臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1043號100年9 月1 日辯論終結原 告 鍾國雲
鍾琳福被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 張翠容上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4 月22日台財訴字第10000115040 號訴願決定（案號：第00000000號）及100 年4 月26日台財訴字第10000115070 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項本件原告鍾琳福經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面
一、事實概要：贈與人鍾集森於民國（下同）96年3 月9 日死亡，生前於95年3 月10日將所有桃園縣楊梅市○○○段43-8（以下簡稱頭重溪段43-8）地號土地出售予訴外人何德榮，買賣價款新臺幣（下同）57,000,000元，原告鍾國雲（贈與人長子）收取13,000,000元、原告鍾琳福（贈與人三子）收取10,000,000元；另原告鍾國雲自贈與人香港上海匯豐銀行臺北分行（以下簡稱匯豐銀行）帳戶提領9,546,961 元購買美元結匯香港公司，另轉存500,000 元至黃鳳妹（原告鍾國雲之配偶）銀行帳戶；又贈與人之臺灣中小企業銀行楊梅分行（以下簡稱臺灣企銀）帳戶分別由彭美緣（原告鍾琳福之配偶）提領6,500,000 元、黃鳳妹提領4,000,000 元，未依規定申報贈與稅，經被告所屬楊梅稽徵所查獲，核定贈與金額43,546,961元，應納稅額13,197,730元。另贈與人之臺灣企銀帳戶於95年6 月13日、15日及20日由陳國明（原告鍾琳福之妻舅）合計提領11,900,000元，於6 月23日提領轉存3,500,000 元至林美珍合作金庫銀行壢新分行（以下簡稱合作金庫）帳戶，未依規定申報贈與稅，經被告所屬楊梅稽徵所查獲，核定贈與金額15,400,000元，應納稅額7,115,225 元。因贈與人死亡，改以繼承人（即原告）等2 人為代繳義務人發單補徵贈與稅。原告不服，申經復查，分別經被告以100 年1 月10日北區國稅法二字第1000010050號復查決定：「追減贈與金額陳國明君10,800,000元，其餘復查駁回。」（下稱原處分一）及100 年1 月10日北區國稅法二字第1000010049號復查決定：「追減贈與金額鍾國雲君1,399,400 元、鍾琳福君2,400,000 元、彭美緣君4,900,000 元及黃鳳妹君3,509,233 元。」（下稱原處分二，以下合稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：(原告鍾琳福未於言詞辯論期日到庭，依其起訴狀記載如下)㈠被繼承人鍾集森於96年3 月9 日死亡，原告依規定於法定期
限內申報遺產稅，應被告補件並申請更正，不久接獲被告所屬楊梅稽徵所核定通知書及繳款書，並分別改以贈與稅方式核課贈與稅13,197,730元與7,1l5,225 元。查被告所屬楊梅稽徵所對申報遺產稅案，將被繼承人金融帳戶資料，不論匯入款或匯出款全部膨脹都認定為生前贈與而核課上述2 筆稅款，經原告提出申請重新審查並更正繳款書。嗣後接到被告檢送復查決定書分別更正贈與金額4,600,000 元與31,338,328元，據此並核定稅額1,911,302 元（含利息115,968 元）與8,736,882 元（含利息530,112 元）。因被告遺產與贈與完全不分，致查核金額與上述原核定還款及贈與金額產生不同。
㈡被繼承人鍾集森對上述資金運作調度，曾經過許多人，經瞭
解及查證後，原告在繳款期限之內向被告申請更正，亦應其要求補件，不知何故將申請更正案轉為復查案，而且申請更正案是在繳納期間並未過繳納期限提出，但接到被告復查決定書及繳款書，另外加計滯納利息，2 筆合計646,080 元，推由納稅人一方負擔滯納顯然不公平及不合理。
㈢被繼承人鍾集森生前為生活規劃，將頭重溪段43-8地號土地
以57,000,000元價格出售，支付土地增值稅及一些必要費用等費用，另由原告代投資公司友人轉投資大陸廣西岑溪千山石業有限公司（以下簡稱廣西岑溪公司），實際可運用資金剩下37,676,257元（附表1 至7 ），除此之外無其他資金供運用，被告依據其帳戶進出金額膨脹其財力計算為6,700 萬元，主觀錯誤。
㈣被告對原告請配偶、家屬以其自己存簿之款，再以原告名義
匯還被繼承人鍾集森，認定非原告2 人匯還款。被告認為上述提列支出不予認定。基於管理需要等帳戶內款是原告95年
3 、4 月間兌現後以現金存其帳戶，按彼等由鐘集森轉入款時間均在代匯還款之後可證明。
㈤原告代被繼承人匯給香港威享科技有限公司（ WEI SHEANG
TECHNOLOGY CORP.，以下簡稱香港威享公司）代轉投資廣西岑溪公司案，被告誤解銀行帳簿管理支配權為鍾集森贈與原告。依據銀行匯款單、香港威享公司及廣西岑溪公司提出匯款人資料，均證明鍾集森是股東，而且原告只是代理人並未將鍾集森之投資財產變移轉為已有。被告應根據陳報財務報表（資產負債表及損益表）計算投資淨值列入遺產稅核課，至於託匯銀行所稱「管理及支配」，受託權利範圍只限匯款操作，再看投資權利人仍是鍾集森本人，證明將遺產稅改為贈與稅錯誤。
㈥被告對被繼承人帳簿，詳細提出查核數額，暫不論正確及合
理性，根據實際可運用資金（37,676,257元）減去被告核定不列贈與金額（32,555,594元）。剩餘贈與金額5,120,663元，憑此查核數額做為核課贈與稅依據應屬恰當合理。
㈦醫療費用及漏列贈與稅免稅額每年110 萬元95、96年合計2,200,000 元。
㈧按述贈與金額32,555,594元，連被繼承人其他不動產（遺產申報書） ，請以遺產稅核課。
㈨綜上所述，依據司法院釋字第420 號解釋除形式經濟利益，
應考量享有實質上經濟利益之資金流程與追查受託人責任，被告未求證，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，
應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所規定。又「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」及「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。說明：二、贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1 項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人、或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納，繳款書『納稅義務人欄位』填載為：『○○○（歿）代繳義務人○○○、○○○』，代繳義務人為多數時，應全部載明，並註明『依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的』。…」為財政部67年8 月11日台財稅第35419 號函及96年9 月29日台財稅字第09604546720號函所明釋。
㈡贈與人將所有頭重溪段43-8地號土地於95年3 月10日出售予
何德榮，買賣總價款57,000,000元，買方何德榮於扣除14,000,000元繳納土地增值稅費後，另開立5 張支票合計43,000,000元（原處分卷第3-2 卷第419 頁）。經查（一）其中2張支票合計13,000,000元由原告鍾國雲提示兌領（原處分卷第3-2 卷415-417 頁、412 、413 頁），另1 張支票10,000,000元由原告鍾琳福提示兌領（原處分卷第3-2 卷414 頁）；其餘2 張支票分別存入贈與人臺灣企銀及匯豐銀行帳戶，嗣贈與人臺灣企銀帳戶分別由彭美緣及黃鳳妹提領6,500,00
0 元及4,000,000 元（原處分卷第3-2 卷285 、283 、282、281 、277 頁）；贈與人匯豐銀行帳戶提領轉存500,000元至黃鳳妹聯邦銀行內壢分行帳戶（原處分卷第3-2 卷301頁），另原告鍾國雲於95年9 月18日及95年12月19日分別提領8,546,961 元及1,000,000 元購買美元匯至香港WEI SHEA
NG TECHNOLOGY CORP. （原處分卷第3-2 卷第337 、333 、318-327 頁），經被告所屬楊梅稽徵所查獲，核定贈與金額43,546,961元。（二）贈與人臺灣企銀帳戶於95年6 月13日、15日及20日由陳國明合計提領11,900,000元（原處分卷第3-2 卷第285 、283 、279 、278 、277 頁），經原查查獲函請提款人及繼承人說明用途及資金流向，陳國明於97年2月19日郵寄1 張本票影本並主張係被繼承人借款之返還（原處分卷第3-2 卷364 、365 頁），惟未附任何證明資料，且調閱陳國明各類所得資料清單（原處分卷第3-2 卷100-106頁），陳國明並無足資借予贈與人鉅款之所得能力，核定贈與金額11,900,000元。（三）因贈與人鍾集森96年3 月9 日死亡，被告所屬楊梅稽徵所以原告等2 人為贈與稅代繳義務人，發單補徵。（四）原告申經復查獲追減贈與鍾國雲1,399,400 元、鍾琳福2,400,000 元、彭美緣4,900,000 元、黃鳳妹3,509,233 元及陳國明10,800,000 元。
㈢查贈與人鍾集森於95年3 月10日將所有頭重溪段43-8地號土
地售予何德榮並簽訂不動產買賣契約（原處分卷第3-2 卷第420-425 頁），買賣總價款57,000,000元，何德榮開立票號000000000000000 等支票金額合計43,000,000元（原處分卷第3-2 卷第419 頁），另雙方約定以第6 次款14,000,000元作為土地增值稅之用。經查支票票號0000000 金額3,000,00
0 元於95年3 月15日存入原告鍾國雲華南商業銀行中壢分行帳戶（原處分卷第3-2 卷第227 頁），支票票號0000000 金額10,000,000元於由原告鍾國雲於95年4 月3 日兌領現金（原處分卷第3-2 卷第415 頁），支票票號0000000 金額10,000,000元由原告鍾琳福於95年4 月12日兌領現金（原處分卷第3-2 卷第414 頁），有桃園縣平鎮市農會大額現金收付備查簿、支票影本及平鎮市農會96年12月21日桃平市農宋字第0960004540號函可稽（原處分卷第3-2 卷第417 、418 頁），贈與人將售地所得支票贈與其子，其子存入銀行帳戶或提示兌領現金，即有允受之實，贈與行為成立。
㈣被告依原告99年2 月8 日提示贈與人臺灣企銀帳戶，顯示原
告等2 人分別於95年5 月23日、24日、6 月2 日、5 日、12日、19日、22日、23日、26日匯款存入贈與人臺灣企銀帳戶，惟查原告僅為名義匯款人，實際匯款資金來源為黃鳳妹3,500,000 元、彭美緣4,900,000 元、陳國明10,800,000元、鍾琳福2,400,000 元及鍾國雲1,400,000 元（原處分卷第3-
2 卷第482 頁），有聯邦銀行、香港上海匯豐銀行楊梅分行、渣打銀行（改制前為新竹國際商業銀行）埔心分行、國泰世華銀行埔墘分行、玉山銀行埔墘分行、渣打銀行楊梅分行及彰化銀行楊梅分行等回函資料、渠等銀行帳戶提款憑條及匯款申請書影本可稽，上揭匯款資金係由黃鳳妹渠等之銀行帳戶提領匯款，依改制前行政法院62年度判字第127 號著有判例意旨，存款物權為存款人所有，即享有經濟上之處分權，得以佔有支配帳戶內之存款，自屬存款名義人所有，與原告無關，復查決定依匯款人銀行帳戶提領匯款資料予以追減，並無不合，請續予維持。又對贈與人鍾集森而言，因受贈人在查獲前已自行轉回，免徵贈與金額合計23,008,633元，追減對象為受贈人原告等2 人或受贈人黃鳳妹等5 人，於核算應納贈與稅額並無不同，原告主張應追減渠等2 人之受贈金額，為不可採且無實益。
㈤至原告主張被繼承人鍾集森委託匯款給香港威享公司代轉投
資廣西岑溪公司，為投資非贈與乙節，查贈與人匯豐銀行帳戶設聯合簽名帳戶（即贈與人與原告鍾國雲之簽名、印鑑共
4 式憑1 式有效），並授權原告鍾國雲對該帳戶有管理及支配權，有匯豐銀行99年8 月10日回函（原處分卷第3-2 卷第
355 頁）可稽。贈與人銀行帳戶既授權原告鍾國雲有管理、支配權，嗣原告鍾國雲提領運用，即有允受之實。次查贈與人95年1 月20日因呼吸衰竭住加護病房出院後，每月均因肺炎及尿道感染住院就醫，有楊梅怡仁綜合醫院回函（原處分卷第3-2 卷第436 、437 頁）可稽，又贈與人民國0 年生，95年時已93歲高齡，就其年齡及健康狀況，實無對外投資之需求及動機。且原告鍾國雲於94年至96年間入出境頻繁，贈與人無入出境紀錄，有內政部入出國及移民署99年2 月1 日移署資處娟字第0990016149號函（原處分卷第3-2 卷第400-
406 頁）可稽；依一般常理判斷，投資人欲投資境外公司大多會出國了解被投資公司營運情形、在當地發展現況及未來營運趨勢、展望等，贈與人無入出境紀錄、90幾歲高齡及經常因肺炎及尿道感染住院就醫，如何選擇及判斷被投資公司，不無疑義。被告於99年1 月26日北區國稅法二字第0990005245號函通知原告等2 人提供贈與人投資廣西岑溪公司相關股東名冊及帳證資料，原告等2 人於99年2 月8 日說明書表示，「已去函公司提供資料，迄未具告，最近託親友前往瞭解」，雖提出廣西岑溪公司股東名冊及資產負債表，惟該資料係廣西岑溪公司出具之表格，未有任何公證單位認證，其真實性不無疑異，況國外匯款申請書記載受款人為WEI SHEA
NG TECHNOLOGY CORP. ，受款銀行為香港Shang CommercialBank LTD，而香港威享公司與廣西岑溪公司有何關聯，未見原告提供資料佐證；綜上，原告主張有違一般事理常情，所述委無足採，原核定請續予維持。
㈥至原告主張於繳納期限內申請更正轉為復查案乙節，按「納
稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。
…」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之
1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第17條、第35條第1 項第1 款、第38條第3 項所明定。次按「但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第79條第3 項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假藉。查原告向被告…提出之聲明書內容，所爭執者，為主張其根本不應課徵稅款…其為不服應納稅額之調查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查。」為改制前行政法院50年判字第45號著有判例可資參照。經查，原告對於被告所核定贈與稅，主張「列入贈與不合理」「無贈與」，係對贈與稅核課稅捐不服，並非單純指摘計算之失誤；故原告雖以申請更正方式為之，然其不服之事項既非稅捐稽徵法第17條查對更正之範圍，則被告依復查程序處理，揆之上開說明，自無不合。
㈦至原告附表一說明貳、二、主張「實際可運用資金：37,676
,257元減不列贈與金額32,555,594元為贈與金額新臺幣5,120,663 元」乙節，查本件贈與稅課稅標的為贈與人出售其名下土地後，所得價金部份由原告等收取使用，部分存入贈與人銀行帳戶後，由黃鳳妹等人領取運用，已如前述，符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定，非如原告主張出售土地款5,700 萬元扣除一系列支出19,323,743元就其餘額37,676,257元，再減不列入贈與32,555,594元，贈與金額5,120,66
3 元，其主張係屬誤解。㈧至原告所編製之附表主張被告認定原告2 人、彭美緣、黃鳳
妹還款金額以推算方式，缺乏證明文件乙節，查被告係依聯邦銀行、香港上海匯豐銀行楊梅分行、渣打銀行（改制前為新竹國際商業銀行）埔心分行、國泰世華銀行埔墘分行、玉山銀行埔墘分行、渣打銀行楊梅分行及彰化銀行楊梅分行等回函資料、渠等銀行帳戶提款憑條及匯款申請書影本，整理編製「存入鍾集森臺灣企銀楊梅分行帳戶匯款明細」（原處分卷第3-2 卷第482 頁），為復查決定書之附表（已隨復查決定書送達原告），原告主張及其所編製之附表，與事實不符且表格為渠等自行編製毫無依據，所述委無足採。
㈨至原告主張醫療費用及漏列贈與稅免稅額每年110 萬元95、
96年合計220 萬元乙節，查本件贈與年度為95年，依行為時之遺產及贈與稅法第22條規定，「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額100 萬元。」又因95年物價上漲達10％以上，依同法第12條之1 第1 項第1 款調整免稅額為
111 萬元，已依規定扣除。至贈與稅法第22條98年1 月21日修正公布免稅額為220 萬元並無溯及既往之規定，依中央法規標準法第13條規定，應自公布之日起算至第3 日（即98年
1 月23日）起發生效力，而本件贈與事實發生於該法條修正前，自應適用行為時遺產及贈與稅第22條規定之免稅額扣除，原告主張係屬誤解。
㈩綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告鍾國雲97年9 月17日函、臺灣企銀存摺影本（鍾集森）、土地建物查詢資料（頭重溪段43-8地號土地）、異動索引查詢資料、綜合所得稅各類所得資料清單、營業人暨扣繳單位統一編號查詢、申報書（鴻利開發建設股份有限公司）、綜合所得稅籍資料清單、被告95年度贈與稅繳款書、被告贈與稅派查單、遺產稅派查單、被告贈與稅應稅案件核定通知書、原告贈與稅申報書、遺產稅申報書、戶籍謄本、被告綜合所得稅BAN 給付清單、遺產稅課稅資料參考清單、全國贈與資料清單、贈與稅核定資料清單、土地登記第二類謄本（地號全部）○○○鎮○○○段44、44-1、44-4、44-5、44-6、高榮段302 、303 地號）、土地登記第一類謄本（地號全部）○○○鎮○○○段43-8、43-7、39-23 、39-334、39-115、39-135地號）、土地登記第一類謄本（部分）○○○鎮○○段306 、307 地號）、桃園縣政府建物異動清冊、桃園縣政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、桃園縣楊梅鎮農業用地作農業使用證明書、桃園縣政府稅捐稽徵處印花稅大額憑證應納稅額繳款書、遺產稅死亡前二年內移轉財產明細、遺產稅信託課稅資料參考清單、中央健康保險局96年12月6 日健保醫字第0960034543號函、中央健康保險局保險對象住診就醫紀錄明細表（鍾集森）、桃園縣政府衛生局96年12月26日桃衛醫字第0960053557號函附鍾集森就醫資料、鍾集森與南華汽車貨運股份有限公司92年1 月1 日土地租賃契約書、原告鍾國雲95年9 月6 日函、相關收據影本、臺灣郵政股份有限公司96年9 月6 日儲字第0960724269號函附鍾集森歷史交易清單、桃園縣楊梅鎮農會96年8 月31日楊鎮農信字第0960002818號函附存款交易明細、匯豐銀行96年12月5 日函附匯款申請書、匯豐銀行96年8 月31日函附交易明細、匯豐銀行97年
1 月7 日函附結購外匯申報書及國內跨行電匯申請書、匯豐銀行97年3 月18日函附開戶資料、臺灣企銀96年8 月31日函附存款明細、臺灣企銀96年12月24日函附交易明細及附表備註欄資料、臺灣企銀97年1 月28日函附交易明細、何德榮96年12月5 日、97年3 月7 日函、鍾集森與何德榮95年3 月10日不動產買賣契約書、相關支票、本票影本、戶籍資料查詢清單、綜合所得稅核定資料清單、平鎮市農會96年12月21日桃平市農宋字第0960004540號函、黃美玲96年9 月11日函、何德榮與鴻利開發建設股份有限公司96年3 月15日不動產買賣契約書、土地所有權狀、平鎮市農會96年10月8 日桃平市農信字第0960003554號函附借款借據影本及存、提款、放款明細、平鎮市農會96年9 月19日桃平市農信字第0960003263號函附借據影本及存、提款明細、平鎮市農會97年2 月1 日桃平市農宋字第0970000316號函附交易資料、行政院農業委員會農業金融局96年12月27日農金二字第0965016373號函、平鎮市農會96年12月5 日桃平市農宋字第0960004376號函、原告2 人、黃鳳妹、彭美緣及陳國明等97年2 月23日函、彰化商業銀行新明分行97年2 月20日彰新明字第0970417 號函、臺北富邦商業銀行股份有限公司中壢分行97年2 月20日北富銀中壢字第23號函、合作金庫97年3 月19日合金壢新字第0970001225號函、存摺存款明細表、原告100 年2 月16日訴願書、原告97年8 月20日申請書、被告95年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、桃園縣政府稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、廣西岑溪公司股東名冊、營業執照、資產負債表、被告審查結果增減金額變更比較表、香港威享公司97年6 月10日委託投資證明書、廣西岑溪公司96年1 月19日收款證明書、兆豐金融控股股份有限公司管理部99年4 月22日兆管發字第0991800154號函、內政部入出國及移民署99年2 月1 日移署資處娟字第0990016149號函附出入境紀錄表、原告99年
2 月8 日函、黃鳳妹99年2 月8 日函、聯邦銀行存摺影本（黃鳳妹）、匯豐銀行99年8 月4 日、10日函、國泰世華商業銀行埔墘分行99年3 月24日、4 月26日、6 月11日函、上海商業儲蓄銀行楊梅分行99年4 月23日、5 月21日、7 月23日函、彰化商業銀行楊梅分行99年4 月19日、5 月19日函、渣打國際商業銀行股份有限公司楊梅分行99年4 月29日、6 月
2 日、14日函、埔心分行99年5 月7 日、21日函、中壢分行99年6 月1 日函、新明分行99年6 月3 日函、永安分行99年
5 月28日函、玉山銀行埔墘分行99年3 月23日、5 月3 日函、華南商業銀行中壢分行99年8 月5 日、6 月24日函、聯邦商業銀行內壢分行99年5 月6 日、6 月17日函、被告所屬臺北縣分局99年6 月14日北區國稅北縣二字第0991035211號函、平鎮市農會99年5 月20日桃平市農宋字第0990002015號函、依洗錢防制法規定一定金額以上之通貨交易客戶資料登記簿、匯入匯款資料日報表、調閱資料回覆、存入鍾集森臺灣企銀楊梅分行帳戶匯款明細、臺灣企銀96年12月24日函、鍾集森出售土地款資金收支明細表、原告2 人、彭美緣、黃鳳妹、陳國明及林美珍資金收支明細表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以贈與人鍾集森於95年間，分別贈與原告、彭美緣、黃鳳妹、陳國明及林美珍等，未依規定申報贈與稅，經被告所屬楊梅稽徵所查獲，分別核定贈與金額43,546,961元，應納稅額13,197,730元；贈與金額15,400,000元，應納稅額7,115,225 元。嗣以原處分追減贈與金額鍾國雲1,399,400 元、鍾琳福2,400,
000 元、彭美緣4,900,000 元、黃鳳妹3,509,233 元及陳國明10,800,000元。因贈與人死亡，改以繼承人（即原告）等
2 人為代繳義務人發單補徵贈與稅，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院36年判字第16號及62年判字第127 號著有判例。
㈡次按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐
，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所明定。又「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」及「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。
說明：二、贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1 項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人、或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納，繳款書『納稅義務人欄位』填載為：『○○○（歿）代繳義務人○○○、○○○』，代繳義務人為多數時，應全部載明，並註明『依司法院釋字第62
2 號解釋以遺產為執行標的』。…」亦經財政部67年8 月11日台財稅第35419 號及96年9 月29日台財稅字第0960454672
0 號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈢再按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈣復按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之
構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），如父母與子女間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈤查贈與人即原告之父鍾集森（96年3 月9 日死亡）於95年3
月10日，將所有頭重溪段43-8地號土地出售予訴外人何德榮，買賣總價款57,000,000元，扣除土地增值稅及相關費用14,000,000元，何德榮開立5 張支票（付款人：平鎮市農會；支票號碼：FA0000000 至FA0000000 ，票面金額分別為3,000,000 元、10,000,000元、10,000,000元、10,000,000 元、10,000,000元）合計43,000,000元支付價款( 見原處分卷第3-2 卷第419 頁) 。其中2 張支票合計13,000,000元由原告鍾國雲（鍾集森長子）提示兌領（支票號碼：FA0000000，95年3 月15日票據交換，存予原告鍾國雲之華南商業銀行中壢分行帳號000000000000號帳戶3,000,000 元；支票號碼：FA0000000 ，於95年4 月3 日提領現金10,000,000元，見原處分卷第3-2 卷第415-417 、412-413 頁）；另1 張支票10,000,000元由原告鍾琳福（鍾集森三子）提示兌領(95 年
4 月12日兌領，票據號碼：FA0000000 ，見原處分卷第3-2卷第414 頁）；其餘2 張支票分別存入贈與人臺灣企銀及匯豐銀行帳戶，嗣贈與人臺灣企銀帳戶分別由彭美緣及黃鳳妹提領6,500,000 元及4,000,000 元（見原處分卷第3-2 卷28
5 、283 、282 、281 、277 頁）；贈與人匯豐銀行帳戶提領轉存500,000 元至黃鳳妹聯邦銀行內壢分行帳戶（見原處分卷第3-2 卷301 頁），另原告鍾國雲於95年9 月18日及95年12月19日分別提領8,546,961 元及1,000,000 元購買美元匯至香港WEI SHEANG TECHNOLOGY CORP. （見原處分卷第3-
2 卷第337 、333 、318-327 頁），經被告所屬楊梅稽徵所查獲，核定贈與金額43,546,961元。又贈與人臺灣企銀帳戶於95年6 月13日、15日及20日由陳國明合計提領11,900,000元（原處分卷第3-2 卷第285 、283 、279 、278 、277 頁），經原查查獲函請提款人及繼承人說明用途及資金流向，陳國明於97年2 月19日郵寄1 張本票影本並主張係被繼承人借款之返還（原處分卷第3-2 卷364 、365 頁），惟未附任何證明資料，且調閱陳國明各類所得資料清單（原處分卷第3-2 卷100-106 頁），陳國明並無足資借予贈與人鉅款之所得能力，核定贈與金額11,900,000元。因贈與人鍾集森96年
3 月9 日死亡，被告所屬楊梅稽徵所以原告等2 人為贈與稅代繳義務人，發單補徵。嗣原告申經復查獲追減贈與鍾國雲1,399,400 元、鍾琳福2,400,000 元、彭美緣4,900,000 元、黃鳳妹3,509,233 元及陳國明10,800,000元( 以上贈與時間、受贈人、方式及金額均詳見附表附本院卷第115-116 頁) 。贈與人將售地所得支票贈與其子，其子存入銀行帳戶或提示兌領現金，該等現金動產物權之所有權人已然變更為原告；另彭美緣、黃鳳妹、陳國明及林美珍提領現金或存入帳戶，由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，並經渠等動支運用，自堪認原告及彭美緣等人有允受之實。故系爭資金動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於「贈與」行為之客觀要件，自難謂未合致於「贈與」之法律效果。則被告核定贈與，自屬有據。原告鍾國雲就附表編號6-13部分( 見本院卷第115 頁) 陳稱並不知情( 見本院卷第125頁筆錄) ，則原告就此部分未作任何主張，被告核定此部分為贈與，尚無不合。另原告鍾國雲對附表編號1- 5部分，主張係受被繼承人鍾集森委託匯款香港威享公司代轉投資廣西岑溪公司，為投資並非贈與云云，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈥次查，贈與人匯豐銀行帳戶設聯合簽名帳戶（即贈與人與原
告鍾國雲之簽名、印鑑共4 式憑1 式有效），並授權原告鍾國雲對該帳戶有管理及支配權，有匯豐銀行99年8 月10日回函在卷可稽（見原處分卷第3-2 卷第355 頁）。再查，贈與人95年1 月20日因呼吸衰竭住加護病房出院後，每月均因肺炎及尿道感染住院就醫，有楊梅怡仁綜合醫院回函附卷可按（見原處分卷第3-2 卷第436 - 437 頁）。而贈與人係0 年00月00日生，95年時已高齡93歲，以其年齡及健康狀況觀之，其對外投資之需求及動機如何，非無探究之餘地。又原告鍾國雲於94年至96年間入出境頻繁，贈與人無入出境紀錄，有內政部入出國及移民署99年2 月1 日移署資處娟字第0990016149號函附卷可按（見原處分卷第3-2 卷第400- 406頁），依一般常理判斷，投資人欲投資境外公司大多會出國了解被投資公司營運情形、在當地發展現況及未來營運趨勢、展望等，惟贈與人無入出境紀錄、90幾歲高齡及身體狀況不佳，經常因肺炎及尿道感染住院就醫，如何選擇及判斷被投資公司，不無疑義。被告於99年1 月26日北區國稅法二字第0990005245號函通知原告提供贈與人投資廣西岑溪公司相關股東名冊及帳證資料，原告於99年2 月8 日說明書表示「已去函公司提供資料，迄未具告，最近託親友前往瞭解」。嗣雖提出廣西岑溪公司股東名冊及資產負債表，惟該資料係廣西岑溪公司自行出具之表格( 見原處分卷第3-2 卷第494-496頁) ，未經任何公證單位認證，其真實性已有可議。況國外匯款申請書記載受款人為WEI SHEANG TECHNOLOGY CORP. ，受款銀行為香港Shang Commercial Bank LTD ，而香港威享公司與廣西岑溪公司有何關聯，未見原告作合理說明( 見本院卷第126 頁筆錄) 。本院於行準備程序時請原告鍾國雲說明贈與人投資廣西公司之情形及相關單據，答稱: 「我父親只叫我匯錢給代投資的公司，內容如何我也沒有看過，只是知道有往來的書面，礦山在廣西哪個地點我也沒去看過。是透過香港威享公司。( 問: 廣西公司目前股東的情形如何？) 我真的不清楚，我沒有去過。( 問: 對股東會和公司成立經過是否暸解？) 我真的不清楚。」等語( 見本院卷第126-
127 頁筆錄) ，則廣西岑溪公司之成立及經營情形、贈與人投資經過及資金流程均有未明，亦未見原告提出相關資料文件供參，尚難認其主張贈與人投資廣西公司為真實。本院再請原告鍾國雲證明贈與人委託其匯款乙節，答稱: 「他叫我匯款，我就替他匯。」等語( 見本院卷第126 頁筆錄) ，未能舉證以實其說。綜上各等情觀之，原告主張其係受被繼承人鍾集森委託匯款香港威享公司代轉投資廣西岑溪公司，為投資並非贈與云云，尚難憑採。
㈦原告雖主張其於繳納期限內申請更正，卻轉為復查案云云。
惟按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。…」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。
」稅捐稽徵法第17條、第35條第1 項第1 款、第38條第3 項分別定有明文。次按「但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第79條第3 項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假藉。查原告向被告…提出之聲明書內容，所爭執者，為主張其根本不應課徵稅款…其為不服應納稅額之調查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查。」為改制前行政法院50年判字第45號著有判例可資參照。經查，原告對於被告所核定贈與稅，主張「列入贈與不合理」「無贈與」，係對贈與稅核課稅捐不服，並非單純指摘計算之失誤；故原告雖以申請更正方式為之，然其不服之事項既非稅捐稽徵法第17條查對更正之範圍，則被告依復查程序處理，並無不合。
㈧原告另主張附表一( 見本院卷第11頁) 說明貳、二、主張「
實際可運用資金：37,676,257元減不列贈與金額32,555,594元為贈與金額新臺幣5,120,663 元」云云。經查，本件贈與稅課稅標的為贈與人出售其名下土地後，所得價金部份由原告等收取使用，部分存入贈與人銀行帳戶後，由黃鳳妹等人領取運用，已如前述，符合遺產及贈與稅法第4 條第2項 之規定，非如原告主張出售土地款5,700 萬元扣除一系列支出19,323,743元就其餘額37,676,257元，再減不列入贈與32,555,594元，贈與金額為5,120,663 元，原告此部分之主張，容有誤解。
㈨原告又主張被告認定原告2 人、彭美緣、黃鳳妹還款金額以
推算方式，缺乏證明文件云云。惟查，被告係依聯邦銀行、香港上海匯豐銀行楊梅分行、渣打銀行（改制前為新竹國際商業銀行）埔心分行、國泰世華銀行埔墘分行、玉山銀行埔墘分行、渣打銀行楊梅分行及彰化銀行楊梅分行等回函資料、渠等銀行帳戶提款憑條及匯款申請書影本，整理編製「存入鍾集森臺灣企銀楊梅分行帳戶匯款明細」（見原處分卷第3-2 卷第482 頁），作成復查決定書之附表（已與復查決定書送達原告），原告主張及其所編製之附表，與事實不符，委無可採。又對贈與人鍾集森而言，因受贈人在查獲前已自行轉回，免徵贈與金額合計23,008,633元，追減對象為受贈人原告等2 人或受贈人黃鳳妹等5 人，於核算應納贈與稅額並無不同，原告主張應追減渠等2 人之受贈金額，並無實益。
㈩原告復主張醫療費用及漏列贈與稅免稅額每年110 萬元95、
96年合計220 萬元云云。惟查，本件贈與年度為95年，依行為時之遺產及贈與稅法第22條規定「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額100 萬元。」又因95年物價上漲達10％以上，依同法第12條之1 第1 項第1 款調整免稅額為111 萬元，已依規定扣除。至98年1 月21日修正公布贈與稅法第22條免稅額為220 萬元規定，並無溯及既往之規定，依中央法規標準法第13條規定，應自公布之日起算至第3 日（即98年1 月23日）起發生效力。查本件贈與事實發生於該法條修正前，自應適用行為時遺產及贈與稅第22條規定之免稅額扣除，尚無98年1 月21日修正公布贈與稅法第22條規定之適用，故原告此部分之主張，亦無可採。
原告另主張本件應以遺產計算才合理云云。惟按「凡經常居
住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項所明定。查本件係就贈與人鍾集森(96 年3 月9 日死亡) ，生前於95年間所為贈與，因贈與人死亡，改以繼承人（即原告）等2 人為代繳義務人發單補徵贈與稅，核與贈與人之遺產如何計算，係屬二事，不容混為一談，原告此部分之主張，容有誤解。
從而，被告以鍾集森於95年間移轉資金43,546,961元（鍾國
雲22,546,961元、鍾琳福10,000,000元、彭美緣6,500,000元、黃鳳妹4,500,000 元），構成遺產及贈與稅法第4 條第
2 項所定贈與財產之要件，乃併計前次贈與19,571,555元，核定95年度贈與總額63,118,516元，並以其負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖贈與人鍾集森已於96年3 月9 日死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，乃依首揭規定及本部函釋意旨，以全體繼承人即原告鍾國雲、鍾琳福為代繳義務人，發單補徵系爭95年度贈與稅13,197,730元；嗣復查決定追減贈與金額鍾國雲1,399,400 元、鍾琳福2,400,000 元、彭美緣4,900,000元及黃鳳妹3,509,233 元，變更核定補徵贈與稅額8,206,77
0 元，並無違誤。又被告以鍾集森於95年6 月間移轉資金15,400,000元（陳國明11,900,000元＋林美珍3,500,000 元），構成遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定贈與財產之要件，乃併計前次贈與63,118,516元，核定95年度贈與總額78,518,516元，並以其負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖贈與人鍾集森已於96年3 月9 日死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，乃依首揭規定及本部函釋意旨，以全體繼承人即原告鍾國雲、鍾琳福為代繳義務人，發單補徵系爭95年度贈與稅7,115,225 元；嗣復查決定追減贈與金額陳國明10,800,000元，變更核定補徵贈與稅額1,795,334元，並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第85條第1 項前段、第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
書記官 劉道文