臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1011號100年9月29日辯論終結原 告 吳水欽
楊月雲吳欽龍吳得金吳得燦潘英華李何秀幸周賢能周賢駿周村長吳祚隆吳祚盛吳芳菲被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 楊佩蓉
陳慧芳何靜宜上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4 月18日台財訴字第09900553030 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告除吳水欽外，其餘原告經合法通知，均未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第
1 項前段規定，依被告之聲請，就未到庭原告為一造辯論判決。又原告起訴後於民國100 年9 月26日具狀，聲明追加備位聲明，被告復無異議而為本案之言詞辯論，合於行政訴訟法第111 條第2 項規定，爰予准許。
二、事實概要：原告吳水欽於99年6 月23日持臺灣士林地方法院民事判決確定證明書，向被告所屬汐止稽徵所（下稱汐止稽徵所）申請核發林樹山（84年4 月29日歿，由林欽銘、林朝龍及林金助平均繼承）及林振聲（99年5 月31日歿）遺產稅免稅證明書，或稅額繳清證明書或同意移轉證明書，經被告以99年7 月20日北區國稅汐止一字第0990003288號函復，原告應依規定比率代繳遺產稅後始得發給。嗣原告於99年8 月
2 日具異議申請書，請被告計算其代位繳納之稅額，經被告以99年9 月9 日北區國稅汐止一字第0991015727號函（即原處分）復，原告應代繳林樹山遺產稅金額為新台幣（下同）52,344元，得移轉如確定判決所示持分，而林振聲部分尚查無遺產稅申報案。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠緣訴外人林友（74年7 月9 日歿，林樹山及林振聲之父）於
64年間，以其所有坐落臺北市○○區○○段○○段11地號、11－l 地號、11－2 地號（原為○段3 地號，下稱11地號、、11－l 地號、11－2 地號）土地與建商合建房屋，嗣因建商倒閉，乃改以22名購買戶（含原告）為起造人，並約定將相對持分土地移轉登記予該等22名購買戶，惟因欠缺通路至今未取得使用執照，且至林友死亡時仍未辦妥土地移轉登記。原告等於81年11月l4日就系爭土地所有權移轉登記提起訴訟，於94年12月20日判決確定。依確定判決林友之繼承人長子林樹山（86.04.29歿，遺產稅由被告管轄，行政執行署催討中）、次子林庚辛（91.09.13歿，原告已取得遺產稅證明書節本）、三子林灯煌（判決書誤為林燈煌，96.03.08歿，遺產稅由台北市國稅局管轄，遺產管理人公示催告中）、肆子林振聲（99.05.31歿，遺產稅由被告管轄）、陸子林條桂（21.02.04生）、柒子林石城（23.12.17生）共計6 位及再轉繼承人，應就系爭土地辦理繼承登記，並移轉土地持分予原告。原告等於95年4 月27日起即向被告申請遺產稅相關證明書節本，林友之繼承人亦已於98年10月29日就系爭土地辦妥公同共有繼承登記，惟迄未依民事確定判決所示，移轉持分予原告。原告遂向被告申請發給遺產稅證明書，被告則依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」（下稱聯繫辦法）第4 條、第17條及第18條否准，並要求原告依請求移轉比率代繳遺產稅，其回函文號如下：95年6 月7 日北區國稅瑞芳汐一字第0950000878號、95年6 月16日北區國稅瑞芳汐一字第0951009180號、95年8 月l 日北區國稅瑞芳汐一字第0950003306號、97年1 月4 日北區國稅汐止一字第0970000042號、99年7 月20日北區國稅汐止一字第0990003288號、99年9 月9 日北區國稅汐止一字第0991015727號。
㈡系爭應移轉予原告之土地為林友之遺產，經判決確定應由繼
承人林樹山、林振聲交付原告。按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」、「…繼承人已知的債權，均應按其數額，比例計算，以遺產分別償還。」、「繼承人非依前條規定償還債務後，不得對受遺贈人交付遺贈。」，分為民法第1148條、第1159條第1 項、第1160條所明定，另「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交忖遺贈。」亦為稅捐稽徵法第14條第
1 項所明定。本件債務人林友之繼承人並未依前揭法律規定交付系爭土地，原告等為保權益才訴請辦理土地所有權移轉登記，業經判決確定，且繼承人亦於98年10月29日就系爭土地辦妥公同共有繼承登記，原告依確定判決回溯自起訴日起已取得土地應有部份登記請求權；而林友之繼承人林樹山、林振聲應無權處分系爭土地，將土地其交付轉繼承人，否則此多重轉繼承將持續產生並存在，顯然對原告霸凌且邏輯不通。
㈢系爭土地其中11-1地號，於75年4 月3 日逕為分割為道路用
地（公共設施用地），屬公共設施保留地，依都市計畫法50-1條第2 項規定「公共設施保留地…因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」即免徵遺產稅，被告卻加入總額計算比例代繳。茲由原告檢附現況照片1 張，足可證明經開闢為公眾通行道路，並以無償公共眾通行多年，原告再次函請被告及道路主管機關，惟均不予證明，然依中央法規標準法第11條，聯繫辦法不得牴觸法律及都市計畫法不得牴觸遺產及贈與稅法特別法，是系爭土地應以遺產及贈與稅法第16條第12款，不計入遺產總額之規定應優先適用，被告應核發遺產稅不計入遺產總額證明書節本，被告主張系爭土地應計入遺產總額，核不足採。
㈣系爭標的為被繼承人林友之遺產，自繼承開始（74.07.09）
至辦妥公同共有登記（98.10.29）已長達24年，原告依財政部89/02/08台財稅第0000000000號函意旨，生存繼承人毋需代繳再轉繼承人之遺產稅規定，俟協議分割成立，辦理分別共有繼承登記時，再繳清所有稅費，因公同共有人相互閒為連帶債務猶可免代繳，基於公平原則原告（債權人）亦應比照辦理記存，毋需代繳遺產稅等相關稅費。
㈤依遺產及贈與稅法規定，遺產稅的納稅義務人為繼承人，國
稅局、行政執發給署為徵收機關。債務人林友經被告於85年10月15日發給遺產稅繳清證明書，載明遺產稅為新台幣（下同）36,856,236元，另林樹山、林振聲經被告核定遺產稅各為9,728,596 元及6,197,627 元，另被繼承人林友公同共有財產（土地部分）以公告現值計算估達4 億6100萬餘元，顯見資產相當豐厚，政府稅捐債權可獲十足保障，由債權人代繳遺產稅顯與租稅目的及縮短負富差距背道而馳，而達到劫貧濟富的效果，且將制度不周延、行政怠惰都由債權人承擔。另因系爭辦法為職權命令，並不符租稅法律主義、量能課稅之原則，如為求公義與衡平，債權人代繳稅費亦應考量比例原則而定有依債權金額比率、時間上限，不應置原告財產權於不願，有如強盜明火執仗，攔路索錢，此為不可歸責於原告之原因，債權人（即原告）是何等無辜啊! （司法院解釋第663 、685 號參照）。且由原告代繳遺產稅後法律配套不明，倘若原告代繳後，期間又有人過世，因辦理繼承費時，代繳名義人眾多，須另行起訴求償並強制執行，甚至債務人有戕害債權情事，勢將長期浪費司法負源，另加以公同共有之遺產經協議分割，由免繳稅費之轉繼承人隨即完成登記，並已無財產可供強制執行，其退費應如何處理？其代繳權利保護為何? 原告都無法得知，被告對資訊公開又明顯有欠缺。
㈥遍觀訴願決定書之全盤意旨，其將系爭標的所有稅法上納稅
義務人之責任，完全霸凌原告同等負擔，諸如遺贈稅法之免稅而計入遺產總額規定，係規範納稅義務人，債權人代繳義務亦復如此，另林樹山自繼承開始已達14年，其徵收期間是否已滿? 是否徵收執行期間再延長五年，債權人代繳義務亦延長5 年？另被繼承人林友繼承開始已達26年，8 年抗戰可達3 次有餘，猶如連體嬰般仍不得切割，被告無視法律之保留原則、比例原則之適用，更漠視人民財產權之保障。本件債務人林樹山（86.4.29 歿）遺產稅未申報93年8 月遭查獲，96.12.20為稅單繳納期限，97.1.29 移送執行，徵收加執行期間最長可達111.12.20 ，自繼承開始已達25年餘；債務人林庚辛（91.9.13 歿），遺產稅93年6 月申報，95年9 月完納，自繼承開始時已4 年餘；債務人林振聲（99.5.31 歿）遺產稅99年10月申報，95年9 月完納，100.11.25 為稅單繳納期限。聯繫辦法並未針對系爭公同共有財產持有期間有所規定，導致債權人將為後續之被繼承人之遺族無限次數代繳，而對代繳之金額、繼承人代數毫無規定，且林家辦理繼承最少4 年期間，原告代繳後如右聘到繼承的延擱，真不知該如何處理，原告僅因誤買預售屋而成中輟屋，造成建築基地成為聯繫辦法適用對象，原告卻須依聯繫辦法承擔如此重大責任。聯繫辦法之目的雖為債權人對遺產及贈與稅法第8條解套，然對本案非但目的無法完成，代繳只繳納部分稅捐，在公同共有無法打破下，原告仍無法辦理移轉而空懸，對人民權益損害最多且大，並與欲達成目的之利益顯失均衡，是違反行政程序法第4 條、第7 條之無效行政行為。
㈦本案曾向臺北市松山地政事務所辦理判決移轉登記，於95年
5 月18日起至99年10月25日間，皆以「本案應就全體權利人之利益辦理」，並需完納或代繳全部義務人遺產稅、增值稅、地價稅為由，否准辦理。嗣經99年12月6 日臺北市政府地政處簡化各地政事務所研討會（99年第26次），依一物一權的觀念，才放寬權利人可一人就可辦理。原告於100 年6 月27日辦理土地增值稅移轉現值申報共10件，其中4 件經以96.6.30 北市稽南港甲字第09930444200 號函，通知屬免稅案件，另被告100 年9 月19日本區國稅汐止一字第1000005035號函說明二、則以「被繼承人林振聲君遺產稅尚未逾繳納期間『100 年11月25日』」，致同屬判決移轉之公同共有財產，無法同時稅而辦理移轉，且更顯示本案之複雜性。
㈧本案現尚有繼承人過世遺產稅未完稅，致無法代繳，已如前
述，且公同共有人71歲以上有5 人，繼承程序每人最少4 年，想程序全部完成辦妥所有權移轉登記，困難重重；另由於稅目眾多及公同共有人亦不少，代繳金額龐大並須再經司法程序催討，債務人大部分居住同巷或相距300 公尺之橫科，勢將造成殺戮戰場，想想不久前有為高球名將，因勸阻半夜喧嘩而遭鄰居踹死，本案現又新增公同共有人「惡霸民代子」，於99.11.23遭警逮獲，更讓人恐懼而不寒而慄。
㈨綜上所述，納稅義務人與債權人之義務應有差別，稅捐債權
政府又可確保，原處分及訴願決定顯不合法等語。先位聲明：訴願決定、原處分均撤銷。被告就原告代位申請遺產稅及贈與稅法事件，應作成林樹山及林振聲兩位公同共有土地遺產，就其中11-1地號面積176m2 土地，應移轉登記持分每人各3173/36000，核發遺產稅不計入遺產總額證明書節本，另11地號面積529m2 土地，應移轉登記持分每人各1/60及同小段11-2地號面積414m2 土地，應移轉登記持分每人各1/6 ，核發遺產稅同意移轉證明書節本，予原告之行政處分。備位聲明：訴願決定、原處分均撤銷。被告就原告代位申請遺產稅及贈與稅法事件，應作成林樹山及林振聲兩位公同共有土地遺產，就其中11-1地號面積176m2 土地，應移轉登記持分每人各3173/36000，同小段11地號面積529m2 土地，應移轉登記持分每人各1/60及同小段11-2地號面積414m2 土地，應移轉登記持分每人各1/6 ，共計二人各三筆土地核發土地遺產稅同意移轉證明書節本，予原告之行政處分。
四、被告則以：㈠原告以其訴請判決移轉系爭11－1 地號及11－2 地號土地持
分登記事件，經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）81年度重訴字第161 號、臺灣高等法院91年度重上字第421 號及最高法院94年度台上字第2253號判決，業於94年12月20日確定在案，提出士林地院95年2 月8 日民事判決確定證明書為證。原告據以申請核發被繼承人林樹山、林振聲遺產稅免稅或繳清或同意移轉證明書節本。查該系爭不動產於66年間因合建分屋變更起造人為原告等，土地所有權人林友（74年7 月
9 日歿），生前未辦妥土地移轉登記予原告，原告等於81年向士林地院起訴，並於95年2 月8 日判決確定原告勝訴，訴訟迄今債務人林友之子林樹山（86年4 月29日歿，汐止稽徵所管轄）、林庚辛（91年9 月13日歿，汐止稽徵所管轄，已繳清）、林灯煌（96年3 月8 日歿）、林振聲（99年5 月31日歿，汐止稽徵所管轄）相繼死亡，另二子林條桂、林石城亦年事已高，系爭土地於98年由林友名下變更為其繼承人公同共有，原告等於95年4 月27日起，陸續申請核發林友再轉繼承人之遺產稅相關證明書，均經汐止稽徵所函復請其依聯繫辦法相關規定辦理比率代繳遺產稅。
㈡依臺北市政府工務局新建工程處99年12月3 日北市工新配字
第09972769100 號函，檢送「臺北市公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、道路用地及人行步道用地之目的事業主管機關取得情形查復表」所載系爭11－1 地號土地「公共設施類別」為道路用地、人行步道用地，依都市計畫法第50條之1 規定「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」是本案系爭土地應列入遺產總額，並得自遺產總額中扣除之，原告主張系爭土地應不計入遺產總額，核不足採。
㈢就林友財產有繼承權，依據民法第1151條規定，遺產分割前
，各繼承人對於遺產全部為公同共有，雖林友之繼承人林樹山於86年間死亡時林友之遺產迄未辦理繼承登記，惟林振聲99年間死亡時林友之遺產已登記為公同共有，被繼承人林友所遺遺產屬繼承人林樹山等人所有，汐止稽徵所按民法規定將被繼承人林友所遺遺產之1/6 核定為林樹山、林振聲之應繼分遺產，並無違誤；且汐止稽徵所經繼承人之申請將該確定判決標的列為林樹山之生前未償債務，自其遺產總額中予以扣除，林樹山、林振聲並經汐止稽徵所分別核定遺產稅額，原告主張系爭標的非屬林樹山、林振聲遺產、無需代繳遺產稅，並不足採。至於原告請求比照財政部890208臺財稅第0000000000號函意旨，無需代繳相關稅費等情，因該函係指生存繼承人可持被繼承人遺產稅繳納或免稅等證明書辦理公同共有（生存繼承人與再轉繼承人）繼承登記，無須取具死亡繼承人遺產稅繳納或免稅等證明書，惟地政機關應於未會同申請登記之再轉繼承人之登記簿所有權部其他登記事項欄註記「未繳清遺產稅，不得繕發所有權狀」；本案原告為被繼承人林友之債權人並非該函所稱之生存繼承人，況原告之目的在請求所有權移轉登記，與該函所稱辦理公同共有繼承登記且不得繕發所有權狀之用意差意甚大，自無法比照該函釋辦理餘地。
㈣本案經原告多次主張核發前述相關證明以利其辦理移轉登記
，汐止稽徵所函請原告應依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第17條、第18條之規定比率代繳遺產稅在案。原告另於100 年3 月10日申請書及100 年6 月17日申請書，申請比例代繳被繼承人林樹山遺產稅，汐止稽徵所於100 年7 月
7 日以北區國稅汐止一字第1000003159號函，核發比例代繳被繼承人林樹山遺產稅繳款書。本案被繼承人林樹山遺產總額共計53,977,776元，遺產稅額為9,728,596 元，以其判決應移轉之持分不動產，占全部遺產總額之比率計算，原告吳水欽其請求移轉土地之價值290,424 元〔（1,111,435 ×145/ 6,000）＋（4,744,164 ×1/18）＝290,424 〕，核算其就林樹山遺產稅應代繳之遺產稅額為52,344元〔9,728,596×290,424/53,977,776=52,344 〕，其餘原告應代繳之遺產稅額為吳得金：52,344元、吳得燦：52,344元、潘英華：104,688 元、周壬華（95年5 月29日死亡，繼承人：周賢能、周賢駿、周村長）：104,688 元、吳水欽：52,344元、吳欽龍：52,344元、吳祚隆：104,688 元、吳祚盛：104,688 元、吳芳菲：104,688 元。本案依前揭辦法第17條、第18條之規定計算比率代繳林樹山君遺產稅案，並無違誤，尚無違反租稅法律主義、量能課稅原則及比例原則。
㈤查按稅捐稽徵法第23條第1 項規定，稅捐之徵收期間為五年
，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。同條第4 項規定，稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。林樹山遺產稅案繳納屆滿日為96年12月20日，依稅捐稽徵法第23條第1 項規定，徵收期屆滿日為101 年12月20日，又汐止稽徵所於97年1 月29日移送法務部行政執行署士林行政執行處執行，依同條第4項規定，本案徵收期屆滿日為106 年12月20日。另林振聲遺產稅案繼承人申請查對更正中。原告所訴行政怠惰，與事實不符。
㈥綜上論述，訴願決定及原處分並無違誤等語，資為抗辯。聲明求為判決駁回原告之訴。
五、關於原告吳水欽以外之原告部分：㈠按行政訴訟法第5 條規定「（第1 項）人民因中央或地方機
關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2 項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」可見課予義務訴訟必須先經訴願程序後，方得向本院訴請該機關應為行政處分或特定內容之行政處分。
㈡查本件訴訟源於原告申請發給訴外人林樹山（84年4 月29日
歿）及林振聲（99年5 月31日歿）遺產稅免稅證明書或稅額繳清證明書或同意移轉證明書，經遭否准而提起；本件原告除吳水欽以外，其餘原告查無就本件起訴事項提起訴願，有財政部100 年7 月14日台財訴字第10000274150 號函可稽（見本院卷27）；原告先位聲明及備位聲明，均請求被告為特定內容之行政處分，起訴狀亦表明提起「課予義務訴訟」，故本件訴訟類型為行政訴訟法第5 條課予義務訴訟。惟查系爭處分之對象及訴願決定之訴願人僅為原告吳水欽1 人，有訴願決定及原處分在卷可憑，足見原告吳水欽以外之原告就其請求被告為特定內容之行政處分，並未經訴願前置程序，自不符合課予義務訴訟要件，本件原告除吳水欽以外其餘原告之訴為不合法，至為明確。從而吳水欽以外之原告之訴有起訴不合程式或不備其他要件，且其情形無從補正，按諸行政訴訟法第107 條第1 項第10款規定，應予駁回之。
六、關於原告吳水欽部分：㈠歸納上開陳述意旨，應審酌事項為：被告否准原告申請發給
林樹山、林振聲之遺產稅免稅證明書或稅額繳清證明書或同意移轉證明書，有無違誤？系爭11-1地號土地是否應列入林樹山及林振聲之遺產總額？㈡按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉
登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書，不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」及「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」分別為遺產及贈與稅法第
8 條第1 項及第41條第1 項所明定。㈢次按「債權人依第1 條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應
代繳之遺產稅額，得就其申請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。」「為執行名義之判決，係命債務人辦理不動產繼承、移轉或分割登記，而其權利標的物為未辦理繼承登記之不動產者，地政機關應命債權人提出遺產稅繳清證明書或免稅證明書或稅捐稽徵機關同意移轉證書後，始得辦理。」「第4 條及第5 條之規定，於前條情形準用之。
」為聯繫辦法第4 條、第17條及第18條所規定。按聯繫辦法係由司法院及行政院會銜訂定發布，該辦法訂定目的，係基於遺產及贈與稅法第8 條規定遺產稅未繳清前，不得辦理移轉登記，所作之例外規定，使取得確定判決之債權人因代繳債權標的之遺產稅而得辦理該標的所有權移轉，應屬對債權人有利之職權命令，本件得予適用。又「土地所有權人死亡，遺產稅行政救濟中，第三人（原告）持法院命被告（被繼承人死亡，追加其繼承人為被告）移轉該土地予原告之確定判決，申請比率代繳被繼承人遺產稅，稽徵機關可依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第17條、第18條之規定，准其比率代繳。」或於其提供擔保後核發同意移轉證明書，亦有財政部85年6 月12日台財稅第000000000 號及94年4 月25日台財稅字第09404530280號函可參。
㈣查本件訴外人林友（74年7 月9 日歿，林樹山及林振聲之父
，繼承系統表見本院卷頁14）於64年間，以其所有11地號、11-1地號、11-2地號土地與建商合建房屋，嗣因建商倒閉，乃改以22名購買戶（含原告等）為起造人，並約定將相對持分土地移轉登記予該等22名購買戶，惟林友至其死亡時仍未辦妥系爭土地移轉登記。原告等及其他購買戶遂就系爭土地所有權移轉登記，提起民事訴訟，訴經士林地院81年度重訴字第161 號民事判決、臺灣高等法院91年度重上字第421 號民事判決及最高法院94年度台上字第2253號民事判決確定，依確定判決內容，林友之繼承人（含林振聲，林振聲係於民事判決確定後死亡）及再轉繼承人（含林樹山之繼承人林欽銘、林朝龍及林金助），應就系爭土地辦理繼承登記，再依約定移轉一定土地持分予原告等及其他購買戶。林友之子林樹山及林振聲分別於84年4 月29日、99年5 月31日死亡。原告吳水欽乃於99年6 月23日持上開民事判決確定證明書，向被告申請核發林樹山及林振聲遺產稅免稅證明書、稅額繳清證明書或同意移轉證明書，以便辦理系爭土地持分移轉登記。經被告以99年7 月20日北區國稅汐止一字第0990003288號函復略以：「…說明：…二、被繼承人林樹山之遺產稅證明應依本部94年4 月25日台財稅字第09404530280 號函釋意旨辦理，即依未繼承登記不動產強制執行聯繫辦法第17條、第18條之規定比率代繳遺產稅後，始得發給同意移轉證明書或遺產稅繳清證明書；另被繼承人林振聲之遺產稅案，請屆申報期後代位申報，如有應納稅額，仍請依上揭規定辦理。」嗣原告復於99年8 月2 日具異議申請書，請被告計算其代位繳納之稅額，經被告以99年9 月9 日北區國稅汐止一字第0991015727號函復略以：「…說明：…三、台端應代繳被繼承人林樹山之遺產稅額，得以其判決應移轉之持分不動產，占全部遺產總額之比率計算，故台端應代繳之遺產稅額為52,344元○○○區○○段○ ○段○○○○○號得移轉持分為3173/36000×145/0000○○○區○○段○ ○段○○○○○號得移轉持分為1/6 ×1/18，另迄今尚查無被繼承人林振聲君之遺產稅申報案，併予敘明。…。」原告不服，循序提起本件行政訴訟，並有士林地院81年度重訴字第161 號民事判決書、臺灣高等法院91年度重上字第421 號民事判決書、最高法院94年度台上字第2253號民事判決書、汐止稽徵所99年7 月20日北區國稅汐止一字第0990003288號函及99年9 月9 日北區國稅汐止一字第0991015727號函、訴願決定書等件，附卷可稽，堪予認定。
㈤原告依前揭規定得向稅捐稽徵機關申繳遺產稅，經代繳債權
標的之遺產稅，而得辦理該標的所有權移轉，原告因申請代繳發生爭議提起本件課予義務訴訟核屬有據，先予敘明。查原告先位聲明係請求被告就11-1地號核發不計入遺產總額證明書，就11-2地號核發同意移轉證明書節本；備位聲明則是請求就11-1及11-2地號核發同意移轉證明書。爰就被告否准，就林樹山及林振聲遺產其中應移轉予原告之系爭11-1及11-2地號持分部分，發給不計入遺產總額證明書或同意移轉證明書，有無違誤？
1.原告持民事確定判決申請辦理系爭11-1及11-2地號土地持分移轉登記，該土地為林友所有，於林友死亡後為林友之遺產，經其第一順位繼承人林樹山及林振聲等（見本院卷頁14之繼承系統表）繼承，再於林樹山及林振聲死亡後成為林樹山及林振聲等人之遺產，系爭土地既為遺產，自應適用前揭各規定繳納遺產稅，於遺產稅未繳清前，不得辦理移轉登記。詳言之，民事確定判決係就原告與債務人間之私法紛爭，判決債務人對原告負有移轉系爭土地持分之義務，民事審理範圍尚不及於公法上稅捐義務，亦非謂憑民事確定判決辦理移轉登記得以免除公法上繳納稅捐之義務。原告又主張系爭土地專屬林友遺產，其僅須代繳林友之遺產稅（林友之遺產稅已逾核課期間）等語，惟按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」（民法第1147條、第1148條參照），系爭土地為不動產，依民法第759 條規定，因繼承於登記前即取得不動產物權，不具專屬性，故原告此部分主張委不足取。
⒉查林樹山及林振聲為被繼承人林友之子，並與林庚辛、林灯
煌、林條桂及林石城等4 人，為同一順位繼承人，依民法第1138條、第1141條，林友之遺產由其6 人平均繼承。則被告汐止稽徵所核定林樹山及林振聲對被繼承人林友遺產應繼分各為1/6 ，並無違誤。又汐止稽徵已將上開民事確定判決標的列為被繼承人林樹山之生前未償債務，自其遺產總額中予以扣除，為原告所不爭執，故原告以其請求移轉之系爭土地為林友生前專屬債務，而非屬遺產，無需繳納遺產稅，自無可採。
⒊按「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償
以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。」「公共設施保留地因依本法第49條第1 項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第49條第1 項前段、第50條之1 定有明文。而都市計畫法第49條立法理由係「公共設施保留地之徵收，理應使其所有人得到充分之補償，如僅以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告現值補償，則由於公告現值多屬偏低而地價又不時上漲，兩者之間發生很大差距，而對土地所有人之權益損害至鉅，為補救此項缺失，故加成補償，以臻合理。」乃鑑於土地經指定為公共設施保施留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1 加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。從而，都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨，應在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有權人權益，而不在於鼓勵或容讓一般人以此一方式任意規避原應負擔之稅捐義務，先予敘明。又林樹山、林振聲為本件11-1地號土地公同共有人，系爭11-1地號土地為林樹山、林振聲遺產，自應列入遺產總額；惟系爭11-1地號屬「公共設施類別」為「道路用地、人行步道用地」，有臺北市政府工務局新建工程處以99年12月3 日北市工新配字第09972769100 號函檢送「臺北市公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、道路用地及人行步道用地之目的事業主管機關取得情形查復表」可稽，則依前揭規定其價值得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。故原告主張系爭土地應不計入遺產總額，為不足採，被告否准原告請求，就系爭土地核發不計入遺產總額證明書，核無違誤。
⒋查原告於100 年3 月10日及100 年6 月17日申請比例代繳被
繼承人林樹山遺產稅，經汐止稽徵所於100 年7 月7 日以北區國稅汐止一字第0000000000A 號、第0000000000B 號函，核發比例代繳被繼承人林樹山遺產稅繳款書，以其判決應移轉之持分不動產，占全部遺產總額之比率計算，原告吳水欽請求移轉土地之價值290,424 元〔（1,111,435 ×145/6,00
0 ）＋（4,744,164 ×1/18）＝290,424 〕，核算其就訴外人林樹山遺產稅應代繳之遺產稅額為52,344元〔9,728,596×290,424/53,977,776=52,344 〕，合於前揭財政部函釋意旨及聯繫辦法各規定，無違反租稅法律主義、量能課稅原則及比例原則。又林樹山遺產稅案繳納屆滿日為96年12月20日，依稅捐稽徵法第23條第1 項規定，徵收期屆滿日為繳納期間屆滿之翌日起算5 年，即101 年12月20日，又汐止稽徵所於97年1 月29日移送法務部行政執行署士林行政執行處執行，則依同條第4 項規定，其徵收期屆滿日為106 年12月20日，並無原告所稱逾核課期間之問題。
⒌另查林振聲於99年5 月31日死亡，於99年9 月9 日原處分作
成時，被告尚查無遺產稅申報，且其繳納期間應至100 年11月25日。且被繼承人林振聲之遺產稅案，嗣後申報時，如有應納稅額，仍應依上揭規定辦理。本件林樹山及林振聲遺產稅尚未申報繳清，亦無無免稅事由，從而原告請求被告核發林樹山及林振聲等2 人，遺產稅繳清證明書、免稅證明書或同意移轉證明書，被告予以否准准，自無不合。
㈥至於原告稱應適用財政部89年2 月8 日臺財稅第0000000000
號函辦理乙節。經查該函釋之說明二略謂：「…說明：…二、被繼承人死亡，其所遺之不動產於辦理繼承登記前，繼承人中復有人死亡，而其再轉繼承人不願配合辦理繼承登記者，…，生存繼承人可持被繼承人遺產稅繳納或免稅等證明書辦理公同共有( 生存繼承人與再轉繼承人) 繼承登記，無須取具死亡繼承人遺產稅繳納或免稅等證明書，惟地政機關應於未會同申請登記之再轉繼承人之登記簿所有權部其他登記事項欄註記『未繳清遺產稅，不得繕發所有權狀』」。原告為被繼承人林友之債權人並非生存繼承人，況原告之目的在請求所有權移轉登記，與該函所稱辦理公同共有繼承登記且不得繕發所有權狀有別，於構成要件上既有不同，自無比照辦理之餘地。原告此部分主張，亦無足採。
㈦綜上，本件林樹山及林振聲之遺產稅並未繳清，且本件亦不
符合遺產及贈與稅法第8 條第1 項及第41條規定，發給同意移轉證明書或免稅證明書或不計入遺產總額證明書之要件，被告否准原告申請即無不合。
七、綜上所述，原處分否准原告吳水欽之申請，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告吳水欽訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被告作成如其先位聲明或備明聲明之處分，為無理由。原告吳水欽以外其餘原告之訴則不合法。為符訴訟經濟，爰一併以較慎重之判決駁回之。本件事證已臻明確，原告聲請調查證據及兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸調查及逐一論述必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第1 項前段、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 蔡 逸 萱