臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1029號101年9 月20日辯論終結原 告 楊阿免（受監護宣告人）法定代理人 楊琇雁（監護人）訴訟代理人 宋英華律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 賴雪琴
梁忠森（兼送達代收人）上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年6 月
9 日台財訴字第10000193990 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告代表人原為吳自心，訴訟中變更為李慶華，業據
被告新任代表人李慶華提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按「特別代理人於法定代理人或本人承當訴訟以前，代理
當事人為一切訴訟行為。但不得為捨棄、認諾、撤回或和解。」民事訴訟法第51條第4 項定有明文；而上開規定於行政訴訟法準用之，復為行政訴訟法第28條所明定。查本件原告為無訴訟能力之人，前經本院以民國（下同）100年9 月23日100 年度訴字第1029號裁定選任楊宸錡（原告之女）為本件訴訟之原告特別代理人，嗣因臺灣桃園地方法院101 年4 月6 日101 年度監宣字第13號民事裁定宣告原告為受監護宣告人，並選定楊琇雁為原告之監護人，是楊琇雁於取得原告法定代理人身分後，具狀聲請承當訴訟，於法亦無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告於96年間出售桃園縣○○鄉○○○段○○○段000 、000 、000000地號土地（下稱系爭土地）取得價金84,385,110元：㈠由其女楊宸錡（原名楊月華）自其農會存款帳戶現金提領5,600,000 元；由楊宸錡及孫楊宗融分別自其銀行存款帳戶提領3,540,000 元轉帳匯入楊宸錡及孫楊尹喬、楊靜雅、楊典哲（原名楊典澤）銀行存款帳戶；由楊宸錡直接兌領土地買受人開具之支票款計16,933,900元轉帳存入楊宸錡銀行帳戶，合計26,073,900元（下稱系爭資金），核屬行為時（下同）遺產及贈與稅法第4 條第
2 項規定之贈與，惟未依規定申報贈與稅（應稅應罰）。㈡原告無償為子楊萬藤償還第3 人巫林麗玉債務5,600,000 元，及以自有資金無償為孫楊宗融購買土地及房屋價值1,283,
259 元（分別以土地公告現值及房屋評定現值為基礎，按出資額比率核算贈與金額），合計6,883,259 元，依遺產及贈與稅法第5 條第1 款、第3 款規定，應以贈與論課徵贈與稅，經以98年9 月24日北區國稅審二字第0980018708號函，通知原告於文到10日內補辦理贈與稅申報，原告於98年10月7日完成申報（應稅免罰）。㈢綜上，核定原告96年度贈與總額32,957,159元（系爭資金26,073,900元＋6,883,259 元），贈與淨額31,847,159元，應納稅額8,640,434 元，並就贈與系爭資金部分，依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額6,988,354 元處以1 倍之罰鍰計6,988,354 元。原告就核定贈與系爭資金26,073,900元及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以99年11月25日北區國稅法二字第0990009854號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠原告自92年起即為失智症患者，96年間早已失去意思表達能力，為無行為能力人：
⒈原告於衛生署桃園療養院（下稱桃園療養院）就醫紀錄：
⑴92年7 月21日，原告即因記憶力退化，情緒躁鬱前往
桃園療養院治療，主訴內容為時間搞不清楚、易忘易怒、近日常幻聽已死去的家人叫伊、判斷力變差且會破壞東西及有自殺意念等現象持續6 個月，並曾於長庚醫院接受精神科藥物治療，嗣經成人精神科主任醫師孫效儒為概括評估後，診斷為重度症狀，此據桃園療養院成人初診紀錄可稽（鈞院卷第122 至124 頁）。
⑵92年12月29日，原告因攻擊暴力、破壞干擾等行為，
由家屬撥打消防專線乘坐救護車前往桃園療養院就醫急診，原告對於人、時、地並不清楚，近日因吵鬧、失眠、攻擊家人而求診，有急診護理紀錄為憑（鈞院卷第127 頁）。嗣原告辦理住院手續後，入院護理評估記載原告主要症狀為攻擊家屬、吵鬧、謾罵，對問話無法清楚回答等（鈞院卷第134 頁）。住院期間，護理紀錄與上開情形略同，其中並載明原告92年7 月曾至該院門診治療，服藥期間病況較為穩定，但之後即拒絕回診拿藥，待出院後即轉往林口長庚醫院辦理住院手續（鈞院卷第135 頁、136 頁）。依同年12月31日出院病歷摘要顯示，原告入院及出院情形均為老年性癡呆症，合併妄想現象，住院天數共計3 日（鈞院卷第129 頁）。
⑶93年11月19日，原告前往桃園療養院就醫，當日診療
紀錄顯示原告病名為老年失智症，對人、地、時及定向感完全喪失，日常生活完全需仰賴他人協助，巴氏量表評分結果為0 分（鈞院卷第138 頁）。
⑷94年3 月7日 ，原告已不認識女兒，且現喜歡玩小孩
子玩具（鈞院卷第139 頁），此後每月即定期回診1次，惟病況並未改善。
⑸95年間，原告仍持續回診治療，同年4 月19日，診療
紀錄診斷原告會呈現自言自語之現象，同年11月29日，僅能以簡單詞句表達意思（鈞院卷第143 頁）。
⑹96年間，原告呈極重度病症，且無法與人溝通，會亂
叫，也會說出令人聽不懂的話（鈞院卷第145 頁）；⑺100 年8 月22日，由桃園療養院開具診斷證明書（原證3 ）。
⒉原告於林口長庚醫院就醫紀錄：
92年12月31日，原告因轉院而住進林口長庚醫院，入院診斷及出院診斷分別為「2.Dementia and depressionmood for years」（中譯：多年的老年癡呆症和抑鬱情緒）、「3.dementia and depression with Acute de-lirium」（中譯：老年癡呆症及嚴重精神錯亂的抑鬱症），有林口長庚醫院出院病歷摘要為憑（鈞院卷第180頁) 。
⒊原告領有重大傷病免自行部分負擔證明卡之事實：
其中重大傷病病名為：ICD-9-CM：290 ，參照行政院衛生署100 年3 月25日衛署健保字第1002660067號令所示，為「老年期及初老年期器質性精神病態」。
⒋原告為受監護宣告之人：
原告因精神障礙、心智欠缺，經聲請法院為受監護宣告之人，為臺灣桃園地方法院以101 年度監宣字第13號作成裁定在案。其裁定略以：「依鑑定人陳炯旭診所就相對人之精神、心智狀態所為之鑑定結果略稱：楊員為老年失智症併行為及精神症狀，併陳舊性腦中風之個案。
日常生活自理需人完全協助，無經濟活動及社會性活動能力，故謂因精神障礙或其他心智缺陷，致不能為意思表示或受意思表示，或不能辨識其意思表示之效果。楊員自91年即已出現失智症狀，並在93年電腦斷層掃描即已見到大腦萎縮，這些年來功能日益退化，故未來應無進一步改善之可能等語，有該診所101 年2 月24日旭字第0000000-0 號函暨所附精神鑑定報告書在卷可參。」（參附件1 ）㈡原告自始未與訴外人陳鼎源簽訂系爭買賣契約：
⒈依系爭土地買賣契約書所示，系爭買賣係由原告子女楊
宸錡、楊萬藤代理為買賣之意思表示，賣方簽名欄並有原告及楊宸錡、楊萬藤之簽名，惟原告於系爭買賣契約簽訂時，早已失去意思表達能力，無法理解買賣行為所生之法律效果，業如前述，遑論原告自始對於本件買賣行為並不知情。
⒉訊據證人陳鼎源稱：「（問：買賣交易接洽的過程中是
何人出面與證人談？）楊月華（即楊宸錡），楊月華與楊阿免是母女關係，當時只有她1 個人出面跟我談。」、「（問：提示的書面契約簽訂時是誰出面與證人簽？楊阿免有出面嗎？）簽約時是楊月華與楊萬藤出面，楊阿免並沒有出面，證人買農地的過程中從來沒有看過楊阿免。」、「（問：本院卷第168 頁有記載，購得的2筆農地因為有375 租約，……有這樣的紀錄嗎? 協議是如何達成，有見過楊阿免嗎？協議是與誰達成的？）有這樣的記載，證人並沒有見過楊阿免，是地主（楊阿免）與佃農談好補償及金額，然後由證人開支票支付給佃農。」、「（問：證人有因為協議的事情與楊阿免談過嗎？）沒有。」，由此可知，本件買賣之交易過程中，原告並不知情，亦從未授與代理權予楊宸錡、楊萬藤2人，足證渠等2 人係私自買賣原告所有之系爭土地，並無被告所稱贈與之事實。
㈢楊宸錡涉犯刑事侵占罪嫌，業由楊琇雁即原告之監護人提
出告發，經臺灣桃園地方法院檢察署以101 年度偵字第11
971 號（團股）偵查在案，相關事證明確，結案起訴在即。
㈣綜上，本案雖經申請復查及訴願程序，惟原告並無參與，
仍係由楊宸錡以原告名義提起復查及訴願程序，故而原告實質上無從主張並保護自身權益，且原告自始至終並無贈與之事實，被告未究其明，為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此有司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨可參。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈡依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己
之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。原告於96年間將系爭資金自其銀行帳戶提領轉帳匯入其女及孫金融機構帳戶，或由其女現金提領、兌領其因出售前揭土地所取得之支票，有桃園縣蘆竹鄉農會交易明細表、轉帳收入傳票、同農會外社分部之取款憑條、匯款委託書（代收入傳票）、合作金庫銀行支票票根及陳鼎源君開立之同銀行桃園分行支票正反面影本可稽，其物權即屬於其女及孫所有，亦為原告所不爭，依改制前行政法院62年判字第127 號判例意旨，客觀贈與事實業已成立，被告據此審認係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，予以核課贈與稅，於法並無不合。
㈢關於原告主張系爭土地遭養子女盜賣，私自朋分價款，俟
聲請桃園地方法院裁准楊琇雁為其監護人後，將提起民事及刑事訴訟乙節：
⒈鈞院查調之桃園療養院診療紀錄影本資料，並無原告出
售土地予陳鼎源之立約日96年8 月24日及系爭資金移轉日96年10月9 日、96年10月23日、96年11月8 日之診療紀錄，且查該醫院自96年8 月8 日至96年11月28日之診療紀錄，原告均未親自就診，僅由原告之女兒說明病情，難以認定原告在該段期間確無行為能力，更遑論本件原告迄未提示經由專業醫師認定，而出具之原告在該段期間確屬無行為能力人證明。
⒉次依土地買受人陳鼎源97年9 月22日之說明（參被證1
），其於96年9 月15日向楊阿免購得桃園縣○○鄉○○○段○○○段000000地號土地，及向楊宸錡購得000 地號土地，因該2 筆農地訂有375 租約，經與原告、楊宸錡及承租人達成協議，終止租約，補償金由其代支付轉做買賣價金，更難以認定系爭資金移轉當時，原告已無行為能力。
⒊又原告00年生，於出售土地當時已達80高齡，其將系爭資金贈與其子女乃屬人之常情。
⒋再查本件縱如原告主張其於土地移轉當時，確無行為能
力人，無法為贈與之意思表示，其前揭土地確係遭其女盜賣，則其買賣契約依據民法第75條規定，亦顯然無效。本件在原告迄未提示其買賣契約亦屬無效之司法判決下，該買賣行為仍然有效，倘本件逕自認定後段之資金移轉行為無效，則將產生原告在同樣無行為能力下所為行為，部分行為有效，部分行為無效，有違一般社會常情及論理法則。
⒌末查稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私
法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準日後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合，有最高行政法院96年度判字第1037號判決參照。本件原告96年間出售土地，所得之款項轉存其女及孫，被告於98年6 月3 日以北區國稅審二字第0980017254號函請桃園縣蘆竹鄉農會提供原告於該會之存提往來明細資料；另於98年6 月29日函請原告說明將自有資金存入楊月華等人帳戶，以及部分售地款交由楊月華兌領，並提供相關資料供核，顯見被告已察覺原告有逃漏相關稅捐之可疑事實，而原告之法定代理人於調查基準日98年6 月3 日後始向臺灣桃園地方法院檢察署提起侵占之刑事告訴，係在被告調查基準日之後所為，難謂具有證據力，實難認無涉遺產及贈與稅法第4 條第1 款規定以贈與論情事。
㈣罰鍰部分：
原告於96年間將系爭資金26,073,900元存入其女及孫銀行帳戶或由其女現金提領為原告所不爭，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，依遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1 月21日修正公布同法第44條規定，暨財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被告按核定短漏稅額6,988,
354 元處1 倍罰鍰6,988,354 元並無違誤。㈤綜上，原告主張核不足採，依首揭規定，被告原核定贈與
稅總額32,957,159元，及按核定短漏稅額6,988,354 元處
1 倍罰鍰6,988,354 元並無違誤，請續予維持，為此求為判決：駁回原告之訴。
五、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有系爭土地不動產買賣契約書、原告所有桃園縣蘆竹鄉農會帳戶交易明細表、轉帳收入傳票、取款憑條、匯款委託書（代收入傳票）、合作金庫銀行支票票根、出賣人陳鼎源開立之同銀行桃園分行支票、楊宗融購屋合約、楊萬藤債權人巫林麗玉所具說明書、被告98年9 月24日北區國稅審二字第0980018708號輔導申報函、原告98年10月7 日（被告桃園縣分局收件日期）贈與稅申報書、復查決定及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。又原告對於有事實概要所載系爭資金流動之事實並不爭執，惟主張原告自92年起即為失智症患者，96年間已失去意思表達能力，為無行為能力人，系爭土地係遭楊宸錡、楊萬藤盜賣，其2 人私自朋分系爭資金，並無被告所稱贈與之事實。是本件首應審究者厥為：原告於96年間是否已因老年失智症而無意思能力？系爭資金流入楊宸錡等人帳戶是否出於原告無償贈與之意思？
六、本院之判斷：㈠按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華
民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、第4 條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、同條第2 項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」是依上開規定可知，遺產及贈與稅法所稱贈與，除在當事人間有財產給與之行為外，尚須給與財產之一方有無償給與之意思，他方有允受之意思，二者達成意思合致為其要件。
㈡次按稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之認定，就
其事實有舉證之責任，納稅義務人所負之協力義務，不因前項規定而免除，為98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 第3 項、第4 項所明定。故稅捐稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，自須就債權成立之構成要件負證明責任，惟因考量稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，爰賦與納稅義務人就其所得支配或掌握之課稅要件事實，負有完全且真實陳述之協力義務。準此，被告以系爭資金之流動，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，依法課徵贈與稅，即應就原告有無償給與之意思，收受資金之子女或孫子女有允受之意思，且雙方就無償給與達成意思合致之要件事實，負舉證責任。
㈢惟查：
⒈原告於94年6 月17日即領有行政院衛生署中央健康保險
局核發之重大傷病證明，疾病診斷為「老年期及初老期器質性精神病態」，疾病代碼「ICD-9-CM：290 」，由桃園療養院精神科邱瑞祥醫師開具診斷證明書申請，有效期限為94年6 月17日起至永久，上情已據行政院衛生署中央健康保險局101 年8 月10日健保醫字第1010033191號函復明確（置本院證物袋），並有原告所提重大傷病免自行部份負擔證明卡影本在卷可稽（本院卷第99頁）。
⒉又原告因精神疾病於92年7 月21日至桃園療養院成人精
神科初診，表示自6 個月前開始出現記憶力不佳情形，當次初診即診斷為疑似失智症，亦經桃園療養院以100年11月21日桃療醫字第1000007295號函復在案（本院卷第121 頁）。
⒊另依卷附原告於桃園療養院就醫紀錄及該院所具相關證明書所示：
⑴原告於92年7 月21日就醫時主訴：時間搞不清楚、易
忘易怒、近日常幻聽已死去的家人叫伊、判斷力變差，會破壞東西及有自殺意念，經成人精神科主任醫師孫效儒為概括評估後，診斷其症狀為「重，經常干擾生活」、角色功能為「重度障礙，只處理個人衛生進食等」（本院卷第122~124 頁）。
⑵嗣92年12月29日，原告急診入院，至92年12月31日因
轉院（長庚）而出院，據入院護理評估記載，入院原因為「開刀後對人時地不清楚，打家屬，謾罵」，主要症狀為「攻擊家屬，吵鬧，失眠，謾罵，無定向感」，精神狀態評估「意識：混亂；定向感：時間障礙、人物障礙、地點障礙；記憶：記憶障礙（近期記憶）」（本院卷第134 頁及其反面）；又據出院病歷摘要所載，原告入院及出院情形均為「290.20老年性癡呆症，合併妄想現象」（本院卷第129 頁）。
⑶93年11月19日原告就醫診療紀錄載以，原告病名為「
老年失智症（290.20）」，醫囑為「病患於92年7 月21日因幻覺、破壞行為及自殺意念，被送至本院初診，隨後不規則治療至今，目前病患對人、地、時定向感完全喪失，日常生活完全需仰賴他人協助，預後不佳，CDR （即臨床失智評分量表）4 分，巴氏量表0分」（本院卷第138 頁反面）。
⑷94年5 月2 日原告就醫診療紀錄載以「CDR=4 分，巴
氏量表0 分」（本院卷第140 頁），該院據此於94年
5 月3 日出具雇主申請聘僱家庭外籍看護工專用診斷書，載明原告病名為「老年失智症，血管型，合併精神及行為症狀」，醫囑「病患自92年7 月21日至本院初診，大致規則治療至今，目前病患對人、地、時定向感完全喪失，日常生活完全需仰賴他人協助，預後不佳」（本院卷第314~315 頁）。
⑸94年6 月28日，桃園療養院依據原告親自到診診斷結
果，出具「農民健康保險殘廢診斷書」，其上所載原告診斷成殘傷病名稱為「老年失智症合併精神及行為症狀」，殘廢部位「腦部」，其殘廢部位「無好轉可能」，殘廢詳況為「意識狀態：遲鈍；認知狀態：不認識親朋、記憶思考能力喪失、現實判斷力障礙；臥床狀態：大部分時間需臥床；言語狀態：言語不清」（本院卷第148 頁反面、第316~317 頁）。
⑹自94年7 月13日起至100 年11月11日止有原告持續回
診紀錄，其中96年10月6 日之診療紀錄載以「會叫，極重度近1 年，CDR 從4 分到5 分」、96年10月31日診療紀錄載以「無法溝通，CDR:5 分，會亂叫」、96年11月28日診療紀錄載以「無法溝通，也會有聽不懂的話，只認得照顧者，CDR 約4-5 分」（本院卷第145~146 頁）。
⑺99年9 月15日原告經桃園療養院精神科醫師吳威毅進
行身心障礙鑑定，鑑定結果原告為失智症重度患者，99年10日4 日領有桃園縣政府核發之身心障礙手冊，障礙類別為「失智症」，障礙等級為「重度」（本院卷第51頁、276~285 頁）。
⑻桃園療養院於100 年8 月22日出具診斷證明書，證明
原告因「290.20老年期痴呆症併妄想現象」疾病，於該院門診治療中，目前生活功能退化，已領有重度殘障手冊，預後不佳（本院卷第104 頁）。
⒋再據原告於林口長庚紀念醫院出院病歷摘要所示，原告
因轉院而於92年12月31日入院，至93年1 月8 日出院，其入院經診斷有「Dementia and depression mood foryears 」（多年的老年癡呆症和抑鬱情緒），出院經診斷有「dementia and depression with Acute deliri-um」（老年癡呆症及嚴重精神錯亂的抑鬱症）（本院卷第187 頁）。
⒌依上開原告就診紀錄可知，原告自92年起即經診斷罹有
老年性癡呆症，合併妄想現象，94年5 月間評量結果，
CDR 僅4 分（依卷附臨床失智評分量表所示，CDR4為深度失智，其表現為「說話無法理解或不相關，無法理解或遵照簡單指示，偶爾認得配偶或照顧者；吃飯只會用手指頭，不太會用餐具，且須人幫忙；大小便經常失禁；大部分時間無法行動，在扶助下可走幾步，甚少外出，常有無目的的動作」，見本院卷第315 頁反面），94年6 月28日並經桃園療養院精神科醫師邱瑞祥診斷成殘（傷病名稱為「老年失智症合併精神及行為症狀」），且依該院出具之「農民健康保險殘廢診斷書」記載，原告當時即有意識遲鈍、記憶思考能力喪失、現實判斷力障礙及言語不清等情形，該等障礙並無好轉可能，其後於96年10月6 日、96年10月31日及96年11月28日之診療紀錄亦有「CDR 從4 分到5 分」、「CDR 5 分，會亂叫」、「只認得照顧者，CDR 約4-5 分」等記載，故原告主張其自92年起即為失智症患者，96年間已失去意思能力，無從以意思表示達成贈與合意，系爭資金之流動非出於其贈與之意思，尚非無據。
㈣被告雖稱依桃園療養院診療紀錄所示，系爭土地買賣簽約
日（96年8 月24日）及系爭資金移轉日（96年10月9 日、同年10月23日、同年11月8 日）並無原告診療紀錄，且原告自96年8 月8 日至96年11月26日未親自就診，僅由子女說明病情，難以認定原告在該段期間確無行為能力云云。然原告自92年間罹患老年性癡呆症，94年間並因老年失智症合併精神及行為症狀鑑定成殘，當時即有意識遲鈍、記憶思考能力喪失、現實判斷力障礙及言語不清等障礙，已無好轉可能，既經桃園療養院精神專科醫師診斷如前，且原告嗣於99年9 月15日身心障礙鑑定結果為失智症重度患者，領有身心障礙手冊，益徵原告因老年性癡呆症所造成之記憶思考能力喪失等障礙，確無回復或好轉可能，則原告於系爭土地買賣簽約及系爭資金移轉之當日，縱令無診療紀錄或其後有未親自就診之情形，亦不影響原告自94年起即持續有意識遲鈍、記憶思考能力喪失等障礙之認定。況原告本人並未出面簽訂系爭土地不動產買賣契約，而係由原告子女楊萬藤、楊宸錡2 人共同以代理人身分，代理原告與買受人陳鼎源簽約，買賣交易洽談過程則係由楊宸錡出面，原告未曾出面，買受人陳鼎源亦未曾見過原告等情，已據買受人陳鼎源到院證述綦詳，並有系爭土地不動產買賣契約影本3 份在卷可考，且原告之女楊宸錡擅自處分原告所有財產，涉犯刑事侵占罪嫌，業經原告監護人楊琇雁提出告發，現由臺灣桃園地方法院檢察署偵查中，有臺灣桃園地方法院檢察署通知書附卷可憑（本院卷第257頁），由此足徵原告稱其於96年間已無意思能力，系爭土地遭養子女楊萬藤、楊宸錡盜賣，私自朋分價款乙節，並非無憑。至於買受人陳鼎源於97年9 月22日出具說明書載稱「購得……農地因有三七五租約經與楊阿免君、楊月華君、承租人達成協議終止租約，補償金由本人代支付轉作買賣價金無訛……」等語（本院卷第168 頁），僅在表明地主方面已與佃農談妥補償及其金額，且買賣雙方約明該補償金由買受人代為支付並做為買賣價金之一部分，上情業經證人陳鼎源到院證明無誤（本院卷第291 頁），被告逕以上開記載推認原告應知悉買賣情事，顯非可採。此外，被告復未提出其他證據，以資證明原告於96年間確實具有意思能力，並有贈與系爭資金之意思而與受贈人間達成贈與之意思合致，其徒以系爭資金流動之事實，以及系爭土地出售時原告已高齡80，將系爭資金贈與子女乃人之常情之推測，逕認系爭資金流動核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定之贈與行為，即有未洽。又本件係關於原告於贈與時有無意思能力認定之爭執，其判斷基礎為92年起已存在於醫療機構之原告就醫診療紀錄，核與最高行政法院96年度判字第1037號判決揭示被調查人因知悉已被選列為調查對象，而於稅捐稽徵機關調查基準時後之各種資金回流或補證行為，應予較低證據價值之情形有間，故被告引據上開判決，主張在調查基準日後之證據無證據能力，要非可採，併此敘明。
七、綜上所述，原告訴稱其自92年起即為失智症患者，96年間已失去意思能力，無從以意思表示達成贈與合意，系爭資金之流動非出於其贈與意思乙節，尚非無據。被告未能證明原告於96年間具有意思能力，並有贈與系爭資金予楊宸錡等人之意思，逕認系爭資金之流動為遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定之贈與行為，計入原告96年度贈與總額，據以課徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額處以1 倍之罰鍰，於法即有未合，訴願決定未予糾正，亦有違誤。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為有理由，應予准許。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 10 月 4 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 鍾啟煒法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 4 日
書記官 張正清