，取得系爭財產交易所得各2 萬元及550 萬元，合計5,52萬元，為原告所明知。另原告及配偶呂江嬌取有營利、薪資及利息所得計816,445 元（此部分原告並不爭執，非本件範圍），已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，有扣繳憑單、查核資料及核定通知書等附案佐證，惟原告未依規定辦理綜合所得稅結算申報，縱非故意亦難謂無過失。按行政罰法第7 條第1 項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，應依法論處。原告請求免罰乙節，核原告違章情節與稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，均不符合，自難減免。從而被告依前揭所得稅法第110 條第2 項規定，審酌其違章情節，核算所漏稅額1,512,239 元，依該等所得是否屬已填報扣繳憑單分別處以0.4 倍及1 倍之罰鍰計1,394,958 元；經核已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無不當。
八、綜上所述，原處分（復查決定）認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，原告聲請調查證據及兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
書記官 蔡 逸 萱