臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1037號100年12月6日辯論終結原 告 呂穆德
呂亦真呂淑霞呂淑美呂理正呂寶玉上 一 人法定代理人 呂理正被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李秀霞 （兼送達代收人）上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4 月21日台財訴字第10000051920 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件原告呂穆德、呂亦真、呂淑霞、呂淑美經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第
218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告呂理正、呂淑霞、呂穆德、呂亦真、呂淑美等5 人之父呂芳榮於民國89年8 月8 日死亡，原告呂寶玉（被繼承人之配偶）等6 人申報遺產稅，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）42,350,900元、遺產淨額11,361,325元及應納稅額1,696,944 元。原告不服，就（一）被繼承人死亡前2 年內贈與；（二）未償債務扣除額；（三）應納未納稅捐扣除額；（四）生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額等項目，申請復查，獲追認未償債務扣除額733,543 元及應納未納稅捐扣除額72,752元，其餘復查駁回。原告仍不服，就（一）、（二）、（四）等項目提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查原處分結果，認原告之主張部分有理由，乃以99年5 月18日北區國稅法二字第0990007186號重審復查決定，將原處分（含復查決定）撤銷，變更核定遺產淨額10,554,091元。原告仍表不服，復提起訴願，惟經被告以99年7 月23日北區國稅法二字第0991036934號函復財政部，因原告補送訴願理由書且復查申請人之一呂寶玉於97年4月23日經法院裁定宣告禁治產（由其子呂理正監護），重審復查決定仍將其列為代表人，有重行審酌必要等語，財政部遂以99年8 月30日台財訴字第09900323010 號訴願決定，將重審復查決定撤銷，著由被告另為處分。嗣被告依原告補送之訴願理由書，就（一）、（二）、（三）、（四）等項目，重行審查結果認原告之主張部分有理由，乃以99年10月21日北區國稅法二字第0990009628號重核復查決定（下稱原處分），變更核定遺產淨額10,432,987元。原告猶表不服，就未獲變更部分，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、有關遺產總額部分：
（一）被繼承人呂芳榮並無以現金1,600 萬元贈與何人，有關被告核課贈與稅部分，業經最高行政法院以98年度判字第64
1 號判決駁回被告之上訴並確定在案。最高行政法院就贈與稅乙案，僅以稽徵程序之問題，就駁回被告之上訴，根本不必去探究是否為贈與之問題。況1,600 萬元係向新竹國際商業銀行（下稱新竹商銀）擔保借貸而來，並由原告呂理正、呂穆德同時提供價值超過大半之土地為共同擔保以及為借款之連帶債務人，嗣後全由呂理正分期償還所有本息合計遠遠超過1,600 萬元。上開由呂理正、呂穆德二人提供擔保品設定、為連帶債務人及由呂理正分期繳納本息之證據，均已在贈與稅行政訴訟案中提供本院參酌。如予調閱即可完全明瞭原告所言非虛。是先有連帶債務負擔繳款而後才有繼承的事實發生，不容被告惡意扭曲真正事實。縱經認定為贈與，亦為附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第21條規定，亦應自贈與額中扣除；換言之，遺產總額即不應含括1,600萬元之部分。
（二）上揭事實絕非贈與，何況並無因繼承的法律事實，即可混同甚而吸收原先已存在之連帶保證債務契約及抵押權設定擔保之物權契約之法理存在。設若真有1,600 萬元都全部由原告呂理正提領取走狀況，惟被繼承人呂芳榮及原告呂理正、呂穆德於向新竹商銀共同申貸時，即由被繼承人及原告呂理正、呂穆德三人共同提供土地及建物為擔保品，並由原告呂理正、呂穆德二人擔任連帶保證人。如真要作避稅甚或逃稅之規劃，原告呂理正、呂穆德二人至愚亦不會為被繼承人作物上保證人及連帶保證人。按遺產及贈與稅法規定之「贈與」，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。稅法上之贈與概念當與民法上之贈與概念完全相同。惟本件系爭事實與法定贈與之事實相較，有如下表所示不同之點：
┌────┬────────┬─────────┐│ │ 法定贈與事實 │ 系爭事實 │├────┼────────┼─────────┤│性質 │有名契約 │ 無名契約 │├────┼────────┼─────────┤│有無償之│無償 │非無償（須代為繳息││分 │ │及還本等） │├────┼────────┼─────────┤│財產是否│ 以財產之終局移 │非以財產之終局移轉││以終局移│為目的 │為目的 ││轉為目的│ │ │├────┼────────┼─────────┤│標的 │財產上之權利 │另含物上保證及連帶││ │ │保證之義務 │├────┼────────┼─────────┤│內容 │給與財產（贈與人│原告無增加任何財產││ │方面減少財產，而│，被繼承人亦無減少││ │直接使受贈人方面│財產 ││ │增加財產之行為）│ │├────┼────────┼─────────┤│債務承擔│ 由贈與人承擔受 │由原告承擔被繼承人││ │人對他人所負之債│對銀行所負之債務 ││ │務 │ │├────┼────────┼─────────┤│債權清償│由贈與人清償受贈│由原告清償被繼承人││ │人對他人所負之債│對銀行所負之債務 ││ │務 │ │├────┼────────┼─────────┤│提供擔保│如擔任受贈人之保│原告擔任被繼承人之││ │證人或擔保受贈人│連帶保證人及物上保││ │之債務而再贈與人│證人。另再土地設定││ │之不動產設定抵押│地上權予銀行 ││ │權 │ │└────┴────────┴─────────┘綜上，本件系爭事實既與法定贈與事實之內容要件大相逕庭，充其量不過是家人共同理財之行為而已。被告本應依職權就原告有利之事實予以注意及調查，惟竟強將本件系爭事實扣以「贈與」之污名，宛如「欲加之罪，何患無詞」，甚而違背應該具有的經驗及論理上專業判斷，此情實非國家之福。
（三）另被告援引新竹商銀92年5 月16日竹商銀八德字第183-1號函復，無貸款戶於同年5 月31日及6 月2 日親自辦理提領手續之紀錄。該復函是依據何種證據資料制作而成，是人證或物證，還是依照被告指示作成的，一件3 年以前之事實，每日進進出出的客戶數以百計，記憶卻能如此明晰且特定，實與常情經驗完全不符。
（四）再者，被告再援引國軍桃園總醫院94年3 月3 日醫樸字第0940000648號函復，無請假紀錄。惟89年5 月29日至6 月
5 日是住院之期間，該期間僅有七天被繼承人即辦理出院，顯然被繼承人當時絕非處於「重病無法處理事務之期間」；如需小住醫院檢查或治療，被繼承人如有辦理貸款等所需時間不多之要事，亦不可能一直待在病院不活動，何況新竹商銀八德分行行址（八德市○○路○段○○號），僅在被繼承人住所（同路段63號）幾步之隔而已；提領當日由原告呂理正載送，另加原告呂穆德及呂寶玉陪同下領款，因被繼承人並未受國民教育，在閱讀及簽名不便之狀況下，乃依被繼承人之指示及徵得銀行人員同意下，簽上原告呂理正之姓名於大額現金交易登記簿，以示提領。其中
300 萬元先行沖還原告呂理正竹企之貸款，其餘1,300 萬元由被繼承人及原告呂理正再行支用分配。上揭1,600 萬元之借款亦在全部由原告呂理正繳息還本等之下還清。
（五）承上所述，按原告呂理正、呂穆德及被繼承人於向銀行申貸時，被繼承人並非處於重病無法處理自己事務之期間，銀行於徵信作業時，即會開始予調查及審核相關借款之計劃及用途等，如無計劃或用途可資審核，銀行又如何核准撥貸，而陷銀行人員自己違反所有銀行放款準則或法規於不顧，豈是事理之平。被繼承人於89年間，雖曾有數度住院就診紀錄，但各醫院回覆被告之內容，不是「意識清楚
」 ，即是「精神狀態正常」，可見與新竹商銀辦理申貸當時，被繼承人並非處於臥床無法自由行動與「無法處理事務期間」，再為申明。
（六）另外，有關被告重複課稅牴觸憲法部分，請參閱本院95年度訴字第2513號贈與稅事件原告96年4 月4 日所提準備書狀之事實及理由欄第三、四及五點，此見解亦為最高行政法院91年度判字第1588及2197號判決所採認，事實具在不容爭論。
（七）被繼承人及原告呂理正、呂穆德三人向新竹商銀共同申貸而來的資金，縱有部分由原告呂理正調度使用，惟均依原先借款連帶保證契約之約定完全返還回流予新竹商銀，充其量不過是使用或消費借貸行為而已。被告故意「見樹不見林」，不去綜觀系爭所有事實，反卻故意扭曲為贈與事實。原告呂理正、呂穆德二人何苦至愚為連帶保證人、物上保證人（抵押設定）及設定地上權予新竹商銀，更於貸放後之第一次繳款日（89年6 月25日）起，即獨自開始攤還本息。準此，被繼承人並無無償給予財產的主觀意思存在，原告呂理正亦無允受財產的主觀意思存在，何況根本未曾有任何客觀的贈與事實發生。
（八）至於遺產分割協議，係於被繼承人死亡（89年8 月8 日）後之92年7 月8 日，由原告繼承人6 人訂立的，該協議行為完全與被繼承人無涉，並未影響原告呂理正對被繼承人有關系爭事實上之先前所有借款約定（包括還款義務等），原告呂理正亦非自遺產分割協議成立後，才開始攤還本息。被告將乙件距離貸放日（89年5 月31日）已有數年以上的非相關事實硬予扯入並故意加以扭曲，心態頗有可議之處。
（九）再者，如以被繼承人貸款當時已近七旬之老人，在沒有原告呂理正、呂穆德擔任連帶保證人，並提供部分土地及建物為擔保品，僅有其獨自一人提供部分土地為擔保品之狀況下，被繼承人是否可以向新竹商銀貸到任何款項，毫無疑問是不可能的。此外，近日立法院將修正銀行法規定，銀行辦理房貸，已取得足額擔保，將禁止要求借款人提供「連帶保證人」。如修正通過，銀行為確保債權，可能為緊縮放款成數或提高利率。試問，如果當時被繼承人申貸時，未能提供足額擔保品（僅有產權不完整之部分土地其上有呂理正之建物），且未能由輕壯之年的原告呂理正、呂穆德二人擔任連帶保證人，銀行可能貸放1,600 萬元嗎？
（十）按被繼承人及原告呂理正、呂穆德三人於89年向新竹商銀共同申貸之抵押權登記申請書之記載，係由被繼承人為債務人，另被告呂理正、呂穆德二人為連帶保證人，何以如此記載並不十分清楚，僅記得進行徵審作業時，新竹商銀方面說只要一人出面當借款人，其餘當連帶保證人即可。嗣後，於辦理相關對保、擔保品設定等作業時，就依照新竹商銀所填製好之設定申請書等用印，並未去計較或計算法律上可能產生的風險，亦無能力去計算，以致被曲解為「贈與」至今。上開提供設定抵押權之不動產計有如下：
1、土地方面：桃園縣八德市○○段○○○○○段）329 地號，面積：13
6.83平方公尺（所有權人：呂芳榮，權利範圍：全部）、大華段330 地號，面積：62.62 平方公尺（所有權人：呂芳榮，權利範圍：全部）、大華段331 地號，面積：79.7
7 平方公尺（所有權人：呂芳榮，權利範圍：全部）、大華段352 地號，面積：455.13平方公尺（所有權人：呂理正、呂穆德，權利範圍：全部）
2、建物方面：桃園縣八德市○○路○ 段○○號之4 層樓房（基地坐落大華段329 地號）合計：433.24平方公尺（所有權人：呂理正，權利範圍：全部）
3、如以借款當年度（89年）之土地公告現值及建物之課稅現值分別計算上揭被繼承人及原告呂理正、呂穆德二人所提供的不動產，其價值如下：
（1）被繼承人方面：大華段329 地號：50,000元/ 平方公尺x136.83 平方公尺，6,841,500 元。大華段330 地號：20,000元/平方公尺x62.62平方公尺，1,252,400元大華段 331地號：20,000元/ 平方公尺x79.77平方公尺＝1,595,
400 元，合計：9,689,300 元。
（2）原告呂理正、呂穆德方面：大華段352 地號：20,000元/ 平方公尺x455.13 平方公尺＝9,102,600 元，建物（89年課稅現值）＝1,112,500 元，合計：11,215,100元．比較上開被繼承人與原告呂理正、呂穆德二人所提供之擔保品價值，原告呂理正、呂穆德二人所提供之擔保品價值大於被繼承人所提供的。
（）另被繼承人與原告呂理正、呂穆德三人向新竹商銀共同申貸之地上權登記申請書，除被繼承人所有之大華段330 及
331 地號土地被設定外，另外原告呂理正、呂穆德二人所共有之同段352 地號土地，亦一併被要求設定地上權。如果乙件貸款，有人不但擔任連帶保證人，還同時提供價值超逾一半之不動產為擔保品，更設定地上權予銀行，甚至繳還所有貸款本息等合計2 千餘萬元，不知還會不會有人認為是「贈與」？此外，緣被繼承人與訴外人呂芳地問因不動產交換請求移轉大華段313 、314 、320 及321 地號持分2 分之1 之土地勝訴確定，被繼承人及原告呂理正、呂穆德三人為辦理判決移轉登記，乃向新竹商銀共同申貸以籌措應納增值稅等之資金。除3,00萬元係依新竹商銀要求沖還原告呂理正原先欠新竹商銀之舊借款債務外，其餘1,300 萬元由被繼承人及原告呂理正等人協同領回。被告抗辯援引新竹商銀函復無貸款戶親自辦理提領手續之紀錄，實則任何銀行撥貸時，必定透過事先成立的撥款專戶，再由借款戶以取款條支領，如無1,300 萬元之取款條或取款條無由被繼承人蓋章，則被告援引無貸款戶親自辦理提領手續紀錄之事實才能為真。被繼承人領回後旋即與原告呂理正繳納上開4 筆土地之增值稅，合計3,857,661 元（另參見本院95年度訴字第2513號贈與稅事件訴訟卷第96、97頁），其餘款悉由被繼承人自行保管支配。
（）加上開4 筆持分2 分之1 之土地，係於89年6 月2 日繳納增值稅完訖後，而由原所有權人呂芳地移轉登記予被繼承人，始取得全部所有權，自屬婚姻關係中取得之財產，原告呂寶玉有關就此應重核之部分即有生存配偶差額請求權存在，不容任人歪曲漠視其權益。再者，被告抗辯原告於申報遺產稅時，即將新竹商銀之欠款15,953,969元列入，如被告同意將認定為贈與之16,000,000元自遺產總額中剔除，則原告亦願將15,953,969元之債務不列入，由被告重新核定遺產稅，以示公平。
（）被告仍一如舊往，半眼蒙蔽，以偏見看待本件所有事物本質，避免誤導，再辯正如次：
1、國軍桃園總醫院距離原告呂理正等之八德市○○路○段○○號住宅僅十里之遙，並非千里之外，汽車往返耗時亦僅半個鐘頭左右；至若原告所稱幾步之隔係指上開住宅與新竹商銀八德分行之間而言，不容被告歪曲誤解。
2、被告就原告被繼承人繳納四筆土地增值稅之地點，亦質疑為何不在新竹商銀八德分行轉帳繳納即可，反而在富邦銀行八德分行（址設八德市○○路○段○○○ 號）。蓋提領當時並未攜帶增值稅繳納單，與富邦八德分行不但業務往來較密集，且距原告之住宅亦僅有一、二百公尺遠，一天之中跑富邦銀行數趟亦不足為奇。重點係在被繼承人有無繳納增值稅，而非一味的以偏見來雞蛋挑骨頭，由此可見被告如要恣意使用行政解釋權，原告完全無力對抗。
3、另被告再抗駁「其中300 萬元先行沖還其新竹商銀之貸款，則原告呂理正債務負擔減少，相對而言仍屬財產增加」云云，之前原告即狀陳縱屬1,600 萬元係由原告呂理正取走，惟從貸放至還清之始末，原告呂理正連本帶利共繳出
2 千餘萬元，以童稚之數理計算能力，亦不可能理算出有何財產增加。
4、原告呂理正於被繼承人生前即開始攤還本息，係被繼承人及原告呂理正、呂穆德三人與新竹商銀貸放之前即有的共識與承諾，否則徒以被繼承人單獨申請借款，新竹商銀何從准予貸放？
5、此外，55年10月25日之分鬮書，係被繼承人呂芳榮、呂芳地及呂芳中三人間分析家產之契約書；而67年12月10 日之不動產交換契約書，係被繼承人呂芳榮與呂芳地二人間之契約書，雖有部分參酌關連，但並無相互補充關係存在。且大華段313 、314 、320 及321 地號持分2分 之1 之土地，係於74年6 月4 日以後之89年6 月間被繼承人始取得完整不動產所有權，根本非財政部89年10 月19 日台財稅字第0890067073號函等所指情形，何況該等函釋均是以威權政府男性沙文主義觀點下所為之解釋，與現代保護弱勢女性配偶之主義完全背道而馳，此行政解釋是否有效頗值研求？否則民法親屬篇有關保護婦女之條文，何必一再翻新。以如被告所舉如此不合時宜之行政解釋，宛如認定人類所有財產，皆是上蒼所賜，皆是上帝的遺產，應全部要課徵遺產稅，完全漠視婦女配偶為家庭所付出的努力與心血。
二、有關扣除額部分：
（一）有關生存配偶剩餘差額請求部分：大華段313 、314 、32
0 及321 地號之4 筆土地，其持分之2 分之1 非被繼承人呂芳榮原先繼承取得之財產，而係與呂芳地因不動產交換請求移轉訴訟判決後，移轉登記而取得全部的所有權，其係屬婚姻關係存續中取得之財產，自有生存配偶剩餘差額分配之請求權。被繼承人呂芳榮兄弟三人是於55年10月25日立分鬮書確定其父呂阿土之遺產分配。其實更早在51年
5 月12日就已完成繼承登記持分各2 分之1 ，其後被繼承人呂芳榮與呂芳地二人於67年12月10日完成上開4 筆土地持分2 分之1 之交換契約，此有地政機關登記申請書及相關判決附件可稽，不容被告刻意扭曲為全部繼承所得之財產。上開交換契約之當事人亦僅有呂芳榮與呂芳地二人，且交易時間與立分鬮書時間不相同，更不容被告曲解為繼承之遺產。
（二）有關未償債務部分：
1、有關依臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）88年度訴字第
495 號及臺灣高等法院上字第602 號判決給付損害金部份，只因呂理正及呂穆德皆為被繼承人呂芳榮之男性家人，即不幸被誅連加列為被告，實則占用系爭土地者僅為被繼承人呂芳榮所經營之義興製材工廠，呂理正及呂穆德個人從未經營任何木材生意，祇要向被告查詢，是否曾有經營木材之所得及個人營業登記即可明瞭。何來共同占用？何來關連？原訴願及原處分（即重核復查決定）依三人比例僅核認754,53 5元，不但與實情不符，亦與法不合。
2、有關依桃園地院87年度重訴字第12號及臺灣高等法院88年度重上字第431 號民事判決之給付損害金部分，既然繼承人自繼承開始承受被繼承人財產上之一切權利義務，且被繼承人之損害金給付義務應計至遷讓交還房屋之日止，依桃園地院93年度執字第15873 號執行事件交還房屋之日為
97 年3月12日，自然該部分損害金於桃園地院92年度執字第18383 號執行事件，亦併計自97年3 月12日止，而非毫無法律依據地僅核認至被繼承人死亡之日止之為854,647元。
3、再就有關桃園地院88年度訴字第495 號及台灣高等法院89年上字第602 號判決給付損害金部分，被告一直要求原告提示債務分擔證明，但問題是被告亦早查知原告呂理正及呂穆德從未有個人經營木材生意而占用之實事，損害金之給付要如何與被繼承人分擔？縱使於遺產分割協議後，原告呂理正於92年9 月承繼被繼承人之義興製材工廠，亦是數年之後的事情。何況被繼承人都已死亡十餘年，被告不合情理之要求，無異是對升斗小民之雪上加霜的刁難。
三、有關應納未納稅捐部分：有關84~88 年房屋稅145,503 元部分，係因桃園縣政府稅捐稽徵處實務上為保全稅務之稽徵，往往於尚未查明房屋真正使用人為何人時，即於稅單上列入一干人迫使繳納稅捐。財達實業股份有限公司（下稱財達公司）被列入，即屬此種不明之冤。否則上開給付損害金之訴訟，早就將財達公司亦一併列入被告連帶求償。是原訴願及重核復查決定按2 人比例僅核認72,752元，完全於法無據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。
參、被告則以：
一、關於遺產總額─死亡前2年內贈與部分
（一）按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位。稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
（二）原告呂理正雖主張陪同被繼承人領款後全數交被繼承人償還債務，惟領款當日被繼承人因病在國軍桃園總醫院住院並無請假紀錄，有國軍桃園總醫院94年3 月3 日復函可稽。次依新竹商銀92年5 月16日竹商銀八德字第183 －1 號函復「無貸款戶（即被繼承人）於89年5 月31日及6 月2日親自辦理提領貸款手續之記錄」，被繼承人銀行存款既由其子呂理正提領，該物權即移轉予呂理正，贈與行為成立，被繼承人於贈與時即負有繳納贈與稅之義務；又原告未能提示貸款資金用途，且未就其主張之事實提示具體事證及資金流程，以實其說，其主張實難信為真實。按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」行政法院62年度判字第127 號著有判例。是系爭1,600 萬元自被繼承人帳戶流向原告呂理正後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為呂理正，該物權即屬呂理正所有，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自有允受之實，贈與行為成立，原核定被繼承人將系爭資金無償移轉予其長子呂理正，核屬遺產及贈與稅法第4 條規定贈與行為。依同法第15條規定，被繼承人死亡前2 年內贈與具有該條規定身分者之財產，視為被繼承人之遺產，應併入其遺產總額核課遺產稅並無不合，請續予維持。
（三）至原告主張系爭1,600 萬元流入原告呂理正經被告另案核課贈與稅部分，業經最高行政法院98年度判字第641 號判決駁回被告上訴並確定在案乙節。行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理。」之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。上開最高行政法院判決駁回被告上訴之理由以：原判決（即本院95年度訴字第2513號）基於被告調查認定之事實，贈與人乃被繼承人，即應以被繼承人為核課贈與稅之相對人，系爭核課贈與稅處分以繼承人為納稅義務人，違反司法院釋字第622 號解釋意旨，而將原處分（即復查決定）及訴願決定予以撤銷，於法並無不合等詞。可知上開確定判決僅指摘原核課贈與稅處分以繼承人為納稅義務人，違反司法院釋字第622 號解釋意旨，至於被繼承人將系爭1,
600 萬元無償移轉予其長子呂理正核屬遺產及贈與稅法第
4 條贈與行為，該判決既未否定，即不能認為既判事項，被告自無受其拘束之必要。
（四）原告另主張系爭資金1,600 萬元係呂理正、呂穆德等2 人提供擔保，設定為連帶債務人，及由呂理正分期繳納本息，是先有連帶債務負擔繳款而後才有繼承之事實發生；縱經認定為贈與，亦為附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第21條規定亦應自贈與額中扣除乙節。惟被繼承人於85年
5 月31日向新竹商銀八德分行借款1,600 萬元，並以被繼承人所有大華段329 、330 、331 地號3 筆土地及原告呂理正、呂穆德等2 人所有同段352 地號土地、呂理正所有桃園縣八德市○○路○ 段○○號房屋，設定抵押權予該銀行作為借款之擔保，被繼承人為債務人，原告呂理正、呂穆德等2 人為連帶保證人，有新竹商銀八德分行91年8 月30日竹商銀八德字第364-1 號函及所附契約書可稽。是被繼承人即為借款人，原告呂理正、呂穆德等2 人僅為該借款之保證人，徵諸新竹商銀八德分行93年11月25日復函及所附放款客戶往來明細、放款戶基本資料即明，且原告申報遺產稅時，亦將上開借款本息餘額15,9 53,969 元（截至被繼承人死亡日止）列報為被繼承人死亡前未償之債務，業經被告核准自遺產總額中扣除在案，亦有原告90年6 月29日申報之遺產稅申報書及原核定遺產稅核定通知書可稽。再按「民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，並無待於繼承人之主張。」最高法院32年上字第442 號著有判例。原告呂理正雖提供不動產設定抵押擔保債權，並為連帶保證人，惟與其受贈財產核屬二事，況依呂芳榮遺產分割協議書記載，被繼承人銀行貸款係由原告呂理正繼承，自不因其為連帶保證人及依約清償本金、繳納利息而否定贈與事實之存在。是被繼承人之未償債務縱由長子呂理正清償，實係居於繼承人地位承受之債務，非屬贈與之負擔，原告主張顯係誤解。
（五）依被繼承人生前向新竹商銀八德分行借款1,600 萬元契約書之記載內容，係以被繼承人所有大華段329 、330 、33
1 地號3 筆土地及原告呂理正、呂穆德等2 人所有同段35
2 地號土地、呂理正所有桃園縣八德市○○路○ 段○○號房屋，設定抵押權予該銀行作為借款之擔保，被繼承人為債務人，原告呂理正、呂穆德等2 人為連帶保證人；該分行於89年5 月31 日 撥款1,600 萬元至被繼承人帳戶，撥款當日及同年6 月2日 即由其長子呂理正（即原告代表）自被繼承人上開帳戶提領現金，有該分行歷史資料查詢表及大額現金交易登記簿影本可稽，上開事實並為原告所不否認，亦有原告呂理正91年10月15日於被告所屬桃園縣分局之談話筆錄可稽。原告呂理正雖主張被繼承人住院期間僅有7 天即辦理出院，顯然被繼承人當時絕非處於「重病無法處理事務之期間」，何況新竹商銀八德分行，僅在被繼承人住所幾步之隔而已，提領當日由原告呂理正載送，另加原告呂穆德及呂寶玉陪同下領款，只因被繼承人並未受國民教育，在閱讀及簽名不便之狀況下，乃依被繼承人之指示及徵得銀行人員同意下，簽上原告呂理正之姓名於大額現金交易登記簿，以示提領云云。惟領款當日被繼承人因胃癌在國軍桃園總醫院住院並無請假紀錄，除有國軍桃園總醫院94年3 月3 日復函可稽外，病人在未告知醫師情況下，即自行離開醫院出外辦理要事，顯與一般經驗法則有違；另該醫院位於桃園縣○○鄉○○路○○○ 號與被繼承人住所或新竹商銀八德分行距離遙遠，並非原告所稱距離幾步之隔而已；次按洗錢防制法第7 條第1 項規定「金融機構對於達一定金額以上之通貨交易，應確認客戶身分及留存交易紀錄憑證」，新竹商銀八德分行依上揭規定辦理於「大額現金交易登記簿」留存交易人資料，並於92年5月16日竹商銀八德字第183 －1 號函復「無貸款戶（即被繼承人）於89年5 月31日及6 月2 日親自辦理提領貸款手續之記錄」，並無不合。又原告呂理正自承自被繼承人帳戶提領現金1,600 萬元，其中300 萬元先行沖還其新竹商銀之貸款，則原告呂理正債務負擔減少，相對而言仍屬財產增加，益證原告呂理正就系爭款項中之300 萬元即享有法律上及經濟上處分權得以占有支配、管理及使用能力，贈與行為成立；至原告主張系爭借款1,600 萬元本息係由呂理正於貸放後之第1次 繳款日（89年6 月25日）起，即獨自開始攤還本息清償乙節，依民法第749 條規定「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」本件被繼承人對新竹商銀八德分行所負債務，就原告呂理正而言負有連帶保證責任，其於被繼承人生前攤還系爭借款之本金及利息，究屬代墊性質或係其他法律行為（贈與之返還），原告並未具體說明，惟如基於連帶保證人身分清償，得就已清償債務之全額向被繼承人求償，相對被繼承人也同額增加對原告呂理正之債務，是原告應就本件資金流程予以具體說明以釐清事實；此外，上開借款截至被繼承人死亡日止本息餘額15,953,969元業經被告核准自遺產總額中扣除被繼承人死亡前未償之債務，按民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，原告呂理正於被繼承人死亡後依借貸契約攤還本息，係居於繼承人地位承受之債務，有呂芳榮遺產分割協議書記載可稽。再者，原告主張被繼承人貸款當時已近七旬之老人，在沒有原告呂理正、呂穆德擔任連帶保證人，並提供部分土地及建物為擔保品，僅有其獨自1 人提供部分土地為擔保品之狀況下，被繼承人是不可能向新竹商銀八德分行貸到任何款項云云，則試問被繼承人於生前3 個月舉債1,600 萬元，其用途為何？除300 萬元由原告呂理正自承沖還其新竹商銀之貸款外，其餘系爭資金1,300 萬元原告主張係由被繼承人及呂理正支用分配，至如何支用分配（含原告於100 年10月12日準備程序庭口頭說明係用於支付被繼承人應納之土地增值稅部分），經被告於100 年10月17日函請原告呂穆德等繼承人提供支用情形及資金流程等證明文件，迄今尚無法提供。
（六）依被繼承人生前向新竹商銀八德分行借款1,600 萬元契約書之記載內容，被繼承人為主債務人，原告呂理正、呂穆德等2 人為連帶保證人，雖由被繼承人呂芳榮等3人 均提供擔保品設定抵押權及地上權，依法仍不得稱「共同申貸」，被告依繼承人提示被繼承人死亡前向新竹商銀借款確實且未償還餘額證明，按首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9 款規定，自遺產總額中扣除未償債務15,953,969元，原核定並無不合。是原告主張如被告同意將認定為贈與之1,600 萬元自遺產總額中剔除，則原告亦願將15,953,969元之債務不列入乙節，於法無據。
（七）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。」為土地稅法第5 條及第5 條之1 前段所明定。原告主張被繼承人與訴外人呂芳地間因不動產交換請求移轉大華段313 、31
4 、320 及321 地號持分1/2 之土地勝訴確定，被繼承人及原告呂理正、呂穆德3 人為辦理判決移轉登記，被繼承人向新竹商銀八德分行提領現金後旋即與原告呂理正繳納上開4 筆土地之增值稅，合計3,857,661 元乙節，依原告提示上開土地增值稅單記載「納稅義務人呂芳地、代繳人呂芳榮」「富邦銀行八德分行收稅之章」查核，上開土地判決移轉其土地增值稅之納稅義務人仍為「呂芳地」，被繼承人僅係代為繳納，代繳人仍得向納稅義務人行使求償權利。另多數銀行均設有代收稅款處，試問原告於新竹商銀領取巨額現金，為何不直接於該行繳納稅款，卻選擇他家銀行繳納，有違一般社會常情。
二、有關死亡前未償債務扣除額部分
（一）林延男等11人部分：被繼承人、呂理正及呂穆德等3 人與林延男等11人間排除侵害民事訴訟案，於90年4 月6 日判決確定，依桃園地院88年度訴字第495 號判決之當事人欄中可知，被繼承人、呂理正及呂穆德等3 人均為該事件之被告，該判決之理由判定被繼承人等3 人係共同無權占有大華段403 地號土地之使用人，應連帶給付林延男等11人相當於租金之損害金1,423,287 元及自88年4 月11日起至清償日止，按年息5 ﹪計算之利息840,317 元合計2,263,
604 元為被繼承人等3 人應共同給付之款項，另原告呂理正業依各該人之數額分簽立支票給付之，亦有林延男等人之訴訟代理人紀亙彥律師92年3 月4 日書立收據可稽，又原告未能提示債務分擔證明，依民法第271 條規定，原核定按債務人3 人比例核認未償債務扣除額754,535 元並無不合，本部分重核復查決定予以維持並無違誤，請續予維持。至原告主張呂理正與呂穆德個人從未經營任何木材生意乙節，被繼承人呂芳榮獨資所經營之義興製材工廠於92年9 月變更負責人為呂理正（即原告），財達公司73年10月設立，代表人呂理正，經濟部登記所營事業「1 、水泥砂石鋼筋陶瓷衛生盥洗器材裝潢建築材料之買賣。2 、各種原木夾板木板及木工機器製材機器安裝五金之買賣。」，原告呂理正及呂穆德雖主張未經營木材生意，惟與其受上述判決判定被繼承人等3 人係共同無權占有使用土地，應連帶給付損害金核屬二事。
（二）呂芳地部分：被繼承人與呂芳地間請求返還房屋民事訴訟案，於91年7 月18日判決確定，依桃園地院87年度重訴字第12 號 民事判決之主文「被告（呂芳榮即義興製材工廠）應將坐落於桃園縣八德市○○段322 、323 、324 地號……土地上之建物，即門牌號碼桃園縣八德市○○路○ 段○○號房屋1棟 全部遷讓交還原告（呂芳地）。被告應給付原告新臺幣541,795 元，及自民國87年1 月10日起至遷讓交還前開房屋之日止，按月給付原告新臺幣10,912元計算之損害金」等詞，按「繼承因被繼承人死亡而開始。」為民法第1147條所明定。一旦繼承開始，則被繼承人原有財產上之權利及義務，一併歸屬於繼承人，是繼承人繼承被繼承人在財產上一切權利及義務，均以被繼承人死亡時之狀態為準，況依呂芳榮遺產分割協議書記載，被繼承人生前進行中之法律訴訟案件，相關之權利義務由呂理正概括承受，是原告呂理正係居於繼承人地位承受債務，被告依據上開民事判決計算自87年1 月10日起至被繼承人死亡日（89年8 月8 日）止，被繼承人應負擔之損害金合計854,
647 元（541,795 元＋10,092元×31個月），重核復查決定准予追認未償債務扣除額854,647 元並無不合，請續予維持。
三、關於應納未納稅捐扣除額部分本院90年度訴字第3526號判決略以「義興工廠自74年11月1日、財達公司自73年11月1 日均設籍於系爭建物緊臨之八德市○○路○ 段○○號內，其登記營業項目亦為木材買賣，被告乃分別於88年9 月3 日及89年1 月28日再次實地勘查，查得系爭建物內堆置木板、建材等物品，並有財達公司之小貨車停置上揭建物內載貨，且財達公司之負責人呂理正均在現場，足證系爭建物為義興工廠及財達公司使用無訛，有履勘紀錄及照片附案可稽。」，該判決判定桃園縣稅捐稽徵處以義興製材工廠及財達公司為納稅義務人，核課上開房屋稅並無違誤，且原告並未就被告重核復查決定所指摘部分提供具體事證，以實其說，本部分重核復查決定按債務人2 人比例核算，准予追認死亡前應納未納稅捐扣除額72,752元並無不合，請續予維持。
四、關於分配請求權扣除額部分
（一）本件被繼承人所遺大華段313 、314 、320 及321 地號等
4 筆土地（重測前分別為大湳段1714-20 、1714-6 4、1714-66 及1714-7地號；其中1714-6 4地號分割自1714-20地號、1714-66 地號分割自1714-7地號），原係被繼承人之父呂阿土之遺產，被繼承人呂芳榮及呂芳地51年5 月12日繼承登記取得持分各2 分之1 ，有土地登記謄本附卷可稽。另被繼承人訴經法院判決確定呂芳地應將前揭土地應有部分各2 分之1 移轉登記予被繼承人，被繼承人於89年
6 月17日登記取得前揭土地持分2 分之1 ，有前揭土地異動索引查詢資料及桃園地院89年5 月25日桃院丁民訴忠字第977 號民事判決確定證明書可稽。上開桃園地院82年度訴字第977 號判決、臺灣高等法院86年度重上更（二）字第188 號判決及最高法院89年度台上字第784 號判決內容，關於原告（即被繼承人呂芳榮）之主張渠與呂芳地、呂芳中等三兄弟於55年10月25日訂立分鬮書，約定其父所留房屋3 棟，其中分鬮書所附略圖壹號房屋連建地歸屬呂芳中、貳號房屋連建地歸屬呂芳榮、參號房屋連建地歸屬呂芳地，及大湳街土地公邊（原學校地）之一棟額建地，歸屬呂芳榮，為渠等繼承其父呂阿土遺產之分配；另67年12月10日書立之不動產交換契約書係為補充延續55年10月25日所訂之分房契約書（即分鬮書）之約定。是依被繼承人歷次民事訴訟之主張系爭土地為其父呂阿土之遺產，被繼承人與呂芳地房地所有權之更換，呂芳地所有系爭土地應有部分各2 分之1 ，應移轉登記予被繼承人，係延續分鬮書之效力，可證仍屬渠等所繼承其父遺產之分配，核屬被繼承人於婚姻關係存續中因繼承取得之財產，依行為時民法第1030條之1 第1 項但書規定繼承取得之財產不在分配剩餘財產之範圍內。本部分重核復查決定否准列入系爭差額分配請求權扣除額計算範圍並無不合，請續予維持。
（二）參酌財政部89年10月19日台財稅第0000000000號函釋意旨及法務部89年10月12日法89律決字第034201號函，適用聯合財產制之夫妻於74年6 月5 日民法親屬編修正生效前取得之不動產，於聯合財產關係消滅前出售而取得價金者，其僅為財產狀態之變更，仍屬民法親屬編修正前取得之財產。故本件被繼承人生前已按遺產之分配方式，並依分鬮書及不動產交換契約書之約定內容，將應交換位於「大湳土地公廟旁」之建地及房屋交予呂芳地使用，嗣因呂芳地未依遺產分配內容將系爭土地移轉登記予被繼承人，始訴請法院民事訴訟判決，並於89年6 月17日登記取得呂芳地土地所有權之更換（即系爭土地持分2 分之1 ），實為繼承其父遺產之分配，核屬被繼承人於婚姻關係存續中因繼承取得之財產，依行為時民法第1030條之1 第1 項但書規定繼承取得之財產不在分配剩餘財產之範圍內，被告否准列入系爭差額分配請求權扣除額計算範圍並無不合，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出新竹商銀八德分行放款戶基本資料卡、歷史資料查詢及大額現金交易登記簿、國軍桃園總醫院94年3 月3 日醫樸字第0940000648號函、新竹商銀八德分行91年8 月30日竹商銀八德字第364-1 號函及所附契約書、土地異動索引查詢資料及桃園地院89年5 月25日桃院丁民訴忠字第977 號民事判決確定證明書影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、遺產總額部分：被繼承人死亡前2 年內有無贈與原告呂理正1,600 萬元？是否為單純之贈與？該1,600 萬元得否併入遺產總額？
二、遺產未償債務部分：
（一）應給付予林延男等11人之損害金（桃園地院88年度訴字第
495 號、台灣高等法院上字第602 號判決），是否為被繼承人之單獨債務？應否由遺產單獨償還？被告認原告呂理正、呂穆德應連帶負責，依3 分之1 比例核認遺產未償債務僅754,535元，有無違誤？
（二）被繼承人與呂芳地間請求返還房屋民事訴訟部分：民事判決令被繼承人負擔之損害金，於被繼承人死亡日後發生者，仍否應由遺產負擔？抑或由繼承人自行負擔？被告僅計算87年1 月10日起至被繼承人死亡日止之損害金合計854,647 元為遺產債務，有無違誤？
三、遺產應納未納稅捐部分：84年至88年之房屋稅，是否僅被繼承人所經營之義興製材工為房屋使用人，而應由遺產全額負擔？財達公司是否亦為房屋使用人？被告認定財達公司應負擔一半，故僅認定二分之一之房屋稅即72,752元由遺產負擔，有無違誤？
四、生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：被繼承人自呂芳地取得系爭土地應有部分各2 分之1 是否屬於生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權之範圍？應否由遺產總額中扣除？
伍、本院之判斷：
一、有關遺產總額：被繼承人死亡前2 年內確有贈與原告呂理正1,600 萬元，應併入遺產總額，且非附負擔之贈與：
（一）按遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，同法第15條第1 項第2 款規定：「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」，又民法第761 條第1 項前段規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」，本件被繼承人呂芳榮於89年8 月8 日死亡，其於生前89年5 月31日向新竹商銀八德分行借款所得之1,
600 萬元，係於同年5 月31日及6 月2 日，分別由原告呂理正自上開帳戶提領，有該分行放款戶基本資料卡、歷史資料查詢及大額現金交易登記簿影本可稽，系爭1,600 萬元自被繼承人帳戶流向呂理正後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為呂理正，並由呂理正獨立享有法律上及經濟上之處分權，該現金流動即屬遺產及贈與稅法第4 條所規定之贈與。
（二）原告雖主張呂理正乃陪同被繼承人呂芳榮領款，且領款後已全數交被繼承人償還債務，且原告呂理正、呂穆德為被繼承人擔任物上保證人及連帶保證人，嗣呂理正償還所有本息合計遠超過系爭資金，原告未因受贈而增加任何財產，縱經認定為贈與，亦為附有負擔之贈與云云。
（三）惟查：
１、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」，行政法院36年度判字第16號判例著有明例，本件被繼承人呂芳榮若欲將借來之1,600 萬元用於清償債務，通常會直接將款項匯入債權人帳戶，並無以現金提領之必要，其由原告呂理正提領現金，令人高度懷疑目的只在於中斷資金流向紀錄，是否確有「呂芳榮用以清償債務」之事實？殊有可疑。且領款當日呂芳榮因病在國軍桃園總醫院住院並無請假紀錄，有國軍桃園總醫院94年
3 月3 日醫樸字第0940000648號函可稽，大額現金交易登記簿上既是由原告呂理正簽名受領，原告未能舉證原告呂理正簽名當時乃陪同呂芳榮領取該款項，亦未能舉證該款項已經交給呂芳榮，其主張原告呂理正並未取得該1,600 萬元所有權云云，尚不足採。
２、又所謂附負擔之贈與，指「贈與契約」合意指定某「負擔」為契約內容，本件原告呂理正領出（受贈）該1,60
0 萬元時，並未附有「受贈人應為呂芳榮清償新竹商銀八德分行借款」相對負擔之契約合意，原告呂理正所以會有清償責任，乃來自於其自己與新竹商銀八德分行所簽訂之連帶保證契約，原告主張呂理正受贈該1,600 萬元同時附有負擔云云，尚不足採。又上開呂芳榮之1,60
0 萬元生前借款，截至被繼承人死亡日未償本息餘額計15,953,969元，原告已將之列報為被繼承人死亡前未償債務，業經被告核准自遺產總額中扣除，則原告等已享受遺產總額減少15,953,969元（可少繳該部分遺產稅）之利益，前開遺產債務無論由繼承人全體或連帶債務人單獨清償，均不影響「遺產總額已經減少（可少繳遺產稅）」之事實，如果被告未發現系爭1,600 萬元被原告呂理正領走，原告呂理正嗣基於繼承人或連帶債務人之地位，用領來之1,600 萬元來清償遺產債務後，繼承人即會享有「遺產總額減少15,953,969元（可少繳遺產稅）」之不法利益（且遺產債務也清償完畢），今被告發現系爭1,600 萬元乃贈與給原告呂理正，因而將該1,60
0 萬元加回「遺產總額」內，只是使原告「可少繳遺產稅」之不法利益消失（但遺產債務同樣清償完畢），並未增加原告遺產稅之額外負擔，前揭不法利益是否存在，只與「呂理正有無受贈1,600 萬元」有關，與原告呂理正是否清償遺產債務無關。易言之，原告呂理正雖已清償遺產債務，其受贈利益雖已因清償遺產債務而消失，亦無礙其「有受贈1,600 萬元」之事實（即此部分不得享受免繳遺產稅之利益），原告主張「呂理正已經用受贈與之1,600 萬元去清償遺產債務，並未受有被贈與之利益，故沒有贈與存在，不得將該1,600 萬元認作為被繼承人死亡前二年內之贈與（而加回遺產總額內課徵遺產稅）」云云，尚不足採。
３、原告復主張系爭1,600 萬元流入被繼承人呂芳榮長子呂理正經被告另案核課贈與稅部分，業經最高行政法院98年度判字第64 1號判決駁回被告上訴確定，可知呂理正並未受1,600 萬元之贈與，且被告重複課稅牴觸憲法部分，亦為最高行政法院91年度判字第1588及2197號判決所採認云云。惟上開最高行政法院判決駁回被告上訴之理由，乃認為原判決（即本院95年度訴字第2513號）既認定贈與人為被繼承人呂芳榮，即應以「被繼承人」呂芳榮為核課贈與稅之相對人，但系爭核課贈與稅處分卻以「繼承人」為納稅義務人，違反司法院釋字第622 號解釋意旨，而將原處分（即復查決定）及訴願決定予以撤銷，其僅認為「不得向繼承人核課贈與稅」，並未認定被繼承人呂芳榮「沒有贈與1,600 萬元給呂理正」。
至就被繼承人死亡前三年內之贈與，已課贈與稅者，再將該贈與加回遺產總額課以遺產稅有無重複課稅？原告所引之最高行政法院91年度判字第1588號判決業經該院92年度判字第1515號判決廢棄改判在案，另同院91年度判字第2197號判決，亦經該院93年度判字第385 號判決廢棄，難認有重複課稅之問題，原告主張尚不足採。
二、遺產未償債務部分：
（一）給付予林延男等11人之損害金（桃園地院88年度訴字第
495 號、台灣高等法院上字第602 號判決）部分，並非為被繼承人之單獨債務，不應由遺產單獨償還，被告認原告呂理正、呂穆德應連帶負責，依3 分之1 比例核認遺產未償債務僅754,535 元，並無違誤：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定，又「數人負同一債務或有同一債權，而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔或分受之。其給付本不可分而變為可分者，亦同」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限」，民法第271 條及第1148條亦定有明文。
２、查被繼承人呂芳榮、呂理正及呂穆德（即呂理順）3 人與林延男等11人間排除侵害民事訴訟案，於90年4 月6日判決確定，依桃園地院88年度訴字第495 號判決之當事人欄中可知，被繼承人呂芳榮、呂理正及呂穆德3 人均為該事件之被告，該判決之理由判定被繼承人等3 人係共同無權占有坐落大華段403 地號土地之使用人，應連帶給付林延男等11人相當於租金之損害金1,423,287元及自88年4 月11日起至清償日止，按年息5 ﹪計算之利息840,317 元合計2,263,604 元，該損害金自為被繼承人呂芳榮、呂理正及呂穆德3 人應共同給付之款項，呂理正且已依各該人之數額分簽立支票給付完畢，有林延男等人之訴訟代理人紀亙彥律師92年3 月4 日書立收據可稽，又因原告未能提示債務分擔證明，被告爰按債務人3 人比例，認定被繼承人呂芳榮（遺產）未償債務扣除額754,535 元，尚無違誤。
３、原告雖主張桃園地院88年度訴字第495 號判決、臺灣高等法院89年度上字第602 號民事確定判決雖判令被繼承人等3 人應連帶給付林延男等人損害賠償金1,423,287元及其利息840,317 元，但實僅被繼承人獨資經營之義興製材工廠單獨占用他人土地，被告僅核認1/3 未償債務，與實情不符云云，惟臺灣高等法院89年度上字第
602 號民事確定判決已明確記載呂理正、呂理順（即呂穆德）共同占用他人土地之理由為：「（一）上訴人呂理正為訴外人財達公司法定代理人之事實，亦為上訴人等所不爭執，且有本院84年度上字第1291號、原法院84年度重訴字第41號民事判決影本各乙件在卷為憑。……
（三) 上訴人呂理正、呂理順又於本院87年度上字第1568號分割共有物事件中，於88年2 月2 日具狀陳述前揭鐵皮屋房地為上訴人呂理正、呂理順占有、使用，並有建物（即該鐵皮屋) 之事實，亦經本院調卷核閱屬實
(該案卷二第16、17、18頁) 。本院上開事件於88年6上月8 日勘驗現場時，上訴人呂理正當場陳述：「……上訴人（即呂理正、呂理順）所建造之鐵皮屋不願拆除，可將持分分割在鐵皮屋坐落土地上，鐵皮屋使用面積超過持分，至於超過多少不清楚………」並經勘驗鐵皮屋部分由上訴人呂理正占有使用中屬實，有勘驗筆錄附於同前事件卷二（第133 、134 、135 頁) 足稽」，可知呂理正、呂理順（呂穆德）亦有共同占用土地之事實，非僅被繼承人獨資經營之義興製材工廠單獨占用他人土地而已，該損害金自不應由遺產單獨償還，被告因而依比例僅認定1/3 之遺產未償債務，自無違誤，原告主張尚不足採。
（二）被繼承人與呂芳地間請求返還房屋民事訴訟部分民事判決令命被繼承人負擔之損害金，於被繼承人死亡日之後發生者，不應由遺產負擔，而應由繼承人自行負擔，被告僅計算87年1 月10日起至被繼承人死亡日止之損害金合計854,647 元為遺產債務，並無違誤：
１、桃園地院87年度重訴字第12號判決，有關被繼承人呂芳榮獨資經營之義興製材工廠與呂芳地間請求房屋返還事件，經臺灣高等法院88年度重上字第431 號民事判決確定，呂芳榮應給付呂芳地541,795 元，及自87年1 月10日起至遷讓交還前開房屋之日（97年3 月12日）止應按月給付10,912元之損害金，而被繼承人89年8 月8 日死亡，繼承人自斯時起承受被繼承人財產上之一切權利義務，被告因而就遺產未償債務，僅認定至被繼承人死亡日止日之損害金，自無違誤。
２、原告雖主張前開損害金（包括繼承開始之日起到遷讓交還房屋之日止），均應由遺產償還，不應僅核認至被繼承人死亡之日止云云。
３、惟查前揭損害金，只有在繼承開始前已發生者，方由被繼承人呂芳榮負責，至繼承開始後再發生之損害金，因被繼承人已然死亡，自不可能仍歸由被繼承人負責，更不可能由遺產來償還，被告因而認定被繼承人（遺產）應負擔之損害金自87年1 月10日起至被繼承人死亡日（89年8 月8 日）止，合計854,647 元（541,79 5元＋10,0 92 元×31個月），並無違誤，原告主張尚不足採。
三、遺產應納未納稅捐部分：84年至88年房屋稅，非僅義興製材工廠（被繼承人）為房屋使用人，財達公司亦為房屋使用人，被告認定財達公司應負擔一半，僅二分之一之房屋稅即72,752元由遺產負擔，並無違誤：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款所明定，財政部86年5 月7 日台財稅第000000 000號函釋稱：「獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體」，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無不合。
（二）本件義興製材工廠係被繼承人呂芳榮獨資經營，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，上開義興製材工廠所欠稅捐，自屬於被繼承人呂芳榮應納未納稅捐。而義興製材工廠及財達公司因不服桃園縣政府稅捐稽徵處核課84至88年度房屋稅事件，業嗣經本院以90年度訴字第3526號判決認定義興製材工廠及財達公司係房屋之使用人及納稅義務人，因原告未能提示義興製材工廠上開欠稅之分擔繳納證明，依民法第271 條規定，按債務人2 人比例核算，被告因而僅認定被繼承人死亡前應納未納稅捐扣除額為72,752元，自無違誤。
（三）原告雖主張若財達公司亦屬房屋使用人，前揭林延男等人損害賠償金之訴訟，豈會未列財達公司為被告連帶求償？
84 至88 年度房屋稅145,503 元部分，係因桃園縣政府稅捐稽徵處實務上為保全稅務之稽徵，尚未查明房屋使用人，即將財達公司即被加列為納稅義務人云云。
（四）惟查：本院90年度訴字第3526號判決已認定義興製材工廠及財達公司均為房屋稅之納稅義務人，且臺灣高等法院89年度上字第602 號民事確定判決，亦已認定呂理正為財達公司法定代理人，呂理正於台灣高等法院87年度上字第1568號分割共有物事件中，且曾具狀陳述系爭鐵皮屋房地為呂理正、呂理順所占有、使用，並有建物（即該鐵皮屋)於其上，可知財達公司確有使用房屋之事實，其自屬房屋稅之納稅義務人，而林延男等人已將財達公司法定代理人呂理正列為占用土地之被告，其縱未將財達公司列為被告，亦難謂財達公司並非房屋占用人，原告主張尚不足採。
四、生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額部分被繼承人自呂芳地取得系爭土地應有部分各2 分之1 非屬於生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權之範圍，不應由遺產總額中扣除：
（一）按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產不在此限。」，為行為時民法第1030條之1 第1 項所明定，可知因繼承取得之原有財產，不屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。
（二）本件被繼承人所遺大華段313 、314 、320 及321 地號等
4 筆土地（重測前分別為大湳段1714-20 、1714-64 、1714-66 及1714-7地號；其中1714-64 地號分割自1714-20地號、1714-66 地號分割自1714-7地號），原係被繼承人之父呂阿土之遺產，被繼承人呂芳榮及呂芳地51年5 月12日繼承登記取得持分各2 分之1 ，有土地登記謄本附卷可稽，系爭土地應有部分各2 分之1 ，乃被繼承人自呂阿土繼承取得，依行為時民法第1030條之1 第1 項但書規定，自不在分配剩餘財產之範圍內。
（三）原告雖主張系爭4 筆持分2 分之1 之土地，係於89年6 月
2 日繳納增值稅完訖後，由原所有權人呂芳地移轉登記予被繼承人呂芳榮，始取得全部所有權，並非自呂阿土處繼承而來之財產，原告呂寶玉即有生存配偶差額請求權存在云云。
（四）惟按「鬮書」乃早期遺產的分配方式，即採用抽籤方式決定，凡關於分家、分財的文書契據，均在適用之列。即依據諸子均產原則，分配家產與田產，為求公平，採取作鬮分產的方式，由各房輪流抽取，決定應分得的財產，再並依拈鬮結果，訂立「鬮書」，以為分產憑藉。
（五）本件被繼承人所遺系爭土地，原係被繼承人之父呂阿土之遺產，被繼承人呂芳榮及呂芳地51年5 月12日繼承登記取得持分各2 分之1 ，嗣於55年10月25日訂立分鬮書，復於67年12月10日書立之不動產交換契約書係為補充延續上揭所訂分房契約書（即分鬮書）之約定，此為被繼承人歷次民事訴訟所主張之事實，因被繼承人呂芳榮生前已按遺產之分配方式，並依分鬮書及不動產交換契約書之約定內容，將應交換位於「大湳土地公廟旁」之建地及房屋交予呂芳地使用，但呂芳地未依遺產分配內容將系爭土地移轉登記予被繼承人，最高法院89年度台上字第784 號確定判決才判令呂芳地應依分鬮書及不動產交換契約書內容，將系爭土地應有部分各2 分之1 移轉登記予被繼承人呂芳榮，被繼承人並於89年6 月17日登記取得呂芳地土地所有權之更換（即系爭土地持分2 分之1 ）。可知系爭土地持分，確為繼承自其父呂阿土遺產之分配而來，被告依行為時民法第1030條之1 第1 項但書規定，否准列入配偶對剩餘財產之差額分配請求權扣除額計算範圍，並計算被繼承人之剩餘財產為負16,929,213元（財產988,700 元- 債務17,917,913元），生存配偶之剩餘財產為293,191 元（財產293,191 元- 債務0 元），被繼承人之剩餘財產小於生存配偶之剩餘財產，故分配請求權扣除額0 元，並無違誤，原告主張尚不足採。
五、綜上，原處分（含重核復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，第104 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 20 日
書記官 簡若芸