臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1041號100年10月13日辯論終結原 告 陳振華被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 龔辰芳
古菁洹上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
0 年4 月21日北府訴決字第1000123593號訴願決定中，關於原處分否准其代位訴外人宋棟樑原所有坐落改制前臺北縣○○鎮○○○段482 、990 、1066地號土地，請求被告作成免徵土地增值稅並退還溢繳稅額之行政處分，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分及訴願決定撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：訴外人宋棟樑原所有坐落改制前臺北縣○○鎮○○○段○○○ 號（地目：建）、990 、1066、1138（以上地目均為旱）地號，應有部分各為八分之一之土地（下簡稱系爭土地），前經臺灣板橋地方法院以86年度執正字第7127號強制執行拍賣，於民國（下同）87年3 月3 日由訴外人陳蔡桂美拍定取得。改制前臺北縣政府稅捐稽徵處（現為新北市政府稅捐稽徵處，即被告）乃依臺灣板橋地方法院民事執行處之通知扣繳土地增值稅金額為新台幣（下同）2,625,185 元，並以87年3 月16日87北縣稅財字第390960號函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於99年4 月23日以執行債權人身分，向被告請求作成免徵土地增值稅並退還溢繳稅額之行政處分。被告以99年12月30日北稅鶯一字第0990025707號函復略以原告僅為納稅義務人之債權人，係事實上利害關係人，並非法律上利害關係人，尚無代位債務人行使要求免徵土地增值稅之權利，否准其所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定以同一理由不受理。原告仍不服，針對代位訴外人宋棟樑原所有坐落改制前臺北縣○○鎮○○○段○○○ 號、
990 、1066地號土地，請求退還溢繳之稅額處分部分，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告機關應依原告之代位申請，對於納稅義務人宋棟樑所有於民國87年間被拍賣移轉土地座落：新北市○○區○○○段482 、990 、1066號農地3 筆，作成准予退還溢繳稅額之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即87/07/22日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額新台幣2,182,751 元，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請台灣板橋地方法院86年度民執正字第7127號執行事件重新分配等事項作成決定。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）本件原告為系爭土地之抵押權人，可否代位債務人即原土地所有權人宋棟樑，行使請求免徵土地增值稅之權利？
（二）若原告有代位權，本件原告請求是否有理由？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、原告主張之訴訟標的依稅捐稽徵法第28條第2 項規定為法律關係，以符合農地農用免稅要件，不待人民申請，被告應於本案系爭土地移轉時，依職權作成免稅之行政處分。然被告竟依土地稅法第33條一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，故適用法規有錯誤，爰依行政程序法第34、35條規定，主張只要對當事人有益，皆得為該特定行為，即請求被告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定履行義務作為給付之請求（為人民對國家公法給付請求權的行使，性質上，非行使退稅權或免稅權，非對稅有所請求），係代納稅義務人申請，核先陳明。
２、依行政程序法第34、35條及公務員服務法第1 條規定，國家行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並依行政程序法第174 條規定，人民於行政機關有終局處分時，不服，得提出行政救濟之權利。是於履行公法義務退還溢繳稅額程序，被告否准履行公法義務，作成有利原告之行政行為，已屬行政處分，係侵害原告之法益，原告依法提起行政救濟，依法有據。
３、系爭土地移轉時符合免稅要件，被告依一般稅率扣繳，適用法規錯誤：
⑴本案系爭土地為山坡地保育區農牧用地，由拍定人宋太
隆檢附自耕能力證明書承受，於87年6月18日登記完畢，原告於93年2月20日提出申請被告退還納稅義務人宋棟樑所溢繳稅額未獲確答，再於99/04/22日申請退還，被告函復否准而爭訟，為二造所不爭。
⑵按農業用地之移轉，必須移轉時作農業使用，並移轉與
自行耕作之農民繼續耕作者，否則，其移轉無效，行為時農業發展條例第27條、土地法第30條規定甚明，本案系爭為山坡地保育區農牧用地，為耕地之一種，耕地之移轉，有上開法規規定之適用；本案既於87年6月18日移轉登記完畢，而無被認定無效之情事，為確定之事實，足以推定系爭土地移轉時作農業使用，並移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅。
⑶系爭土地移轉前一直依法作農業使用，所以課徵田賦，
又因拍定後，拍定人繼續作農業使用，無被改課地價稅之情事，依財政部79年5月31日台財稅字第790082761號函釋規定，「推定繼續作農業生產」，符合「自行耕作之農民繼續耕作」要件，所以被告亦依田賦課徵，有被告依照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料可查，及被告依田賦稽徵工作程序第7條規定每年會同主管機關定期實地勘查所列冊資料可查，因此，系爭土地於移轉時，盡符農業發展條例第27條規定，當然符合免稅要件。
⑷何況，耕地之移轉，必須檢附自耕能力證明書，為內政
部84年3月27日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第2 項所明定，本案系爭土地為山坡地保育區農牧用地，為耕地之一種，耕地之移轉，有上開注意事項規定之適用。又按申請承受之耕地使用，於實地勘查時必須符合內政部84年3 月27日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8項、第10項規定、台灣省政府84年5月24日(84)府地字三字第143147號函釋及內政部80年8月20日(80)台內地字第8074946號函釋，本案拍定人宋太隆既有檢附自耕能力證明書，為不爭之確定事實，足於推定系爭土地於87年6 月18日移轉登記時，有依法作農業使用，並移轉於自行耕作之農民繼續耕作，依農業發展條例第27條：農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅規定，系爭土地移轉登記時，符合免徵土地增值稅要件，已明如觀火。⑸因此，系爭土地移轉時符合免稅要件，不待納稅義務人
宋棟樑、或抵押權人之原告代位申請，當然發生免稅效果，最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議可參照。被告竟依一般稅率函請執行法院代為扣繳，依最高行政法院100 年度4 月份第2 庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人宋棟樑溢緻稅額，自有依原告代位申請，退還納稅義務人宋棟樑所溢繳稅額2,182,751 元並附加利息之義務，俾便原執行法院重行分配退稅款予原告。
４、原告一再陳述之法律關係，乃代位納稅義務人宋棟樑行使稅捐稽徵法第28條第2 項規定之退還溢繳稅額請求權。按98年1 月21日修正之稅捐稽徵法第28條定有明文。是關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。本案為新修正施行前發生之案件，系爭土地移轉時符合免稅要件，不待納稅義務人宋棟樑、或抵押權人之原告代位申請，當然發生免稅效果，被告竟依一般稅率扣繳，依最高行政法院100 年度4 月份第2 庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人宋棟樑溢繳稅額，自有依原告代位申請，退還溢繳稅額2,182,751 元並附加利息之義務，而無時效消滅規定之適用，併此敘明。
５、按最高行政法院93年度判字第1392號判決意旨，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權。查有債務人邱張𤆬治所有農地於85年3月1 日被法院執行拍賣，債權人陳正雄91年8 月6 日向被告申請履行退稅之公法義務，被告審核後，以92年8 月20日北稅淡二字第0920016575號函准許之，此外另有15件相同案件作成相同之行政處分，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，故本於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分。本件原告向被告申請履行公法義務，遭被告拒絕，相較於上述陳正雄乙案，被告卻允許之，顯有違行政慣例及憲法平等原則，與行政程序法第6 條規定不合。被告就原告申請案件，拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，有權利濫用之違法。
６、未對分配表提出分配表異議之訴，或聲明異議，僅喪失執行程序法上之「異議權」，並不喪失實體法上之權利，為學者一致之見解，當事人有實體法上正當理由，乃得依實體法上規定提出訴訟解決；次按，若符合農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，若稽徵機關於農地移轉時未予免徵，係適用法規有錯誤，即便已確定，抵押債權人為直接利害關係人，與債務人均得提出撤銷、課予義務訴訟，不發生當事人不適格、欠缺訴之利益、或不得提出爭訟之問題。為最近最高行政法院100 年度判字第879號、第980號、第1005號等判決，被告所提出最高行政法院97年度裁字第3749號裁定之法律見解，或徒憑一己之法律見解抗辯：本件已生形式上之存續力，任何人均不得再作爭執，及原告不得代位申請、非直接利害關係人、其申請當事人不適格云云，要與最高行政法院最近一致之法律上見解不合，不足採擷。
７、本案係爭為山坡地保育區農牧用地，為確定事實，核屬耕地之一種，耕地之移轉，有行政院40年8月10日頒發(40)台訓民字第592號函釋、強制執行法第81條第2項、財政部73年12月7日臺財稅第64356號，最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議)規定之適用，依法自不必由當事人依財政部73臺財稅第56686號函規定檢送有關證件補行申請免稅，被告於執行法院通知核算土地增值稅時，自應予於核定免徵，是被告抗辯『免稅』須由當事人負協力義務，與上揭法令規範不合，為違背法令。
８、至司法院釋字第537號解釋，固認有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務云云，乃以課稅要件事實發生於納稅義務人所得支配之案件為限，農業用地被拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍，例如拍定人若不給付納稅義務人自耕能力證明書，納稅義務人無從強制其給付，即無從提出即為適例，自無釋字第537號解釋適用之餘地。因此，不能執司法院釋字第537號解釋而謂，免稅須當事人負協力義務之餘地，併此指明。
９、被告雖另主張其於87年3月16日以87北縣稅財字第390960號函通知納稅義務人宋棟樑提出免稅申請，原告否認之，被告於準備程序並陳述不能提出回執，自不能相信所陳真實，自無擅陳無可歸責；何況，『免稅』並不以當事人提出申請為必要，業如前述，及財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號所為闡釋，因此，即便得假設被告確實有通知納稅義務人宋棟樑申請免稅，被告應依職權作成免稅之義務不因而減輕，依財政部函釋，仍應於執行法院通知核算土地增值稅時，自應予於核定免徵而不為，為適用法規有錯誤，自不能以此作為無可歸責之原因。
10、本案系爭土地所有權移轉予拍定人宋太隆，其登記日期為87年6月18日，據此，系爭農地是否符合「農業用地依法作農業使用」？及「自行耕作之農民繼續耕作者」？應以87年6月18日為認定基準，被告竟以86年5月30日(查封日)筆錄之記載認定基準，與法不能謂合；何況，倘若未依法作農業使用，依內政部80年8月20日(80)台內地字第80749
46 號函釋，不得核發自耕能力證明書，本案既有核發自耕能力證明書，足見係爭土地拍定移轉時，有依法作農業使用，是被告所為抗辯，無足信採。
（二）被告主張之理由：
１、本案訴外人宋棟樑所有系爭土地於87年間經臺灣板橋地方法院民事執行處86年度民執正字第7127號強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人陳蔡桂美拍定取得，經被告依執行法院通知核算土地增值稅262 萬5,185 元，並以87年3 月16日八七北縣稅財字第390960號函請執行法院代為扣繳在案，該執行案件債權人（即原告）就執行法院對於本件債權分配表內容亦未表示異議，該課稅處分於87年間即已確定，此有臺灣板橋地方法院民事執行處86年度民執正字第7127號函及被告87年3 月16日八七北縣稅財字第390960號函附卷可稽。嗣原告於99年4 月23日以執行債權人身分向被告提出申請函，促請依職權改依行為時之法律規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，案經被告審核後以原處分函否准原告請求。
２、原告雖主張系爭土地於移轉時即符合行為時農業發展條例第27條規定，自應有免徵土地增值稅規定之適用，本無待人民申請，稽徵機關即應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分云云，然查行為時之土地稅減免規則（80年1 月11日修正公布）第6 條及編定於81年版土地稅法令彙編之財政部79年4 月30日台財稅第000000000 號函釋規定，本件有關土地增值稅之免徵，仍應由債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請。準此農業用地在依法作農業使用仍應由土地所有權人或拍定人申請為必要，是原告主張稽徵機關應不待人民之申請，即應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分云云，顯對行為時法令規定有所誤解，尚難採憑。
３、按土地稅法第5 條第1 項第1 款、第28條本文規定，係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有「所得」時，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而農業用地之移轉，欲得免徵土地增值稅之法律效果，須具備移轉時依法作農業使用及受移轉者繼續耕作之法律要件。苟農業用地於移轉時非做農業使用，或受移轉者無供繼續耕作之情事，自無從免徵土地增值稅。更有甚者，依行為時同法第55條之2 規定，系爭土地於法院查封時情形，係均無建物及農作物，未作農業使用，此亦有臺灣板橋地方法院民事執行處86年度民執正字第7127號查封筆錄影本附卷可稽，足見系爭土地於法院拍定點交前，未作農業使用之事實，堪以認定，自無行為時土地稅法第39條之2 第1 項免徵土地增值稅規定之適用，是原告上述主張，應無足採。
４、按稅捐稽徵法第6 條第2 項、稅捐稽徵法施行細則第3 條規定，分配拍賣土地價金時，土地增值稅之徵收優先一切債權及抵押權，先予陳明。又按最高行政法院100 年度4月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，本案被告以87年
3 月16日八七北縣稅財字第364176號函納稅義務人( 即原土地所有權人) 訴外人宋棟樑，如符合住用住宅優惠稅率或農地免徵地增值稅要件，請依限申請，惟訴外人宋棟樑並未依限於30日內向被告申請，是訴外人宋棟樑怠於行使申請，迄原告於87年10月1 日向被告申請免徵土地增值稅，依前開庭長聯席會議決議，得代位訴外人宋棟樑請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院。
５、原告於87年10月1 日向被告申請免徵土地增值稅，經被告審核後，以系爭1138地號土地符合免徵土地增值稅規定，核准免徵土地增值稅，餘土地仍按一般用地稅率課徵土地增值稅，而以88年2 月11日八八北縣財稅字第364044號函通知並退稅予臺灣板橋地方法院民事執行處重新分配。是系爭4 筆土地經被告按一般用地稅率課徵地價稅262 萬5,
185 元，應予更正為系爭1138地號土地經被告免徵土地增值稅，餘3 筆土地按一般用地稅率課徵土地增值稅218 萬2,751 元。從而，因系爭1138地號前經被告免徵地增值稅在案，原告就該筆土地請求退還溢繳稅款部分提起行政救濟，並無救濟實益，被告按一般用地稅率核定系爭482 地號等3 筆土地土地增值稅亦無違誤，原告主張，核無足採。因此，原告之訴應認為無理由，為此答辯請求判決如訴之聲明。
理 由
一、程序事項：
（一）本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
（二）按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3 項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第111 條第1 、2 、3 項第2 款定有明文。查本件原告起訴時訴之聲明第2項為「應命被告對於原告所有系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起，至填發收入退還國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之郵政儲金之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款重新分配與原告。」嗣被告答辯稱系爭土地中「1138地號」土地早經退還土地增值稅供執行法院分配，原告乃於100 年10月11日具狀變更其聲明第2 項詳如前述；經核被告對於原告前開訴之變更等並無異議，而為本案之言詞辯論，且原告請求之基礎事實不變，揆諸前開規定，原告訴之變更及追加自應准許，應予敘明。又本件原告僅就系爭土地中482 、990 、1066三地號土地不服，故本件所謂原處分，亦係指上開三地號之處分，應先敘明。
二、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按行為時（78年10月30日修正條文）土地稅法第39條之2規定「（第1 項）農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。（第2 項）依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原則。」98年1 月21日修正公布稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」
（二）次按債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4 條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人「並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題」，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議即採此一見解。因此行為時農業用地之抵押權人，於其債務人（農業用地所有權人）怠於行使退稅請求時，有法律上之利害關係，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，並得循序提起行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟。
三、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之被告淡水分處92年8 月20日北稅淡二字第0920016575號函、案例表、原處分、訴願決定書；被告提出之被告87年3月16日87北縣稅財字第390960號函、被告87年3 月16日87北縣稅財字第364176號函、原告87年10月1 日申請書、臺灣板橋地方法院民事執行處88年2 月25日86年度民執正字第7127號通知、系爭土地價金分配彙整表、被告淡水分處92年8 月20日北稅淡二字第0920016575號函、原告訴願書、被告100年2 月11日便簽、原告99年4 月22日農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、原告99年4 月22日函、土地增值稅繳款書、臺灣板橋地方法院民事執行處87年3 月3 日86年度民執正字第7127號通知、被告三鶯分處99年5 月10日北稅鶯一字第0990005618號函、被告三鶯分處99年8 月16日北稅鶯一字第0990013681號函、臺灣板橋地方法院民事執行處87 年6月11日86年度民執正字第7127號通知、查封筆錄、臺灣板橋地方法院民事執行處99年8 月18日板院輔86執正字7127 號 函、系爭土地土地登記簿、系爭土地異動索引查詢資料、原處分書及掛號郵件收件回執、被告三鶯分處行政救濟案件會核意見表、被告100 年2 月15日便簽、新北市政府100 年2 月10日北府訴行字第1000 125867 號函、新北市政府100 年3 月11日北府訴行字第1000 240063 號函、被告訴願答辯書、訴願決定書及送達證書（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）訴外人即宋棟樑，因積欠原告及訴外人陳振昌債務，而遭原告等持執行名義，向台灣板橋地方法院聲請就宋棟樑所有系爭土地聲請強制執行；且原告及陳振昌為系爭土地之第一、二、三順位等之抵押權人（參原處分卷第81頁以下之土地登記簿謄本記載）。
（二）上開強制執行案件，臺灣板橋地方法院民事執行處於86年
6 月12日下午，依原告代理人引導至系爭土地現場為指界查封，依被告提出之查封筆錄記載，現場人員即樹林地政事務所人員（葉樹枝）稱，系爭土地上均無建物及農作物，原告委任代理人許修齊（律師）並於查封筆錄上簽名予以確認（詳原處分卷第32頁）。
（三）原告聲請對系爭土地強制執行案件，經臺灣板橋地方法院民事執行處以87年3月3日86年度民執正字第7127號通知被告，訴外人即執行債務人宋棟樑所有系爭土地（應有部分）已拍定，請核計土地增值稅（詳原處分卷第26頁）。被告以87年3月16日87北縣稅財字第390960號函及同年月日87北縣稅財字第364176號函臺灣板橋地方法院民事執行處及訴外人宋棟梁，請執行法院優先扣繳土地增值稅2,625,185元；並輔導訴外人宋棟梁申請優惠稅率或免徵土地增值稅，即如符合農業用地要件，並願依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，應檢附土地登記簿謄本等於文到三十日內提出申請，如有建物符合住用住宅優惠稅率亦用（詳原處分卷第19、24頁）。嗣台灣板橋地方法院民事執行處以87年6 月1 日86 年度民執正字第7127 號將系爭土地拍賣所得價金作成分配表，分別通知兩造、陳振昌、宋棟樑等人同年月26日下午實行分配（原處分卷第30頁）。
嗣因兩造等人對分配表均無意見時確定，被告並依上開確定分配表獲分配土地增值稅款。
（四）原告於87年10月1日具函向被告申請訴外人宋棟樑所有座落台北縣三峽鎮福德坑482 地號（地目：建）、1066地號、1138地號三筆土地，請被告准予退還已分配取得之土地增值稅款予執行法院，以供原告等人重行分配（本院卷第54-55 頁），被告審核後，則於88年2 月1 日通知板橋地方法院民事執行處，系爭土地1138地號土地符合免徵土地增值稅，且並將該部分土地增值稅款金額退還執行處重新分配。而臺灣板橋地方法院民事執行處遂以88年2 月25日86年度民執正字第7127號函，將上開地號土地增值稅之退稅款作成分配表，通知債權人原告及陳振昌等人，並指定於88年3 月23日下午實行分配（詳本院卷第56頁）。而原告等人對分配表均無異議，嗣並按分配表記載取得分配金額。
（五）原告於99年4月23日委任代理人劉永權，再次具函向被告申請免徵系爭土地之土地增值稅（詳原處分卷第18頁）。
被告以99年12月30日北稅鶯一字第0990025707號函復略以原告僅為納稅義務人之債權人，係事實上利害關係人，並非法律上利害關係人，尚無代位債務人行使要求免徵土地增值稅之權利，否准其所請（即原處分）。原告不服，提起訴願，訴願決定則略以，依最高行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決議意旨可知，本件原告之請求，性質上僅係促使稅捐機關發動職權，並非屬於依法申請免徵土地增值稅之案件，稅捐機關對原告並不負有作為義務，即使臺北縣政府稅捐稽徵處未依其請求而發動職權，亦因原告欠缺權利上保護之必要，難謂其權利或法律上利益受有損害。因此臺北縣政府稅捐稽徵處雖以原處分函復原告之請求，惟尚不因系爭號函之敘述或說明而生有法律上之效果，自屬觀念通知，而非訴願法上之行政處分，而為不受理之決定。原告仍不服，乃提起本件行政訴訟。
四、經查本件原告為系爭土地之抵押權人，依照前述本院法律見解，原告為法律上之利害關係人，於系爭土地所有權人，怠於依行為時土地稅法規定行使退稅請求時，得代位債務人即土地所有權人宋棟樑請求被告退還溢繳之稅款予執行法院；經被告否准後，自得循序提起行政訴訟法第5 條之課予義務訴訟以資救濟，而原處分認原告非法律上利害關係人，不得代位土地所有權人宋棟樑請求退稅，而否准原告請求，已有違誤；訴願決定以同理由認原告無權代位請求，並認原告無法律上利害關係，而認原處分僅為「觀念通知」，進而為不受理之決定（否定原告得提起行政救濟之權利），且對原處分違誤部分，未予糾正，均不合法。原告為系爭土地之抵押權人，即本件請求之法律上利害關係人，因此本件原告是否有權利提起行政救濟及行政訴訟，乃本院應依職權調查審認事項，從而原告訴請撤銷原處分及訴願決定，理由雖然不同，但結論與本院上開見解則無二致，仍應認原告之訴為有理由，爰判決如聲明第一項所示。次查原處分認為原告僅為事實上利害關係人，無從代位為本件請求，因此並未實際審認原告本件代位請求有無理由，鑑於司法權與行政權分立之原則，本院無從在被告（行政機關）就原告實體法上請求有無理由之主張為第一次的判斷前，而自行判斷原告聲明第二項是否有理由，否則即有侵害行政權第一次判斷之虞，因此本件原告訴之聲明第二項，仍有待被告依行為時土地稅法39條之2 及前述修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定依法認定，在被告未為第一次判斷前，原告此部分請求難認有理由，應予駁回，爰判決如主文第二項所示。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第104 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
書記官 陳 德 銘