臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1012號100年9 月29日辯論終結原 告 鄭勝榮訴訟代理人 李傳侯 律師複代理人 方伯勳 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 施麗齡
林淑姿洪美惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
4 月29日台財訴字第09900557620 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報「對政府、國防、勞軍、古蹟維護之捐贈」新臺幣（以下同）12,017,075元（含捐贈未上市之裕樺先進工業股份有限公司（下簡稱裕樺公司）股票予彰化縣二林鎮中正國民小學（下簡稱中正國小）5,502,640 元，及捐贈未上市之旺錸科技股份有限公司（下簡稱旺錸公司）股票予改制前之臺北縣烏來鄉公所（現為新北市烏來區公所，下簡稱烏來區公所）6,514,435 元；案經被告依據臺灣板橋地方法院檢察署（下簡稱板橋地檢署）通報及查得資料，以原告明知實際支付購買股票之款項僅300 餘萬元，卻仍以不實捐款金額12,017,075元申報列舉扣除，致虛報捐贈扣除額9,017,075 元（12,017,075元－3,000,000 元；原告未依通知提示捐贈股票之實際成本資料，被告乃依通報資料核認3,000,000 元），短漏所得稅額3,570,623 元，經審理違章成立，乃按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計3,570,623 元。原告不服，申請復查，經被告99年12月3 日財北國稅法二字第0990261128號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告本件93年度所得稅申報行為時，財政部94年7 月8日台財稅字第09404542220 號函令尚未公告適用，原告以捐贈當時之未上市上櫃公司之股票淨值作為扣除額之所為，即原告93年間申報綜合所得稅所為本件訟爭「捐贈行為」，是否符合行為時所得稅法第110 條第1 項之「短報」所得額，而應依同條規定裁罰？
（二）原告主張前開行為無何故意過失，而不應裁罰是否有理由？
（三）本件原告刑事案件經「緩起訴處分」後，再為原處分，因此原處分是否有違反行政罰法第26條「一事不二罰」之規定？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、按行政罰法第4 條、第7 條第1 項規定，本件原告僅就經被告裁處罰鍰部分提起訴訟，至基於實質課稅原則補納應納稅額部分，原告業已完納。惟就被告裁處罰緩部分，既有上揭處罰法定原則及責任原則之適用，自不得以原告業已補納稅額，遽認亦應該當裁處罰緩之要件，先予敘明。
２、原告以未上市（櫃）股票辦理捐贈列舉扣除，並未違反行政法上之義務。按所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目之1 前段、第71條第1 項前段規定，納稅義務人將捐贈之未上市( 櫃) 股票列入列舉扣除額，本即為法之所許。此觀之嗣後財政部於94年7 月8 日以臺財稅第00000000000 號函令仍允許納稅義務人以未上市（櫃）股票辦理捐贈列舉扣除，即可知悉。是以納稅義務人以未上市（櫃）股票辦理捐贈列舉扣除本身，並非違反行政法上義務之行為。
３、原告以捐贈日該公司淨值申報列舉扣除，並無故意或過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，應不予處罰。經查：
⑴原告就申報日後之法令變動，並無預見可能性。本件原
告所為與財政部94年7 月8 日以臺財稅第00000000000號函令規定不符者，係在申報列舉扣除之時點、標準及證明方式。然財政部上揭函令係在原告為申報行為之後始發布，於此之前並無法令明文規定，已如上述，實難期原告於申報時即就財政部函令所揭示之列報標準有何預見可能性，即難遽以原告依購入裕樺公司及旺錸公司之股票時所一併取得之資產負債表所列每股淨值計算列報捐贈扣除額，即認原告有何故意過失之可言。
⑵原告於申報時，並無以其他方式申報捐贈扣除額之可能
性。依被告上揭98年1 月9 日財北國稅審二字第0980206736號函文意旨，於本件原告申報時，無論原告就捐贈股票之股入成本為若干，抑或受贈機關出售受贈股票時之出售金額為若干，均將一律以該捐贈股票之公司淨值為唯一之扣除計算標準，是本件以公司淨值為捐贈扣除額之列報標準，實無避免之可能性。
⑶列舉扣除之時點、標準及證明方式之當否，與原告主觀
之故意過失無關。財政部94年7 月8 日以臺財稅第00000000000 號函令所揭示之「出售價格」固係理論上可行的一種捐贈扣除額之計算標準，惟遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所規定之「公司淨值」亦不失為一種計算標準，甚至檢察官起訴或為緩起訴時所採用之「購入成本」，亦非不可作為計算之標準。然此不同計算標準之選擇，事涉計算標準適當與否之判斷及決定，實與行為人故意或過失之主觀心態無涉。
⑷本件受贈人嗣後雖通知原告領回捐贈標的，惟其通知領
回係在95年2 月以後，晚於原告辦理綜合所得稅申報之94年5 月間，亦晚於財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542220 號函令，原告於94年5 月之行為時，實無從得知，亦無法預期，自難認原告於94年5 月間辦理綜合所得稅申報時，就此受贈人嗣後通知領回捐贈標的以致無從列報為列舉扣除額之情事，有何故意或過失。被告以嗣後發生之情事作為裁罰原告之理由，實有違行政罰法之規定。
４、按行政罰法第4 條立法理由說明：「為使行為人對其行為有所認識，進而擔負其在法律上應有之責任，自應以其違反行政法上義務行為時之法律有明文規定者為限，爰予明定。」而此一「處罰法定原則」的主要內涵，為嚴格的法律（國會）保留與法律明確性的要求。基於此一規範內涵的要求，一切有關行為之可處罰性的前提要件，均應以法律明定之，包括處罰之行為態樣、法律效果、及所有相關違法性、責任及處罰條件之規定，均應以法律或法律具體明確授權之命令定之，且為人民所得預見。次按，行政罰涉及人民之自由或權利，依法治國之基本原則，應本於處罰法定主義，以行為時法律明定得為裁罰者為限，始得處罰人民。對於人民之處罰亦不得以類推適用之方式，或是以習慣法作為處罰之根據。是於適用法律對人民課以行政罰時，就該法律之解釋，自不得超出其文義解釋之範圍，並有類推適用禁止原則之適用。行政罰法第26條第2 項之規定涉及處罰條件，自仍有上揭處罰法定原則之適用。復按行政罰法第26條為行政法上「一事不二罰原則」之規定。而刑事訴訟法中緩起訴處分之相關規定係於91年1 月18日增訂，是於行政罰法94年立法時已存在有緩起訴處分制度並已施行數年，惟行政罰法中仍未將緩起訴處分列入行政機關得再為行政罰之規定，此縱屬立法之疏漏，依處罰法定主義之文義解釋及明示其一、排除其他之法理，自不得認「緩起訴處分」亦可解釋為此處之「不起訴處分」甚明。是上開條項所稱之「不起訴處分」應限於檢察官依刑事訴訟法第252 條各款規定所為之不起訴處分。故緩起訴處分之效力是否可與不起訴處分同視，固容有解釋之空間，惟藉由解釋之方式，將緩起訴處分亦適用於行政罰法第26條中所謂之不起訴處分之規定，則已違法同法第4 條之處罰法定原則。本件被告於原告受檢察官所為緩起訴處分之刑事處罰後，竟仍為行政裁罰，亦有未洽。
５、按行政罰法第8 條規定，及財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542220 號函令所揭示之申報標準及證明方式倘認係為解決事實認定爭議所為，則因該函令係發布於原告申報之後，難認原告就此函令所揭示之標準有何預見可能性，應認原告並無故意或過失。倘認該函令係就抽象之法規範所為之解釋，則請審酌縱係稅捐機關，亦認為在財政部上揭函令發布前，應以贈與日該公司之資產淨值估算申報之捐贈金額，此有被告98年1 月9 日財北國稅審二字第0980206736號函可稽，應認原告就此法令之誤解，核其情節，實無可避免，而依行政罰法第8 條之規定，免除行政處罰責任。
６、原告於97年4 月15日，完納個人93年綜合所得稅，共計繳納稅款487 萬2204元，有被告「93年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定收據」4 紙可稽。
⑴經查，板橋地檢署97年度偵字第7063號緩起訴處分書理
由三：「被告有正當職業且已補納93年度個人綜合所得稅，此有財政部臺北市國稅局收據在卷可憑（依核定通知書記載應補稅額為431 萬6122元）」。由上，緩起訴處分書依被告核定通知書，認定原告應補稅額為431 萬6122元。
⑵次查，原告總計繳納93年度個人綜合所得稅487 萬2204
元（112 萬3145元＋129 萬4718元＋113 萬9523元＋13
1 萬4818元）有被告收據4 紙可佐，是原告業完納93年度個人綜合所得稅。
⑶另查板橋地檢97年度偵字第7063號緩起訴處分書，認定
原告93年度個人綜合所得稅應補稅額為431 萬6122元之計算方式，係依據被告核定通知書93年度申報核定之記載認定，計算方式如下：「應納稅額：5,617,364 元」扣除「扣繳稅額及可抵扣稅額：1,301,242 元」等於「應補稅額4,316, 122元」。
７、本件原告捐贈金額及購買未上市之股票金額說明如下：⑴本件捐贈金額為1201萬7075元：
①按，於94年10月以前，有關個人捐贈未上市、上櫃公
司股票列報「綜合所得稅捐贈列舉扣除額」時，其捐贈扣除金額之計算標準，依據被告財北國稅審二字第0980206736號函及財政部台財稅字第09700580930 號函明確表示，係以「贈與日該公司之資產淨值」估算。
②經查，原告於94年5 月間乃依據當時列報未上市、上
櫃公司股票扣除金額之計算標準，分別列報：1.捐贈裕樺公司股票淨值550 萬2640元，予中正國小。2.捐贈旺錸公司股票淨值651 萬4435元，予烏來區公所。
合計列報捐贈金額為1201萬7075元。
⑵原告購買未上市股票之金額為312 萬元，有當時簽訂「所得節稅合作契約書」影本附卷可稽。
８、原告購買未上市股票之金額為312 萬元，有存摺匯款資料影本可證。
⑴經查，原告與訴外人張景瑞於93年11月1 日簽訂所得節
稅合作契約書，約定分別於簽約日匯款90萬元，過戶完成匯款180 萬元及捐贈證明完成匯款42萬元，共三期給付價金合計312 萬元。
⑵次查，原告乃依契約約定分別於下列期日匯款，㈠93年
11月1 日簽約當日：為方便計算由原告配偶徐玉亭匯款至代書王寶元之華南商業銀行帳戶，1 百萬元整。㈡93年11月17日：由原告配偶徐玉亭匯款至代書王寶元配偶徐雅鐘之彰化銀行帳戶，170 萬元整。㈢94年1 月19日：由原告配偶徐玉亭匯款至代書王寶元配偶徐雅鐘之彰化銀行帳戶，尾款42萬元整。
⑶由上，原告乃確實依雙方契約之約定，支出購買股票價
金共312 萬元。另因當時委由訴外人張景瑞辦理節稅事宜者非僅原告而有諸多第三人，且因訴外人張景瑞係由代書王寶元介紹予原告，而王寶元為原告所熟悉，故當時經雙方同意，原告及其他第三人均係先匯款由代書王寶元統一整理，再由王寶元匯款予訴外人張景瑞辦理節稅事宜，此由原告緩起訴處分書事實理由，及代書王寶元為免混淆，當時亦有於存摺記錄註記匯款予張景瑞之款項筆記，而可知悉佐證。
９、關於原告所提「所得節稅合作契約書」契約記載事項之說明如下：
⑴所得節稅標的名稱部分：
①因系爭契約書簽訂當時，訴外人張景瑞乃係向原告說
明暫定以旺錸公司為節稅標的，實際若有需變更者，其保留變更標的之權利，故於系爭契約第2 頁乃有註記變更條款記載：「PS. 若股票名稱有變動，乙方可以更換同等值股票」。
②是因原告對於節稅之處理及標的並非專業，而全權委
由訴外人張景瑞辦理，故最後購買之標的訴外人張景瑞乃保有變更之權利，而除契約書記載標的旺錸公司股票以外，訴外人張景瑞乃另有購買等值之「裕樺科技股份有限公司」股票為節稅標的之行為。
⑵立契約書人部分：因原告簽約當時所委任及實際接洽處
理本件節稅合作契約之人均為訴外人張景瑞，故系爭契約書第2 頁乃明確記載：「承辦人：張景瑞」；至「皇東不動產經濟股份有限公司」乃為訴外人張景瑞所表示記載於契約，其或係為稅務行政處理流程方便之考量，惟原告並無瞭解及深究。
10、被告答辯稱原告有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，原告年薪達千萬，應有能力加以注意，其有應注意而不注意之情事時，自屬有過失云云，惟查：
⑴原告係於93年11月間將旺錸公司股票捐贈予烏來區公所
受領，同年12月將裕樺公司股票捐贈予中正國小，嗣於94年5 月30日辦理93年度綜合所得稅結算申報。而中正國小係於94年5 月6 日函請原告領回裕樺公司股票，烏來區公所係於94年11月25日函請原告領回旺錸公司股票，此為被告所是認。
⑵其中就捐贈烏來區公所之旺錸股票部分，烏來區公所係
於原告94年5 月30日辦理93年度綜合所得稅結算申報後近六個月之94年11月25日始通知原告領回，被告何以竟能以此事後發生之事實，認定原告於辦理結算申報時，即有短報所得額之故意或過失？⑶就其中捐贈中正國小之裕樺公司股票部分，雖係於原告
94年5 月30日辦理93年度綜合所得稅結算申報前即已通知原告領回。惟原告與中正國小之捐贈行為早於六個月前之93年12月7 日間即已達成合意並履行完畢，中正國小單方之領回通知，既未經原告同意，顯非屬合意解除贈與契約之情形。而民法債編之贈與契約節中，並無受贈人得以「受贈人無實益」為單方解除契約事由之明文，民法總則編亦無表意人得以此為撤銷意思表示事由之規定，中正國小更未為此主張。是於原告辦理93年度綜合所得稅結算申報時之法律狀態，原告與中正國小間之捐贈仍屬合法有效。就中正國小而言，若認受贈股份並無預期之價值，自可任意處分，與原告無涉。就稅捐機關而言，此即為財政部發布94年7 月8 日台財稅字第09404542220 號令釋變更歷來稅捐實務作法之緣由。豈可以中正國小此一單方法律定性不明之「領回通知」，即認定原告有何短報所得額之故意或過失。
⑷按證券交易法第142 條之規定，其流通變現性未若上市
股票，是其價值本難由形式上判定。且未上市、櫃公司並無上市、櫃公司需在「公開資訊觀測站」公告財務狀況之機制，非內部人亦無從查知其財務狀況。惟本件原告與皇東不動產經紀股份有限公司簽訂「所得節稅合作契約書」時，業已於第二條明訂「股票淨值共計新台幣壹仟貳佰萬元整。( 每股淨值新台幣伍點肆陸元整) 」。倘皇東不動產經紀股份有限公司所交付之股票價值確實未達上開標準，或應由皇東不動產經紀股份有限公司付損害賠償責任，或應由實際行為人訴外人張景瑞負刑法詐欺罪責；倘原告於購入股票時所一併取得之資產負債表有所不實，更有資產負債表之製作人應負刑法偽造文書或違反商業會計法之刑責，依一般納稅義務人之合理標準而言，在上揭刑事責任之擔保下，原告自可合理信賴訴外人張景瑞所交付之股票確有契約所載價值，應認原告已盡其義務。況倘若原告確知該等公司資產負債表上之登載內容不實，業已虧損，自可成為原告購入時之議價空間，豈可能再以契約所訂價格購入？⑸至其他另案中認定捐贈公司股票並無價值之依據，多係
以欠稅總歸戶查詢表、財產目錄、損益及稅額計算表建檔及維護作業、營所稅結算案件查詢、ARE 核定案件查詢資料、營業成本明細表建檔、營業稅申報書跨中心查詢、申報資料進銷歸戶查詢、損益及稅額計算表建檔、營所稅結（決）算案件查詢資料等非公開資訊以為認定之基礎，實非原告或其他一般民眾所能取得。自不得以此認定原告有何短報所得稅額之故意或過失。
11、關於臺灣高等法院99年度矚上重訴第23號刑事判決：⑴訴外人張景瑞係土地代書，於93年以前即為客戶提供利
用捐贈道路用地予政府機關之方式避稅之服務。嗣於93年間因法令變更無法繼續辦理，經與擔任承曄財務顧問有限公司實際負責人之訴外人游啟勝共同研究出以捐贈未上市、櫃公司股票之方式，亦可達到相同目的。遂由張景瑞、游啟勝、承曄公司所屬業務員及王寶元、李振嘉等人招攬近百名納稅義務人以上述方式辦理節稅。案經檢察官以違反稅捐稽徵法提起公訴，其中訴外人張景瑞雖因未對第一審之有罪判決提起上訴而告有罪確定，惟其餘被告均因所為符合當時稽徵實務，認無逃漏稅捐之故意而撤銷第一審之有罪判決，改判無罪。
⑵本件與原告簽訂「所得節稅合作契約書」之皇東不動產
經紀股份有限公司主要營業項目雖非租稅規劃或財務顧問，惟據轉介之友人亦為該案共同被告之王寶元轉知，實際接洽承辦之張景瑞為土地代書，原即為客戶提供利用捐贈道路用地予政府機關之方式避稅之服務，復又與承曄財務顧問有限公司實際負責人之游啟勝共同辦理本項業務，並已招攬不乏業界名人之客戶近百人，此與臺灣高等法院99年度矚上重訴第23號刑事判決所認定之事實相同，原告信其具有辦理節稅規劃之專業能力，實無可厚非。自不會再深究張景瑞所使用之皇東不動產經紀股份有限公司之營業項目為何或是否具有為人辦理節稅規劃之專業能力。
12、退萬步言，縱認原告未事先查明與之簽訂「所得節稅合作契約書」之皇東不動產經紀股份有限公司之營業項目為何，即行簽約，容有可議。惟此與原告是否具有短報所得額之故意、過失仍屬有間。蓋以捐贈未上市、櫃股票之淨值為列舉扣除額，既符合原告辦理93年度綜合所得稅結算申報時之稽徵實務，則審究原告究竟有無短報所得額故意、過失之關鍵，端在原告對所捐贈股票價值之認知。倘原告明知所捐贈股票之淨值與申報之價值不符即有故意，倘原告應注意、能注意而不注意到所捐贈股票之淨值與申報之價值不符，即有過失。然於原告前已敘明未上市、櫃股票因不具流通性，有欠缺流通性之折價因素，故無法以交易價格為判斷其淨值真實與否之依據；未上市、櫃公司之財務狀況並無公告機制，原告非公司內部人亦無從查知；原告與皇東不動產經紀股份有限公司承辦人張景瑞所簽訂之「所得節稅合作契約書」中已明訂張景瑞所需提供之股票淨值為一千二百萬元，在詐欺、偽造文書及商業會計法相關刑責之擔保下，原告應可信張景瑞所提供之股票淨值確有一千二百萬元，資產負債表確為真實。應可認一般合理納稅義務人之查證義務已盡，而無短報稅捐之故意或過失。
（二）被告主張之理由：
１、原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈裕樺公司及旺錸公司未上市股票予中正國小及改制前臺北縣烏來鄉公所（現為新北市烏來區公所）之扣除額5,502,640 元及6,514,435 元，合計12,017,075元，實際僅支付3,000,000 元，涉有不實列報捐贈扣除額9,017,075 元（12,017,075元－3,000,000 元）情事，經板橋地檢署查獲，通報被告審理違章成立，按所漏稅額3,570,623 元處1 倍之罰鍰3,570,623 元。經查：
⑴原告主張以贈與日該公司之資產淨值、購入成本，或財
政部94年7 月8 日台財稅字第09404542220 號令釋俟受贈之單位出售該股票取得現金後，始得列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除，為不同計算標準之選擇，自難認原告有何故意或過失，當撤銷罰鍰處分，審其理由不外乎重申捐贈事實等情，惟該系爭股票因受贈人無實益，且已通知原告領回捐贈標的，不符所得稅法捐贈列舉扣除規定，並經原告於97年8 月27日向本院撤回96年度訴字第04010 號行政訴訟確定在案，仍執前詞爭執，核無足採。
⑵個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，
減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰。本件原告於93年間透過王寶元等人招攬捐贈裕樺公司、旺錸公司股票予中正國小、烏來鄉公所，明知實際購買股票金額僅有3,000,000 元，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，以中正國小、烏來鄉公所登載捐贈金額5,502,640 元及6,514,435 元之感謝函，據以列報93年度綜合所得稅系爭捐贈扣除額，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏綜合所得稅等情，業經板橋地檢署97年度偵字第7063號檢察官緩起訴處分書認定在案，則被告以原告93年度虛列系爭捐贈扣除額9,017,07
5 元之違章屬實，依行政罰法第7 條第1 項之規定，自應論罰，乃依首揭規定，審酌違章情節，按所漏稅額3,570,623 元處以1 倍之罰鍰計3,570,623 元。經核係已考量原告違章情節而為適切裁罰，並無不妥。原告請求免罰乙節，核原告違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，委無足採。
⑶又依行政罰法第26條第2 項規定及財政部96年3 月6 日
台財稅字第09600090440 號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另按刑事訴訟法第253 條之2 第1項規定，原告向臺灣更生保護會板橋分會繳納200,000元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對其所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰；則行政主管機關基於行政目的，就違章行為，依違反行政法上義務之規定裁處之，即與緩起訴處分對刑案被告所為之指示或課予之負擔截然有別，要無一事二罰之問題，殆無疑義。是被告依行政罰法第26條第2 項規定，按違反行政法上義務規定裁處，自屬有據，原告所訴核無足採。
２、關於本件原告稱其不知所購買之裕樺公司及旺錸公司股票其公司營運狀況，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以贈與日各該公司之資產淨值估之，嗣後雖被通知領回系爭股票，係在95年2 月以後，晚於綜合所得稅結算申報日及財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542220 號令釋發布後，自難認原告有何故意或過失云云，被告答辯說明如下：
⑴原告於93年11月1 日透過訴外人張景瑞，以300 餘萬元
購買系爭股票，捐贈予中正國小及改制前臺北縣烏來鄉公所（現為新北市烏來區公所），列報捐贈扣除額5,502,640 元及6, 514,435元，合計12,017,075元，合先陳明。
⑵依財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542220 號令釋
，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府者，應俟受贈之單位出售該股票取得現金後，始得列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除，上開釋示係就捐贈未上市（櫃）公司股票者，捐贈列舉扣除列報年度之相關解釋，與本案系爭股票因受贈人無實益，且已通知原告領回捐贈標的，不符所得稅法捐贈列舉扣除規定之情形不同，自無上開令釋可否適用之問題。又遺產及贈與稅法施行細則第29條規定係遺產及贈與價值之估價原則，本件係以未上市公司股票捐贈政府，仍應符合捐贈扣除額之立法目的，核與估價原則無涉。
⑶按行政罰法第7 條第1 項所謂「故意」，係指行為人對
所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。原告主張不知該公司之營運狀況，竟以300 餘萬元不算少之金額，透過原告不瞭解及深究之「皇東不動產經濟股份有限公司」承辦人張景瑞盲目購買系爭股票，更無視列報捐贈扣除額12,017,075元與取得成本價差懸殊達4 倍之多，顯有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，原告年薪達千萬，應有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。
⑷現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定
有明文，個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰。原告以中正國小、烏來區公所登載捐贈金額5,502, 640元及6,514,435 元之感謝函，據以列報93年度綜合所得稅系爭捐贈扣除額，浮報列舉扣除額9,017,075元（12,017,075元－3,000,000 元），尚不得以購買之裕樺公司、旺錸公司股票，卻不知其公司營運狀況等由，而卸免誠實報稅之責，原告既未就實際購買股票之價金予以申報列舉扣除額，使扣除額度與捐贈物之現金價值不相當，及實物捐贈與現金捐贈之扣除額度有差別之租稅待遇，致漏繳應納稅額，是應注意能注意而未注意，顯有過失，已符合行政罰法第7 條第1 項之故意過失責任，從而被告按93年度所漏稅額3,570,623 元處以1 倍之罰鍰計3,570,623 元並無違誤，原告所訴核無足採。
理 由
一、本件爭點應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「（第1 項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第
1 項定有明文。
（二）次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項分別定有明文。而「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院著有39年判字第2 號判例可供參酌。因此納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，自須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110 條第1 項規定，處以罰鍰。末按鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益，因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下（參見最高行政法院97年度判字第88 0號判決意旨即採相同見解），亦應敘明。
（三）又行政罰法第26條規定：「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2 項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」所稱之「依刑事法律處罰之」參照憲法第8 條及司法院釋字第392 號解釋意旨，係指經由法院（即審判機關）依法定程序（刑事訴訟之審判程序）所為之刑事處罰，始足當之。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，刑事案件部分經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為「緩起訴處分」，並非經由審判機關依法定審判程序所為之刑事處罰。又緩起訴處分因未經審判程序，其確定後，視同不起訴處分確定，依本法第26條第2 項規定，行政機關得依違反行政法上義務規定裁處之（法務部行政罰法諮詢小組第1 次及第
5 次會議結論參照）。又附有緩起訴處分金之「緩起訴」之效力，亦如上訴，最高行政法院99年判字第1050號、第1174號及第1255 號 判決意旨均採相同見解。同理財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋認為，一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得就該違反稅法上義務再處以行政罰之意旨，即與本院上開法律見解相符，可以採用。
（四）末按「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅第17條第1 項第2 款第
2 目第1 小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」為財政部94年7 月8 日台財稅字第0940454222
0 號令釋有明文。
二、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之被告98年1 月9 日財北國稅審二字第0980206736號函、財政部98年1 月10日台財稅字第09700580930 號函、裕樺公司資產負債表及93年度營利事業所得稅結算申報書、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官97年度偵字第7063號緩起訴處分書、被告裁處書（裁處書編號：Z0000000000000）、93年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、93年度綜合所得稅申報核定通知書、所得節稅合作契約書、彰化縣二林鎮中正國民小學93年12月23日彰正小字第0930002070號函、訴外人王寶元存摺影本、原告與訴外人王寶元身份證影本、皇東不動產經紀股份有限公司登記資料查詢、臺灣高等法院99年度囑上重訴字第23號刑事判決；被告提出之核稅案件徵銷資料列印作業、93年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、被告93年度綜合所得稅申報核定通知書、彰化縣二林鎮中正國民小學94年5 月6 日彰正小字第0940000695號函、彰化縣二林鎮中正國民小學94年11月10日彰正小字第0940001758號函、裕樺公司93年11月30日資產負債表、彰化縣二林鎮中正國民小學93年12月7 日彰正小字第0930001975號函、彰化縣二林鎮中正國民小學93年12月23日彰正小字第0930002070號函、股票贈與契約書、被告贈與稅不計入贈與總和證明書、原告95年3 月8 日、95年6月19日復查申請書、臺北縣烏來鄉公所94年11月25日北縣烏財經字第0940011476號函、旺錸公司93年8 月31日資產負債表、原告95年1 月20日復查申請書、被告96年6 月27日財北國稅法二字第0960228936號函、財政部96年10月5 日台財訴字第09600368280 號訴願決定書、被告96年度訴字第4010號行政訴訟答辯書、本院97年10月2 日院田信股96訴04010 字第0970020873號函、原告99年4 月8 日信函、被告98年8 月21日財北國稅法二字第0980214614號函、被告南港稽徵所99年4 月29日簽、原告93年度綜合所得稅結算二維條碼電子申報書、被告93年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表、被告裁處書（裁處書編號：Z0000000000000）、被告違章案件罰鍰繳款書、財政部賦稅署第一組94年9 月16日簽、財政部92年6 月3 日台財稅字第0920454138號函、財政部94年3 月16日台財稅字第09404512540 號函、財政部賦稅署第一組簽、原告99年9 月15日復查申請補充理由書及其附件、原告99年
9 月7 日復查申請書及其附件、原處分書及掛號郵件收件回執、被告訴願案件原處分重新審查表、訴願決定書（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告於93年11月1 日與皇東不動產經紀股份有限公司簽訂所得稅節稅合作契約書，約定所得稅節稅標的名稱為旺錸公司股票，股票淨值共計1200萬元（每股淨值為5.4 元），原告支付價金為312 萬元（詳本院卷第69頁）。
（二）原告透過張景瑞等人招攬，於93年11月間將歷年虧損並辦理減資之旺錸公司股票，捐贈予改制前臺北縣烏來鄉公所（現為新北市烏來區公所），93年12月間將積欠國稅申請停業之裕樺公司股票，捐贈予中正國小及新北市烏來區公所。
（三）原告於94年5 月30日辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈上開旺錸公司、裕樺公司股票扣除額6,514,435 元、5,502,640 元，合計12,017,075元。
（四）然上開受贈單位中正國小於94年5 月6 日（即原告申報前）以彰正小字第0940000695號函略以：原告前贈與中正國小股票，因贈與契約並未成立、生效，故請原告於收文後七日內赴中正國小取回所有股票（原處分卷第6-4 頁）；烏來區公所則於94年11月25日以北縣烏財經字第0940011476號函原告略以：原告捐贈之未上市公司股票，積欠鉅額國稅，對烏來區公所無實業，請原告於收文後15日內接洽辦理退回相關事宜（詳原處分卷第22頁）。
（五）嗣被告核定後認原告捐贈系爭股票未符合行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定，而否准認列即剔除扣除額5,502,640 元（中正國小）、6,514,435 元（烏來區公所），命補繳2,201,056 元、2,569,567 元。
嗣原告不服上開處分申請復查，經被告以96年6 月27日財北國稅法二字第0960228936號復查決定，維持原補稅處分，原告乃不服，提起訴願，經財政部96年10月5 日台財稅字第0 9600368280號函附之訴願決定書（案號：第00000000號）駁回原告訴願，嗣原告向本院提起96年訴字第4010號行政訴訟，於97年8 月27日具狀撤回起訴而終結；因此上開補稅處分已經確定，原告亦於撤回上訴訟前之97年4 月15日將上開補稅款繳清（詳本院卷第63頁）。
（六）97年2 、3 月間經法務部調查局臺北縣調查站調查，並將本案原告移請板橋地檢署偵辦，於97年6 月3 日以97年度偵字第7036號緩起訴處分書，將原告緩起訴，同時並命原告應依被告核定稅額補繳93年度綜合所得稅（已補稅），及緩起訴處分確定，收到執行緩起訴命令通知書後2 月內向臺灣更生保護會板橋分會繳納200,000 元。嗣上開緩起訴處分亦經確定。而上開緩起訴處分理由略以：「訊據被告鄭勝榮坦承透過張景瑞招攬而捐贈股票給臺北縣烏來鄉公所，並申報1201萬7075元捐贈列舉扣除額，惟實際上僅繳納300 餘萬元等情不諱，僅辯稱誤以為係合法節稅云云。惟查：被告鄭勝榮係透過張景瑞之招攬而委託處理關於購買及捐贈股票事宜，是以，其自始購買股票之目的即係作為捐贈之標的，並以此申報列舉扣除額以減少所得淨額，而共同被告游啟勝、李振嘉、張景瑞、王寶元均供稱納稅義務人實際支付購買股票之款項僅係申報列舉扣除額之百分之20至27之款項等語，足認被告實際支付之款項遠低於申報列舉扣除額所載之金額，若其捐贈之股票確有感謝函所載之價值，衡情，原本股票之持有者如何可能賤價出售股票？而被告何以不在交易市場上拋售股票獲利而特地購買股票作為捐贈之用？綜上，足認被告鄭勝榮知悉其實際購買股票之金額及上開股票之市場價值均遠低於感謝函所載之金額，卻仍以感謝函所載之金額申報列舉扣除額，顯有浮報列舉扣除額之情形，此外，復有綜合所得稅申報書、核定通知書附卷可稽，綜上所述，被告犯行應堪認定。」等語。
（七）被告於99年5 月12日以原告經板橋地檢署97年度偵字第7063號緩起訴在案，涉有虛列捐贈扣除額之情事，原處分乃按所漏稅額3,570,623 元處1 倍之罰鍰3,570,623 元，罰鍰限繳日期為99年10月15日（尚未繳納）。兩造對上開所漏稅額及計算方式及1 倍罰鍰之金額等並不爭執。
（八）依據被告提出附卷之裕樺公司、旺錸公司資產負債表等資料可知（本院卷第87頁至107 頁），上開二公司資產均為「負」，且公司都是連年虧損，裕樺公司、旺錸公司的股票當然淨值應為「零」。
三、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，其中有關裕樺公司、旺錸公司股票捐贈金額經被告全數剔除，而應補徵所得稅之本稅部分，雖原告不服，循序提起行政訴訟，嗣經撤回而告確定。因此原告93年間申報綜合所得稅所為（訟爭「捐贈行為」），雖符合行為時所得稅法第110 條第1 項之「短報」所得額要件，但被告對原告上開短報所得行為，是否業經舉證證明原告有故意或過失，厥為本件首要爭點。
（一）經查被告主張原告93年間綜合所得稅有短報所得之故意過失行為，主要乃以板橋地檢署97年度偵字第7036號緩起訴處分書為據，且查上開緩起訴處分分亦載明：「……惟查：被告鄭勝榮係透過張景瑞之招攬而委託處理關於購買及捐贈股票事宜，是以，其自始購買股票之目的即係作為捐贈之標的，並以此申報列舉扣除額以減少所得淨額，而共同被告游啟勝、李振嘉、張景瑞、王寶元均供稱納稅義務人實際支付購買股票之款項僅係申報列舉扣除額之百分之20至27之款項等語，足認被告實際支付之款項遠低於申報列舉扣除額所載之金額，若其捐贈之股票確有感謝函所載之價值，衡情，原本股票之持有者如何可能賤價出售股票？而被告何以不在交易市場上拋售股票獲利而特地購買股票作為捐贈之用？綜上，足認被告鄭勝榮知悉其實際購買股票之金額及上開股票之市場價值均遠低於感謝函所載之金額，卻仍以感謝函所載之金額申報列舉扣除額，顯有浮報列舉扣除額之情形，此外，復有綜合所得稅申報書、核定通知書附卷可稽，綜上所述，被告犯行應堪認定。」等語，因此被告依據上開緩起訴處分書之說明（並資為證據），主張原告縱無故意，至少亦有重大過失等語，即屬有據。
（二）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨即採相同見解）。同理按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。而「租稅規避」與「合法規劃節稅」不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，諸如利用不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨；因此兩者有顯著的不同。且查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實詳如前述，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。同時有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，詳如上述。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
１、查本件原告主張由訴外人張景瑞等人招攬，簽立「所得節稅合作契約書」，以312 萬元，購買（行為當時淨值已為負之）未上市公司股票，持以捐贈中正國小及新北市烏來區公所，並申報捐贈金額1201萬7075元，此種節稅行為，並無何故意或過失可言云云。
２、查原告對「所得節稅合作契約書」之另造當事人皇東不動產經紀股份有限公司，是否可以經營「節稅」業務完全不予查證，對購買用以節稅之未上市公司「旺錸」公司股票，是否淨值為負？或以鉅款購買之未上市「裕樺公司」股票，並非上開「所得節稅合作契約書」之節稅標的等情，亦完全不過問，甚且對於將來用以捐贈對象，亦無所悉，一任上開契約他方操作；換言之，原告只為達成其所稱之「節稅」目的，即藉利用捐贈扣除額，以降低應稅所得，達到其短報所得額之目的，昭然可揭，參照上開說明，原告所為顯為違背誠實申報義務之故意違法行為，或至少為上開故意安排之脫法之「租稅規避」，與「合法規劃節稅」顯不相同；參照上開說明，本件原告所為並非合法節稅，其故意為租稅規避之脫法行為應足證明；因此被告主張原告之故意過失責任，業經證明，即足採據。
（三）再按現行綜合所得稅制係以收付實現制為原則，採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，而人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，納稅義務人亦負有協力義務詳如上述。
１、因此原告明知僅以312 萬元為代價，購買行為當時淨值已為負之未上市公司股票，持以捐贈中正國小及新北市烏來區公所，並持不實捐贈額之感謝函申報捐贈金額高達1201萬7075元，參考前開行政罰法第7 條之故意、過失之說明，原告主觀上對其藉「捐贈」而短報所得所為，有故意或過失等情，被告已經證明。
２、原告主張依財政部94年7 月8 日台財稅字第00000000000函規定申報捐贈扣除額1201萬7075元並無故意過失云云，然查：
⑴上開財政部函釋，乃指「應俟受贈之政府、機構或團體『出售』該股票『取得現金』後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件」，本件如上述，訟爭股票受贈單位，因查悉旺錸及裕樺公司之股票淨值為負，已經函請原告取回或退回予原告；是原告所為本不符上開函令，因此原告引據上開函令，並不能對之為有利之認定。至於遺產及贈與稅法施行細則第29條，乃規定遺產及贈與價值之估價原則，核與本件綜合所得稅捐贈未上市公司股票，應符合捐贈扣除額之立法目的等無涉，應併敘明。
⑵又所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 對捐贈特別扣除額之立法目的，顯係為保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，始給予免除租稅之優惠措施。否則，雖具捐贈之形式，而政府並無受有實質上利益，未增進公共利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他未以低價購買不能增加國家或社會公益股票，作為列舉扣除額之一般納稅人為不公平），而與該條之立法目的不符，更有違憲法第7 條之平等要求。換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，必須建立於一合法有效成立之贈與或有助於公益或國家、國防者，始能准予作為列舉扣除額，並非一有贈與行為，稽徵機關即應作成准予扣除之處分，仍須就客觀具體事實，判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列舉扣除。易言之，稅法上是否該當捐贈，尚應經稅捐稽徵機關本於公益目的而為核定，尚不受制於私法贈與行為。查本件原告之「捐贈」行為，屬所謂避稅行為之脫法行為詳如上述，且所捐贈之未上市股票淨值為負，受贈單位無受有實質上利益可能，且均將系爭股票退回，因此原告主張適用財政政部94年7 月8 日台財稅字第00000000000 函令，主張無故意或過失云云，亦顯不足採。
⑶又所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 對捐贈，具有公益目的，為保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，詳如上述，故應以實際支付之金額，作為列報之基礎（最高行政法院99年度判字第1255號判決意旨即採相同見解），因此原告未依實際捐贈之
302 萬元申報，而依受贈單位開立感謝函金額申報捐贈金額1201萬7075元，核亦與上開法條規定立法目的不符。兼查，中正國小將原告贈與之股票，早於原告93年度申報綜合所得稅前，即敘明將不願接受贈與意思通知原告，從而原告仍持以申報扣除捐贈金額等，其短報所得之故意，彰彰甚明。
⑷綜上，原告此部分主張，並不足採。
四、原告又主張本件原告刑事案件業經「緩起訴處分」，再為原處分裁罰，顯然違反行政罰法第26條「一事不二罰」之規定云云，然查：
（一）詳如上述行政罰法第26條之本院見解，緩起訴處分因未經審判程序，其確定後，視同不起訴處分確定，因此原處分與行政罰法第26條第2 項規定裁罰罰鍰，本屬有據。
（二）次查針對緩起訴作成後之救濟程序，刑事訴訟法第256 條規定：「（第一項）告訴人接受不起訴或緩起訴處分書後，得於7 日內以書狀敘述不服之理由，經原檢察官向直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長聲請再議。但第253 條、第253 條之1 之處分曾經告訴人同意者，不得聲請再議。」「（第二項）不起訴或緩起訴處分得聲請再議者，其再議期間及聲請再議之直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長，應記載於送達告訴人處分書正本。」「（第三項）死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑之案件，因犯罪嫌疑不足，經檢察官為不起訴之處分，或第253 條之
1 之案件經檢察官為緩起訴之處分者，如無得聲請再議之人時，原檢察官應依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長再議，並通知告發人。」又查針對緩起訴確定後，起訴程序之重新開啟，刑事訴訟法第260 條規定：「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：一、發現新事實或新證據者。二、有第420 條第1 項第1 款、第2 款、第4 款或第5 款所定得為再審原因之情形者。」故依上開規定內容可知；不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，視同不起訴處分確定。因此原處分依行政罰法第26條第2 項規定，自得以原告違反行政法上義務規定而裁處之。
（三）況查本件原告之緩起訴處分業經確定，且未經撤銷為兩造所不爭，退步言，至於事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253 條之3 參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則屬原行政機關於該有罪判決所涵蓋之範圍內，是否依職權撤銷原罰鍰處分之問題。綜上可知，原告主張經檢察官為緩起訴處分，依一事不二罰原則，原處分再予裁處罰鍰，自已違背行政罰法第26條第1 項前段之規定云云，核屬其一己歧異之法律見解，尚無足取。
五、綜上，本件原告以中正國小、烏來區（鄉）公所登載捐贈金額5,502,640 元及6,514,435 元之感謝函，據以列報93年度綜合所得稅系爭捐贈扣除額，浮報列舉扣除額9,017,075 元（12,017,075元－3,000,000 元），即原告個人綜合所得稅結算申報不實而短漏報所得，而原告對上開短報所得至少應注意能注意而未注意，而顯有過失，已符合行政罰法第7 條第1 項之故意過失責任，從而被告依所得稅法第110 條第1項規定，按原告93年度申報所漏稅額3,570,623 元處以1 倍之罰鍰計3,570,623 元之原處分，經核係已考量原告違章情節而為適切裁罰，於法並無不合。原告所訴各節，委無足採。從而，被告原處分並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故無逐一論述之必要，附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 洪遠亮
法 官 李維心法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 陳德銘