臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1066號100年9 月29日辯論終結原 告 王瑞華
王瑞瑜王瑞慧王瑞容共 同訴訟代理人 林恆鋒 律師(兼送達代收人)
林瑤 律師蔡嘉昇 律師
參 加 人 王文洋訴訟代理人 彭郁欣 律師
參 加 人 王雪紅
王雪齡王貴雲王文祥共 同訴訟代理人 林永頌 律師
黃韋齊 律師蔡晴羽 律師
參 加 人 王月蘭被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 蘇倩慧上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4 月26日台財訴字第10000048240 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父王永慶於民國97年10月15日死亡，繼承人於核准展延期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）60,258,734,147元，遺產淨額28,048,502,739元，應納稅額14,008,101,869元。嗣因繼承人分別以被繼承人有應納未納96年度綜合所得稅5,961,971 元及以其遺產捐贈予財團法人王詹樣社會福利慈善基金會等財團法人計7,569,819,95
8 元，得自遺產總額項下減除及不計入遺產總額為由，申請更正，案經被告准予更正，變更核定遺產總額52,688,914,179元，遺產淨額23,985,670,972元，應納稅額11,976,685,986元。原告就配偶剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）扣除額不服，申請復查，經被告以99年12月21日財北國稅法二字第0990261411號復查決定：「追減剩餘財產差額分配請求權扣除額26元，其餘復查駁回。」（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被繼承人之剩餘財產中，須先扣除生存配偶行使分配請求權
得受分配之數額「後」，其餘部分始為遺產，分配請求權所得受分配之數額部分，自始並非遺產稅之課徵範圍，遺產及贈與稅法第17條之1 僅重申斯旨。
⒈按遺產及贈與稅法第17條之1 規定：「被繼承人之配偶依
民法第1030條之1 規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」。本條規定僅係重申下列實務見解，並「非」因遺產及贈與稅法第17條之1 之增訂，始創設「被繼承人死亡時所遺之剩餘財產，須先扣除生存分配請求權之餘額，始為遺產」：
⑴司法院釋字第620 號解釋文：「夫妻於婚姻關係存續中
共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。」⑵法務部85年6 月29日（85）法律決字第15978 號函：「
按民法第1030條之1 剩餘財產差額分配乃夫妻財產之清算與分割，與繼承財產無關……嗣後生存之配偶再依親屬編上開規定請求剩餘財產差額1 / 2 ；經依上開規定清算分離後屬死亡配偶之財產者，始屬其遺產……。」⑶法務部95年12月25日法律決字第0950040750號函「……
夫妻一方死亡，經生存配偶行使剩餘財產分配請求權，清算分離後屬死亡配偶之財產者，始屬遺產……。」⒉按民法第1030條之1 分配請求權，係實現「家務有給制（
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⒊被告核定本件被繼承人遺產總額時，亦已先扣除分配請求
權得受分配之數額，雙方僅係爭執計算扣除額時，應否適用財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函及96年
8 月24日台財稅字第09604080290 號函，顯見被告亦認於遺產及贈與稅法第17條之1 增訂前之案件，亦應依遺產及贈與稅法第17條之1 、司法院釋字第620 號解釋文、法務部85年6 月29日（85）法律決字第15978 號函及95年12月25日法律決字第0950040750號函等之意旨，先扣除分配請求權後之餘額，始屬遺產。
⒋迺訴願決定竟稱本件應依實體從舊原則，認定原告不適用
遺產及贈與稅法第17條之1 云云，已違反司法院釋字第62
0 號解釋文、法務部85年6 月29日（85）法律決字第1597
8 號函及95年12月25日法律決字第0950040750號函之意旨，顯無可採。
㈡被告不論捐贈遺產是否有「虛增」不計入遺產總額金額之效
果，一律適用財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函及96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函，顯然已違反平等原則及量能課稅原則，從而訴願決定及原處分均應予撤銷。
⒈被繼承人之剩餘財產中，如包含「政府開闢或無償提供公
眾通行之道路土地（下稱既成道路）」、「公共設施保留地」、「農業用地」，該等財產屬分配請求權得請求分配之部分，並非遺產，惟如准許納稅義務人將遺產及贈與稅法第16條之財產「全額」免計入遺產總額中（即：存配偶行使分配請求權前該財產之價值），將造成「虛增不計入遺產總額金額」之效果，亦即被告所謂「重複扣除」。為正確計算遺產總額，此時應調減「繼承人依遺產及贈與稅法第16條免計入遺產總額之金額」而非調減「生存配偶之分配請求權扣除額」，為明析計，茲舉例說明如下：
⑴被繼承人（甲）於死亡時，剩餘財產500 萬元，其中包
含200 萬公共設施保留地與300 萬元現金，其生存配偶剩餘財產為0 元。
⑵分配請求權性質屬於被繼承人對生存配偶所負之債務，
依前述司法院釋字第620 號解釋、法務部85年6 月29日
（85）法律決字第15978 號函、遺產及贈與稅法第17條之1 ，應先予以減除後，剩餘之財產始為遺產之範疇。
於示例，生存配偶依民法第1030條之1 得主張自被繼承人剩餘財產中扣除250 萬元（其中包含100 萬元之公共設施保留地及150 萬元之現金），其餘250 萬元始為遺產（剩餘財產500 萬元－屬配偶依民法第1030條之1 所得請求分配之250 萬元）。
⑶於示例中，如允許既成道路以「全額200 萬元」均不計
入遺產總額，此時，價值100 萬之公共設施保留地將得扣除200 萬之遺產總額，即發生「虛增」公共設施保留地之扣除效果，亦即被告所稱「重複扣除」。
被繼承人剩餘財產 500萬元減：生存配偶行使分配請求權
扣除現金 （150萬元）公共設施保留地 （100萬元）───────────────── ──────遺產 250萬元包含：（1）現金150萬
（2）公共設施保留地100萬減：不計入遺產總額之財產 （200萬元）
（公共設施保留地）───────────────── ──────遺產總額 50萬元⑷為正確計算公共設施保留地得減免遺產總額之數額，原
應調減繼承人依遺產及贈與稅法第16條得主張公共設施保留地不計入遺產總額之額度，即只允許100 萬元部分免計入遺產總額。
被繼承人剩餘財產 500萬元減：生存配偶行使分配請求權
扣除現金 （150萬元）公共設施保留地 （100萬元）───────────────── ──────遺產 250萬元包含：（1）現金150萬
（2）公共設施保留地100萬減：不計入遺產總額之財產 （100萬元）
（公共設施保留地）───────────────── ──────遺產總額 150萬元⑸惟財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函及96
年8 月24日台財稅字第09604080290 號函竟據以調減非屬遺產之「分配請求權所得請求分配之標的」，其論理顯有謬誤。
被繼承人剩餘財產 500 萬元減：生存配偶行使分配請求權
即現金（150萬元）（註1）───────────────── ──────遺產 350萬元事實上僅有：（1）現金150萬
（2）公共設施保留地100萬不計入遺產總額之財產 公共設施保留地（200萬元）───────────────── ──────遺產總額 150萬元（註1）分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額
200萬=250萬×───＝100萬
500萬分配請求權扣除額＝250 萬－100 萬＝150 萬⑹事實上，於繼承發生之日時，生存配偶剩餘財產差額分
配請求權得受分配之金額，即屬「固定」，且此部分並非遺產，自非稽徵機關所得進行調整，但稽徵機關錯誤調減配偶剩餘財產免計入遺產總額之數額，於示例中對計算甲之遺產總額，尚無實質影響。
⒉生存配偶行使分配請求權後之餘額，方為被繼承人之遺產
，嗣後繼承人捐贈遺產，核與分配請求權無涉，且查繼承人既已確實將遺產為公益捐贈，則捐贈遺產並無「虛增」不計入遺產總額金額之效果，更無所謂「重複扣除」之虞，惟財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函及96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函未區分捐贈遺產是否將造成「虛增不計入遺產總額金額」之效果，稅務上竟與「遺產總額中包含既成道路、公共設施保留地、農業用地等造成虛增不計入遺產總額金額之情況」為齊頭式平等之處理，加諸人民法律所無之負擔，而有違量能課稅原則及平等原則，茲說明如下：
⑴被繼承人（甲）於死亡時，剩餘財產500 萬元現金，其
生存配偶剩餘財產為0 元，其依民法第1030條之1 得主張自遺產中扣除250 萬元（即請求250 萬元之現金）。
⑵分配請求權性質屬於被繼承人之債務，應先予以減除後
，剩餘之財產始為遺產之範疇，已如前述（原證1 、2、3 ）。故示例之遺產僅為250 萬元。嗣各繼承人決定自該250 萬元中捐贈200 萬元予慈善團體，則示例甲之遺產總額為50萬元。
被繼承人剩餘財產 500萬元減：分生存配偶行使配請求權扣除
即現金 （250萬元）───────────────── ──────遺產（即現金） 250萬元減：捐贈遺產 （200萬元）───────────────── ──────遺產總額 50萬元⑶示例中，繼承人既已確實捐贈200 萬元現金予慈善團體
，該捐贈額自得全額免計入遺產總額中，此亦符合遺產及贈與稅法第16條鼓勵公益捐贈之初衷。且捐贈遺產並無「虛增」不計入遺產總額金額之虞，自無財政部87年
1 月22日台財稅字第871925704 號函及96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函之適用餘地。否則，如示例中甲之繼承人決定將遺產250 萬元全數捐贈予慈善團體，則甲之繼承人事實上並未得到任何遺產，然依財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函及96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函之計算結果，仍「擬制」其有125 萬元之遺產，顯然高估各繼承人之負擔稅捐能力，違反量能課稅原則，其不合理之處至為顯然。
被繼承人剩餘財產 500 萬元減：分配請求權
即現金（125萬元）（註2）───────────────── ──────遺產 375萬元減：捐贈遺產 （250萬元）───────────────── ──────遺產總額 125萬元（註2）如不論捐贈遺產是否有「虛增」不計入遺產總額金額之效果，一律按財政部87年1 月22日台財稅字第87192570
4 號函及96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函計算，則示例之分配請求權扣除額僅125 萬元，其計算方式如下：分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額
250萬=250萬×───＝125萬
500萬分配請求權扣除額＝250 萬－125 萬＝125 萬⑷更有甚者，如該生存配偶於繼承發生日後過世，因該配
偶依民法第1030條之1 實際取得之現金為250 萬元，則被告恐仍係按250 萬元（而非125 萬元計算）核定其遺產總額，此將造成重複課稅。
⒊綜上所述，量能課稅原則係源自憲法第7 條關於平等權之
保障，即人民僅有依照其負擔稅捐能力，「平等負擔稅捐之義務」，並無「特別犧牲」之義務。本案原告捐贈遺產，並無「虛增不計入遺產總額金額」之效果，惟被告竟將之與「遺產總額中包含既成道路、公共設施保留地、農業用地等造成虛增不計入遺產總額金額之情況」為齊頭式平等之處理，致生「擬制並虛增」遺產總額之效果，加諸人民法律所無之負擔，而有違量能課稅原則及平等原則。㈢系爭財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函並無法
律明確授權，擅將「捐贈遺產」與遺產中包含「免計入遺產總額之財產（例如：既成道路、公共設施保留地、農業用地）」等同視之，而虛增納稅義務人法律所無之負擔，顯已違反租稅法律主義，而屬無效之行政命令。而被告依無效之財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函所為之訴願決定及原處分，亦失所附麗，均應予以撤銷。
⒈按「租稅法律主義」為人民受憲法保障基本人權，關於稅
捐主體、客體、稅基、稅率、等租稅構成要件，均應以法律或法律明確授權之命令訂之，且該命令不得違反上位規範，迭經司法院釋字第620 號、第650 號、第657 號解釋在案。
⒉按司法院釋字第443 號解釋，雖採取「層級化之法律保留
原則」，即按規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異，例如若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範。
⒊財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函，針對捐
贈遺產部分，係擬制、虛增遺產總額，已涉及「稅捐客體」此一核心構成要件事項，此於繼承人決議捐贈全部遺產時，財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函仍擬制其有應納遺產稅，可得其明證，絕非訴願決定所主張，僅係執行法律之細節性、技術性問題，是自不容稽徵機關以無法律明確授權之行政命令擬制人民之稅捐負擔，否則即違反租稅法律主義之要求，理應甚明。
⒋綜上所述，財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號
函在無法律明確授權，於「捐贈遺產」之情形，擅自賦予稽徵機關調減分配請求權扣除額之依據，擬制遺產總額，增加納稅義務人法律所無之租稅負擔，顯已違反法律保留及法律優位原則，明顯牴觸租稅法律主義之要求，故屬無效之行政命令，而被告依無效之財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函所為之訴願決定及原處分，亦失所附麗，均應予以撤銷。
㈣綜上，被告誤認分配請求權所得請求之財產亦屬遺產性質，
且無視繼承人嗣後捐贈遺產之行為「並未造成虛不計入遺產總額金額」之效果，逕適用財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函及96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函，將本件與其他遺產中包含既成道路、公共設施保留地、農業用地等，將有虛增不計入遺產總額金額效果之案件，等同視之，並調減分配請求權之數額，已違反平等原則、量能課稅原則及租稅法律主義，而應予撤銷。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、參加人王貴雲、王雪齡、王雪紅、王文祥主張:㈠大法官黃茂榮、戴東雄之見解已明確指出，剩餘財產根本「
不是」遺產，不受到「捐贈」所影響；連被告本身亦曾於新聞稿中承認剩餘財產「不是」遺產，需「先」分配剩餘財產，其後，剩下的才是遺產等語；故本件計算遺產時，自應「先進行生存配偶剩餘財產分配、再扣除繼承人的捐贈」：
⒈被告係引用財政部87年、96年兩個函釋，認為生存配偶剩
餘財產是「遺產」的一部份，其內包含將來「繼承人的捐贈」，所以主張「計算遺產時，應該『先扣除繼承人的捐贈』，剩餘的才進行『生存配偶剩餘財產分配』」云云：
⑴本案爭點為：「計算遺產時，應該如被告所主張『先扣
除繼承人的捐贈、再進行生存配偶剩餘財產分配』？還是如原告及獨立參加人所主張『先進行生存配偶剩餘財產分配、再扣除繼承人的捐贈』？」⑵被告之主張，係引用財政部87年、96年兩個函釋意旨，
認為生存配偶剩餘財產是「遺產」的一部份，其內包含將來「繼承人的捐贈」，所以應該「先扣除繼承人的捐贈」，剩餘的才進行「生存配偶剩餘財產分配」云云。
⒉惟查：
⑴黃茂榮大法官於植根雜誌發表的文章，表示剩餘財產根本「不是」遺產，不受到「捐贈」所影響：
①黃茂榮大法官於文章中指出，應在扣除生存配偶得請
求分配之差額後，始能就其餘額捐贈之；因為生存配偶分配到的剩餘財產是基於夫或妻的身份關係而取得的權利，「不是」遺產，不會受到「捐贈」所影響（此處黃教授係以「遺贈」舉例）；並表示生存配偶分配到的剩餘財產，本來就會「縮減遺產稅的稅基」：
「……此為基於身份關係而發生之債權性的請求權。
因此，即便聯合財產關係係因死亡而消滅，夫或妻依該條規定行使其剩餘財產差額的分配請求權，所取得之財產利益，為其基於該請求權本來享有之利益，並非以贈與或繼承為基礎。是故，該剩餘財產差額的分配請求權應構成死亡之一方之遺產的債務……從而縮減相關之遺產稅的稅基，引起免徵遺產稅的效果。」、「捐贈應發生或生效在繼承事故發生時或之後，亦即至少應是死因捐贈。……此外……與剩餘財產差額分配請求權所構成之債務的扣除重複的問題。該問題在……公共設施保留地及農業用地等情形，從夫妻平均分擔的觀點論之，固有存在之可能。但在捐贈的情形則不一定可如是觀之。蓋捐贈如為死亡配偶之所為，則其死因捐贈不但不得損及繼承人之特留分，更不應侵及生存配偶之剩餘財產差額之分配請求權。亦即應在扣除生存配偶得請求分配之差額後，始就其餘額捐贈之。」②承上，再觀諸遺產及贈與稅法第16條第3 款係將「遺
贈」與「繼承人的捐贈」列在同一款中，該條款之立法理由意旨亦因其性質相似，故列為免徵遺產稅之同一款內；顯示本件「繼承人的捐贈」自可援用上述「遺贈」的見解：
甲、現行遺產及贈與稅法第16條第3 款：「左列各款不計入遺產總額：……三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」
乙、上開條款於70年6 月12日修正時增訂「繼承人捐贈」，其立法理由表示捐贈的性質無論是「被繼承人以遺囑遺贈」或「繼承人將被繼承人所遺遺產捐贈」，皆同免徵遺產稅：「一、查遺贈須以遺囑為之，如被繼承人未以遺囑遺贈，即無現行第1 款至第3 款之適用，為應實際需要，爰修正第1 款至第3 款，明定凡繼承人將被繼承人所遺遺產或受遺贈人以遺贈物捐贈予第1 款至第3 款所規定之機關、團體者，應不計入被繼承人遺產總額，亦即可免徵遺產稅。」③況且，「遺贈」係生效在「被繼承人死亡時、或之後
（停止條件成就）」，而「繼承人的捐贈」較「遺贈」之生效時間更晚，必係生效在「被繼承人死亡之後」；舉重以明輕，連較早生效之「遺贈」都不能影響生存配偶分配到的剩餘財產，更遑論較晚生效之「繼承人的捐贈」更不能影響之：
甲、「遺贈」係生效在「被繼承人死亡時、或之後停止條件成就時」：
「單純遺贈：自遺贈人死亡時發生效力，與一般
遺囑同（民法第1199條）」「非單純遺贈：在附停止條件之遺贈，自條件成
就時發生效力（民法第1200條）」
乙、「繼承人的捐贈」必係發生在「被繼承人死亡之後」，繼承人才能將被繼承人所遺遺產予以捐贈。
⑵戴東雄大法官所著「民法親屬篇修正後之法律疑問」一
書明確指出，剩餘財產「不是」遺產；需「先」分配剩餘財產，其後，剩下的才是遺產：「剩餘財產分配乃夫妻財產之清算與分割，卻與繼承財產無關……即先行使親屬法上剩餘財產之分配，期以清算並分離夫妻各自財產；其後，依繼承法上之規定，與血親繼承人共同繼承被繼承人之遺產」⑶被告99年3 月9 日曾發新聞稿自己承認，剩餘財產「不
是」遺產；需「先」分配剩餘財產，其後，剩下的才是遺產：「資料來源：臺北市國稅局99.03.09新聞稿：……民法第1030條之1 剩餘財產差額分配乃夫妻財產之清算與分割，與繼承財產無關……經依上開規定清算分離後屬死亡配偶之財產者，始屬其遺產」、「資料提供：
臺北市國稅局中北稽徵所：……該局說明，民法第1030條之1 剩餘財產差額分配乃夫妻財產之清算與分割，與繼承財產無關……經依上開規定清算分離後屬死亡配偶之財產者，始屬其遺產」⑷上開被告新聞稿亦提及「生存配偶即便拋棄繼承也可以
分配剩餘財產」，可見「無繼承權」的生存配偶「也可以」分配剩餘財產，更足見剩餘財產自始即「非」遺產：
被告新聞稿：「資料來源：臺北市國稅局99.03.09新聞稿：被繼承人死亡，其生存配偶如拋棄繼承，仍得主張民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權」⑸而本件事實上，確實係生存配偶「先」分配剩餘財產之「後」，才進行「繼承人的捐贈」：
①「先」分配剩餘財產：
甲、98年7 月15日繼承人遺產稅申報書：提出剩餘財產分配扣除額，申報遺產約595 億元，認為王月蘭分得剩餘財產約297 億元，遺產淨額約為255 億元，此時繼承人尚未進行捐贈。
乙、99年1 月14日被告核定通知書: 認為遺產總額約
602 億元，王月蘭分得剩餘財產約27 9億元，遺產淨額約為280.485 億元，此時繼承人尚未進行捐贈。
丙、99年5 月3 日被告更正核定通知書：認為遺產總額約602 億元，王月蘭分得剩餘財產約279 億元，遺產淨額約為280.455 億元（因應補96年綜所稅，致遺產淨額有調整），此時繼承人尚未進行捐贈。
【註：一直到99年7 月26日「被告更正核定通知書」，此時繼承人已進行捐贈（見下述），此核定通知書認為遺產總額約526 億元，王月蘭分得剩餘財產約244 億元，遺產淨額約為239.8 億元。】②之「後」才進行「繼承人的捐贈」
99年5 月26日繼承人捐贈同意書㈡再自下列說明可知，被告所稱如果不「先扣除繼承人的捐贈
」，剩餘的才進行「生存配偶剩餘財產分配」的話，剩餘財產會「重複課計」繼承人捐贈的問題云云，顯不可採：
⒈被告係引用財政部87年、96年兩個函釋，認為如果不「先
扣除繼承人的捐贈」，剩餘的才進行「生存配偶剩餘財產分配」的話，剩餘財產會「重複課計」繼承人捐贈的問題云云。
⒉惟查：
⑴繼承人捐贈係從「遺產」中支出，然被告自始不會對生
存配偶王月蘭所分配到之「剩餘財產」課徵遺產稅，顯示該剩餘財產根本不是「遺產」，又豈有「重複課計」繼承人捐贈的問題？否則；試問被告何不就王月蘭所分配到之「剩餘財產」部份課徵遺產稅？⑵本件王月蘭自始沒有就所分得之「剩餘財產」進行「捐
贈」的意思；然被告卻誤認包括「剩餘財產」分配額在內的所有被繼承人財產都有「捐贈」的意思，而主張「先扣除繼承人的捐贈」，剩餘的才進行「生存配偶剩餘財產分配」云云，與事實顯然不符。
⑶遺產及贈與稅法第16條第3 款「繼承人捐贈」免徵遺產
稅，乃為「免稅獎勵」，立法目的係為了鼓勵繼承人捐贈公益團體，故特予不計入遺產總額以減少稅基，故免徵遺產稅鼓勵之；然生存配偶剩餘財產分配額部份自始即「非」遺產，根本無需課徵遺產稅，自無透過此條款免徵遺產稅鼓勵之必要，更無從分配額中扣除繼承人捐贈的可能，並無被告所稱重複課計的問題。
⑷臺灣大學教授葛克昌所著「行政程序與納稅人基本權」
更指出，生存配偶所分配到之剩餘財產，係出於對家務育幼及婚姻共同生活之貢獻，「不是」遺產稅課徵之對象，不是遺產之一部份；由此可知，生存配偶所分得剩餘財產自始即「非」遺產，進而無自剩餘財產中扣除繼承人捐贈的可能，更無被告所稱重複課計的問題。㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，並聲明求為判
決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告及獨立參加人部份部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時，遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1 條所明定。又「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。……」為民法第1030條之1 第1 項所規定。另「檢送研商『民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。……決議：依據法務部85年6 月29日法85律決15978 號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，……係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額1 ∕2 ，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」、「……五、稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。……」及「按本部87年1 月22日台財稅第000000000 號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。三、上開應予減除數額之計算公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×【（不計入遺產總額之財產價值+ 應自遺產總額中扣除之財產價值）∕被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值】」為財政部86年2 月15日台財稅第000000000 號函所附研商「民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議、87年1 月22日台財稅第000000000 號及96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函釋在案。
㈡本件繼承人於98年5 月13日辦理遺產稅申報，列報分配請求
權扣除額27,792,220,127元，原核定以被繼承人於婚姻關係存續期間取得之財產金額60,258,734,147元（含公共設施保留地12,685,770元），債務金額4,242,312,059 元，剩餘財產56,016,422,088元，生存配偶剩餘財產128,989,414 元，因上開公共設施保留地已於遺產總額中扣除，依前揭函釋規定計算重複扣除金額為5,882,758 元，核算分配請求權為27,937,833,579元【（56,016,422,088元－128,989,414 元）∕2 －5,882,758 元＝27,937,833,579元】。嗣因繼承人向被告申請增列被繼承人應納未納96年度綜合所得稅扣除額5,961,971 元及不列入遺產總額之捐贈7,569,819,958 元，案經被告准予增列扣除額及扣減遺產總額，並依財政部87年1月22日台財稅第000000000 號及96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函釋意旨，重新計算分配請求權扣除額24,424,883,407元【（56,010,460,055元－128,989,414 元）∕2－3,515,851,914 元＝24,424,883,407元】。原告不服，主張（一）按遺產及贈與稅法第17條之1 第1 項業已明文規定「被繼承人死亡時之財產」不等於「遺產」，尚應先扣除繼承人配偶依民法第1030條之1 規定所得請求分配之金額後，剩餘之金額始為繼承人得依法繼承之遺產。（二）生存配偶依分配請求權所得受分配數額應依民法1030條之1 規定計算之，另依民法第1030條之4 規定，其計算基準點為「法定財產制關係消減時」（即被繼承人死亡時），故該請求權金額於該時點即已特定並得計算一確定金額，除法院得依法酌減或免除外，無任何因素或主管機構可調整分配請求權得請求金額之數額。（三）依司法院釋字第620 號解釋及相關實務見解，被繼承人於死亡時之財產，尚應先扣除生存配偶行使民法第1030條之1 分配請求權所得分配數額後，剩餘之財產如屬於繼承人之遺產，而得由繼承人依法繼承之。（四）生存配偶依民法第1030條之1 行使分配請求權，請求分配之標的為被繼承人「死亡時之婚後財產」，扣除生存配偶行使分配請求權所得受分配數額後，始屬繼承人得繼承之遺產；而繼承人依遺產及贈與稅法第16條第3 款捐贈予符合行政院規定標準之財團法人，該捐贈部分雖不計入遺產總額，但仍為被繼承人遺產，二者性質不同，縱繼承人就遺產為捐贈或為任何處分行為，亦不得影響生存配偶依民法第1030條之1 規定所得受分配之請求數額。被告竟於被繼承人死亡時即確定之生存配偶按民法第1030條之1 所得受分配數額27,934,853,222元，因繼承人於繼承遺產後所為之捐贈或處分行為而變更核定為24,424,883,407元，顯與民法第1030條之1 、司法院釋字第620 號解釋、最高行政法院判決及法務部函釋意旨相悖。（五）按遺產及贈與稅法第17條之1 規定，被繼承人之生存配偶依民法第1030條之1 所得受分配數額得自遺產總額中扣除，而財政部87年1 月22日台財稅第000000000 號函認為得自遺產總額中扣除之分配請求權數額，係被繼承人之配偶依民法第1030條之1 所得受分配數額，另須扣除所謂「重複扣除之金額」，顯已增加遺產及贈與稅法所未規定之租稅義務，而加重人民之稅負，有違憲法第19條規定租稅法律主義等，申經被告復查決定略以，按民法第1030條之1 夫妻剩餘財產差額分配請求制度之規定，係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。故於夫妻剩餘財產差額分配計算時，係以法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後之餘額，作為計算之基礎；至於遺產及贈與稅法有關不列入遺產總額及應自遺產總額中扣除財產之規定，核屬遺產稅計算之規定，與應否列入計算夫妻剩餘財產計算範圍之財產無涉，自不得作為應否列入計算夫妻剩餘財產範圍之論據；又關於不計入課徵遺產稅之遺產，因其仍屬民法概念上之遺產而得計入夫妻剩餘財產中予以分配，導致在算出生存配偶可得分配之金額並自應課徵遺產稅之總額中予以扣除時，會發生重複扣除之不公平情形，故財政部以上述函釋，闡明列入夫妻剩餘財產計算範圍之財產及其計算方式，經核與民法關於夫妻剩餘財產差額分配之規定暨遺產及贈與稅法關於遺產淨額核算規定之意旨相符，亦符合實質課稅原則。又按稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，固應列入計算。然於核算遺產稅額時，該等財產於核課遺產稅時依法未予納入課稅範圍，如再將其列入差額分配請求權計算範圍並自遺產扣除，會產生該項不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，除可免稅外，其約當半數價值又可自遺產中扣除之不合理現象，故原核定以被繼承人所遺公共設施保留地及捐贈財產已分別計入扣除額12,685,770元及不計入遺產總額7,569,819,958 元，減免遺產稅在案，為避免分配請求權扣除額計算上重複免稅，於計算被繼承人計入民法第1030條之1 之分配請求權時，核算分配請求權重複扣除之金額據以減除，尚無不合。惟原案於本件分配請求權計算式之金額誤繕，正確金額為24,242,883,433元【（56,010,460,107元－128,989,414 元）∕2 －3,515,851,
914 元＝24,42 883,433 元】等由，復查決定准予追減分配請求權扣除額26元。原告復執前詞爭議，亦遭訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂向大院提起行政訴訟。
㈢原告復執前詞爭議，主張被告認定生存配偶剩餘財產差額分
配請求權所得請求之財產亦屬遺產性質，且縱使其後繼承人捐贈遺產之行為「並未造成虛增不計入遺產總額金額」之效果，仍適用系爭財政部87年函及96年函，逕行調減生存配偶剩餘財產差額分配請求權之數額，是否違反公平原則、量能課稅原則及租稅法律主義云云，資為爭議。
㈣按民法第1030條之1 之規定係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧
夫妻之一方對家務及育幼之貢獻所為之立法，使剩餘財產較少之一方配偶，於婚姻關係消滅時，得對剩餘財產較多之他方配偶請求雙方剩餘財產差額之半數，其性質為債權，惟當時遺產及贈與稅法對於此生存配偶對被繼承人之債權如何列計遺產稅，並無相關規定。是以，財政部於85年間召開「民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜會議」，會中決議配偶之一方死亡時所發生之剩餘財產差額之半數請求權，於遺產稅之核課時，得將生存配偶對死亡配偶之分配請求權自遺產中扣除。惟若死亡配偶遺有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產時，此項財產標的一方面不計入遺產稅核課（或屬應自遺產總額中扣除），一方面又同時得列入剩餘財產差額半數之未償債務予以扣除，形同同一標的於扣除額之計算上有法律規定競合之情形，自不得同時適用而發生重複扣除之不公平現象。於此法律適用原則下，財政部87年1 月22日台財稅第000000000 號函檢送「民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商結論第5點：「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人……取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所其部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」及財政部96年8 月24日台財稅第00000000000 號函：「說明：……二、按本部87年1 月22日台財稅第000000000 號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承繼承人財產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。……旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中、已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。……其公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×【（不計入遺產總額之財產價值＋應自遺產總額中扣除之財產價值）／被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值】」均在在釋明，上開具有法律競合適用之扣除標的或不計入遺產稅核課之標的，於計算分配請求權扣除額時，應予減除免稅及不計入遺產課稅之金額，俾免發生重複扣除之不公平現象。此乃財政部本於稅捐稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，闡明列入夫妻剩餘財產計算範圍之財產及其計算方式，符合立法意旨及租稅公平原則，且未增加法律所無之限制，更無原告所稱違反租稅法定主義情事。
㈤現行司法實務一向認為，即使稅捐法制有「稅捐法定原則」
，但仍容許法律漏洞之填補。而計算遺產稅之稅基時，固應扣除生存配偶依夫妻剩餘財產差額分配請求權所應分得之價額，不過若該被繼承人之遺產有部分不在遺產稅之稅捐客體範圍內，此時遺產之範圍即會大於遺產稅稅捐客體之範圍，若仍將生存配偶應分得之遺產價額，自遺產稅之稅基中扣除，則遺產稅稅基會因較大比例之剩餘財產差額分配請求權價額而被不當縮小，使遺產稅之量能課稅目標難以達成，此為立法者始料未及之事項，自有法律漏洞存在，而財政部上開函釋正用以填補前開法律漏洞，且其規範內容為：『遺產價額與不納入遺產稅稅捐客體價額比例』，計算不應扣除之剩餘財產差額分配請求權，符合量能課稅之精神，亦無違反法律優先原則及量能課稅原則，自惟規範遺產稅稅基計算之適格法規範（最高行政法院98年度裁字第397 號裁定意旨參照）。夫妻剩餘財產差額之計算，係包含未計入遺產總額之財產，該部分差額，自無從自遺產總額中減除，此係當然解釋，上開財政部函釋就如何計算差額中屬未列遺產總額部分，應無不合（最高行政法院98年度裁字第689 號裁定意旨參照）。又民法第1030條之1 夫妻剩餘財產差額分配請求制度之規定，係為使聯合財產關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則，故於聯合財產關係消滅，夫妻為剩餘財產差額分配計算時，應以夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務，作為計算之基礎；至於遺產及贈與稅法關於不列入遺產總額及應自遺產總額中扣除財產之規定，乃關於遺產稅核算之規定，核與應否列入計算夫妻剩餘財產計算範圍之財產無涉，自不得作為應否列入計算夫妻剩餘財產範圍之論據；又關於不計入課徵遺產稅之遺產，因其仍屬民法概念上之遺產而得計入夫妻剩餘財產中予以分配，導致在算出生存配偶可得分配之金額並自應課徵遺產稅之總額中予以扣除時，會發生重複扣除之不公平情形，故財政部以上述函釋，闡明列入夫妻剩餘財產計算範圍之財產及其計算方式，經核與民法關於夫妻剩餘財產差額分配之規定及遺產及贈與稅法關於遺產淨額核算規定之意旨相符，亦符合實質課稅原則，自得予援用。
㈥本件遺產稅事件因繼承人將被繼承人所遺7,569,819,958 元
之遺產捐贈予財團法人王詹樣社會福利慈善基金會等財團法人，依遺產及贈與稅法第16條第3 款規定，得不列入遺產總額課徵遺產稅，此有遺產稅核定通知書可據。因該遺產同時屬於生存配偶所得請求之剩餘財產範圍內，乃發生前述具有法律競合適用之情形，被告遂依財政部上開函釋意旨重行計算可予扣除之分配請求權為24,242,883,433元，自屬適法。
至原告主張本件以被繼承人名義捐贈金額7,569,819,958 元，係屬擬制、虛增遺產總額部分，經被告將是項捐贈財產比照「擬制財產」或「被繼承人之應付債務」方式，所試算之分配請求權扣除額均小於被告所核定分配請求權扣除額（如附表所示），顯無原告所稱加諸人民法律所無之負擔，有違量能課稅原則及平等原則等情事。茲原告復執前詞爭議，難謂有理由。原處分及訴願決定於法並無不合，請續予維持。㈦綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、參加人王文洋主張:㈠被告最初於核定本件被繼承人之遺產總額時，係適用遺產及
贈與稅法第17條之1 規定為計算，顯見被告亦認於遺產及贈與稅法第17條之1 規定增訂前之繼承案件，亦適用該法之規定，訴願決定認本件並無「從新從輕」原則之適用，實屬錯誤，應予撤銷：
⒈按我國稅捐實務上就遺產之計算向來認定「被繼承人死亡
時所遺之剩餘財產，並非被繼承人之遺產，尚需扣除生存配偶行使民法第1030條之1 規定之『剩餘財產分配差額請求權』之餘額，始屬被繼承人之遺產。」、「依『剩餘財產分配差額請求權』被請求之部分非屬遺產稅之課征範圍，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」，此觀歷來之實務見解即可得知，司法院釋字第620 號解釋文、法務部85年6 月29日（85）法律決字第15978 號函釋意旨、法務部95年12月25日法律決字第0950040750號函釋意旨、最高行政法院95年判字第926 號判決理由參照。
⒉而遺產及贈與稅法於98年1 月21日新增第17條之1 係重申
上開實務見解，亦即被繼承人死亡時所遺之剩餘財產，需扣除生存配偶行使民法第1030條之1規 定「分配請求權」之餘額後，其餘部分始屬被繼承人之遺產。亦即：被繼承人死亡時在中華民國境內境外全部財產－生存配偶行使分配請求權（民法第1030條之1 規定）之請求金額＝遺產故生存配偶依民法第1030條之1 規定行使分配請求權所得受分配之數額，自始即非遺產稅課徵之客體。
⒊查本件被繼承人係於97年10月25日過世，而被告於99年1
月14日核發之「遺產稅核定通知書」中核定本件被繼承人之遺產總額時，即已預先扣除生存配偶依民法第1030條之
1 規定行使差額請求權所得受分配之數額，足證被告亦認於遺產及贈與稅法第17條之1 規定增定前（即98年1 月21日前）之案件，亦有該新法之適用。故訴願決定中認本件並不符合中央法規標準法第18條之「從新從輕」原則，而不適用遺產及贈與稅法第17條之1 規定，已違背上開實務見解，實屬錯誤。
⒋退步言之，縱認本件不符合「從新從輕」原則而無遺產及
贈與稅法第17條之1 規定之適用，然遺產及贈與稅法第17條之1 規定並非新創見解，僅係重申上開司法院釋字第62
0 號解釋文等實務見解之看法，亦即無論有無遺產及贈與稅法第17條之1 規定，實務上計算遺產總額時，均係先扣除生存配偶之分配請求權所得受分配之數額，剩餘之部分始為遺產總額。故本件無論有無「從新從輕」原則之適用，計算被繼承人遺產總額之方式應係一致，並無不同。㈡被告援引無法律明確授權之財政部87年1 月22日台財稅字第
871925704 號函第5 點之內容，擬制、虛增遺產總額，而使生存配偶所得請求之分配請求權之數額減少，實已違反民法第1030條之1 規定之立法意旨，更增加遺產及贈與稅法第17條之1 等相關規定對「分配請求權」所無之限制，加重人民之稅賦，違反「租稅法律主義」。次按，生存配偶依「分配請求權」所得受分配數額應依民法第1030條之1 規定計算之，另依民法第1030條之4 規定，其計算基準點為「法定財產制關係消滅時」，故於繼承發生之日時（即被繼承人死亡時
） ，差額分配請求權所得受分配之金額，即已「固定」，且該金額非屬遺產，除法院得依法酌減或免除外，無任何因素或主管機構（包括稽徵機關）可自行為任何調整，如夫妻一方死亡致夫妻法定財產制關係消滅時，生存配偶依民法第1030條之1 所定「分配請求權」所得受分配金額之計算方式應為：（被繼承人之剩餘財產－生存配偶之剩餘財產）×1∕2 ＝生存配偶得主張分配請求權之請求額。查財政部87年
1 月22日台財稅字第871925704 號函第5 點之內容，係將生存配偶依民法第1030條之1 規定所得請求受分配之數額，認定尚需另行扣除不計入遺產總額之「捐贈財產」。如此擬制、虛增遺產總額之計算方式，將使生存配偶所得請求之分配請求權之數額減少，除已違反民法第1030條之1 規定之立法意旨，更增加遺產及贈與稅法第17條之1 等相關規定對「分配請求權」所無之限制，違反「租稅法律主義」，其理至明。
㈢生存配偶依民法第1030條之1 行使「分配請求權」，請求分
配之標的為被繼承人「死亡時之婚後財產」，扣除生存配偶行使「分配請求權」所得受分配數額後，始屬繼承人得繼承之「遺產」；而繼承人依遺產及贈與稅法第16條第3 款捐贈予符合行政院規定標準之財團法人，該捐贈部分雖不計入遺產總額，但仍屬被繼承人「遺產」，二者性質不同，縱繼承人就「遺產」為捐贈或為任何處分行為，亦不得影響生存配偶依民法第1030條之1 規定「分配請求權」所得受分配之請求數額，被告於99年7 月26日所為之「（更正核發）遺產稅核定通知書」，竟將於被繼承人死亡時即確定之生存配偶按民法第1030條之1 所得受分配數額27,934,853,222元，因繼承人於繼承「遺產」後所為之捐贈或處分行為而變更為24,424,883,407元，顯與民法第1030條之1 、司法院釋字第620號解釋、最高行政法院判決及法務部函釋意旨相悖。
㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，並聲明求為判
決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告及參加人部份均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、遺產稅核定通知書、97年度遺產稅繳款書、被告99年6 月22日財北國稅審二字第0990240597號函、吳茂生99年8 月9 日復查申請書、被告遺產稅更正通知單、被告生存配偶依民法第10 30 條之1 規定主張分配剩餘財產核定表、原告99年5 月31日申請函、99年5 月26日捐贈同意書、王永慶遺產捐贈明細表、內政部99年1 月11日內授中民字第0990030159號函、內政部獎狀（財團法人基督教中華信望愛基金會）、財團法人王詹樣社會福利慈善基金會等財團法人99年4 月受捐贈同意書、法人登記證書及捐助章程、機關團體作業組織所得決算申報核定通知書、被告遺產稅「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額」審核報告、教育部99年2 月11日台社
（四）字第0990025707號函、行政院衛生署97年2 月14日衛署醫字第0970203475號函、內政部98年3 月27日內授中社字第09807001802 號函、原告99年3 月12日、22日、4 月6 日函、被告96年度綜合所得稅核定稅額繳款書及核定通知書、被告所屬松山分局97年12月24日財北國稅松山綜所字第0970217748號函附被繼承人王永慶債權相關資料、被告遺產稅調查報告、遺產明細表、遺產稅課稅資料清單、被告97年度綜合所得稅各類所得資料清單、93至96年度綜合所得稅核定資料清單、原告98年5 月13日、7 月15日遺產稅申報書、被繼承人除戶戶籍謄本、相關土地登記謄本及地籍圖謄本、土地使用分區證明書、王永慶97年1 月8 日補充說明、3 月18日函、被告91年度綜合所得稅核定稅額繳款書、相關銀行存款餘額證明、帳戶餘額證明、股票進出資料表、股東持有股份證明、持股證明、安侯建業會計師事務所97年10月20日、23日會計師核閱報告、資誠會計師事務所97年10月29日會計師核閱報告、相關高爾夫球俱樂部會員證明、捐款收據、綜合所得稅結算申報書、借據、王月蘭98年7 月15日函、王文洋98年7 月15日聲明書、王文洋向美國紐澤西州高等法院聲請確認遺產範圍及指定遺產管理人聲請文件、相關剪報資料、原告100 年1 月18日訴願書、100 年3 月23日訴願補充理由書、財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以因繼承人捐贈予財團法人王詹樣社會福利慈善基金會等財團法人，依遺產及贈與稅法第16條第3 款規定，得不計入遺產總額，復為生存配偶所得請求之剩餘財產範圍內，將被繼承人遺產捐贈予財團法人王詹樣社會福利慈善基金會等財團法人計7,569,819,958 元，適用財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函及96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函，調減分配請求權之數額，追認剩餘財產差額分配請求權扣除額26元，是否適法? 有無違反平等原則、量能課稅原則及租稅法律主義? 本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時，遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1 條所明定。又「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。……」為民法第1030條之1 第1 項所規定。另「檢送研商『民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。……決議：依據法務部85年6 月29日法85律決15978 號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，……係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額1 ∕2 ，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」、「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」及「按本部87年1 月22日台財稅第000000000 號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。三、上開應予減除數額之計算公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×【（不計入遺產總額之財產價值+ 應自遺產總額中扣除之財產價值）∕被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值】」為財政部86年2 月15日台財稅第000000000 號函所附研商「民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議及經財政部87年1 月22日台財稅第000000000 號、96年8 月24日台財稅字第09604080290 號分別函釋在案。此乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就生存配偶主張民法第1030條之1 分配請求權時，該請求權扣除額如何計算之解釋，經核與民法關於夫妻剩餘財產差額分配之規定及遺產及贈與稅法關於遺產淨額核算規定之意旨相符，亦符合實質課稅原則，自得予援用。
㈡次按「經查現行司法實務一向認為，即使稅捐法制有『稅捐
法定原則』，但仍容許法律漏洞之填補。而計算遺產稅之稅基時，固應扣除生存配偶依夫妻剩餘財產差額分配請求權所應分得之價額，不過若該被繼承人之遺產有部分不在遺產稅之稅捐客體範圍內，此時遺產之範圍即會大於遺產稅稅捐客體之範圍，若仍將生存配偶應分得之遺產價額，自遺產稅之稅基中扣除，則遺產稅稅基會較大比例之剩餘財產差額分配請求權價額而被不當縮小，使遺產稅之量能課稅目標難以達成，此為立法者始料未及之事項，自有法律漏洞存在，而財政部上開函釋正用以填補前開法律漏洞，且其規範內容為：按『遺產價額與不納入遺產稅稅捐客體價額比例』，計算不應扣除之剩餘財產差額分配請求權，符合量能課稅之精神，亦無違反法律優先原則之量能課稅原則，自為規範遺產稅稅基計算之適格法規範」、「夫妻剩餘財產差額之計算，係包含未計入遺產總額之財產，該部分差額，自無從自遺產總額中減除，此係當然解釋，上開財政部函釋就如何計算差額中屬未列遺產總額部分，應無不合。」、「復按對於夫妻財產制中之原聯合財產制，法律係透過前揭民法第1030條之1 之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以聯合財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；該制度之規定，則係為使聯合財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。由是，民法第1030條之1 第1 項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之『淨額』而已。又按稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，包括不計入遺產總額之捐贈財產、應自遺產總額中扣除之公共設施保留地及農業用地等，固應一併列入計算。然於核算遺產稅額時，該等未計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，自應予按比例減除其中屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，致造成同一筆財產卻重複計算扣除之情形。是財政部研商『民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』會議所得結論，與上述民法第1030之1 之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之立法意旨，並未相悖，被上訴人於核算遺產稅額時予以援用，洵無不合。」最高行政法院98年度裁字第397 號裁定、98年度裁字第689 號裁定及100 年度判字第1163號判決意旨參照。是原告主張財政部87年1 月22日台財稅字第871925
704 號函並無法律明確授權，擅將「捐贈遺產」與遺產中包含「免計入遺產總額之財產（例如：既成道路、公共設施保留地、農業用地）」等同視之，而虛增納稅義務人法律所無之負擔，違反租稅法律主義，而屬無效之行政命令云云，尚非可採。
㈢本件原告於98年5 月13日辦理遺產稅申報，列報分配請求權
扣除額27,792,220,127元，原核定以被繼承人於婚姻關係存續期間取得之財產金額60,258,734,147元（含公共設施保留地12,685,770元），債務金額4,242,312,059 元，剩餘財產56,016,422,088元，生存配偶剩餘財產128,989,414 元，因上開公共設施保留地已於遺產總額中扣除，依前揭函釋規定計算重複扣除金額為5,882,758 元，核算分配請求權為27,937,833,579元【（56,016,422,088元－128,989,414 元）/
2 －5,882,758 元＝27,937,833,579元】。嗣因繼承人等向被告申請增列被繼承人應納未納96年度綜合所得稅扣除額5,961,971 元及不列入遺產總額之捐贈7,569,819,958 元，案經被告准予增列扣除額及扣減遺產總額，並依財政部87年1月22日台財稅第000000000 號及96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函釋意旨，重新計算分配請求權扣除額24,424,883,407元【（56,010,460,055元－128,989,414 元）/2－3,515,851,914 元＝24,424,883,407元】。原告不服，向被告申請復查，經被告審理後，認本件分配請求權計算式之金額誤繕，正確金額為24,242,883,433元【（56,010,460,107元－128,989,414 元）/ 2 －3,515,851,914 元＝24,424,883,433元】等由，准予追減分配請求權扣除額26元( 計算式詳見本院卷第125 頁) ，揆諸首揭規定及函釋意旨，於法尚無不合。
㈣原告雖主張被告誤認分配請求權所得請求之財產亦屬遺產性
質，且無視繼承人嗣後捐贈遺產之行為「並未造成虛不計入遺產總額金額」之效果，逕適用財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函及96年8 月24日台財稅字第0960408029
0 號函，將本件與其他遺產中包含既成道路、公共設施保留地、農業用地等，將有虛增不計入遺產總額金額效果之案件，等同視之，並調減分配請求權之數額，已違反平等原則、量能課稅原則及租稅法律主義，而應予撤銷云云。惟查，本件遺產稅事件因繼承人將被繼承人所遺7,569,819,958 元之遺產捐贈予財團法人王詹樣社會福利慈善基金會等財團法人，依遺產及贈與稅法第16條第3 款規定，得不列入遺產總額課徵遺產稅，有遺產稅核定通知書在卷可按。因該遺產同時屬於生存配偶所得請求之剩餘財產範圍內，乃發生前述具有法律競合適用之情形，被告依財政部上開函釋意旨重行計算可予扣除之分配請求權為24,242,883,433元。揆諸前開說明，此計算方式係因同一標的發生扣除額法律適用競合時，為避免重複扣除之違誤所設計，合於法律意旨，自屬適法。再按，民法第1030條之1 夫妻剩餘財產差額分配請求制度之規定，係為使聯合財產關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。故於聯合財產關係消滅，夫妻為剩餘財產差額分配計算時，應以夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務，作為計算之基礎；至於遺產及贈與稅法關於不列入遺產總額及應自遺產總額中扣除財產之規定，乃關於遺產稅核算之規定，核與應否列入計算夫妻剩餘財產計算範圍之財產無涉，自不得作為應否列入計算夫妻剩餘財產範圍之論據。又按稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，包括不計入遺產總額之捐贈財產、應自遺產總額中扣除之公共設施保留地及農業用地等，固應一併列入計算。然於核算遺產稅額時，該等未計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，自應予按比例減除其中屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，致造成同一筆財產卻重複計算扣除之情形。故被告以被繼承人所遺公共設施保留地及捐贈財產已分別計入扣除額12,685,770元及不計入遺產總額7,569,819,958 元，減免遺產稅在案，為避免分配請求權扣除額計算上重複免稅，於計算被繼承人計入民法第1030條之1 之分配請求權時，核算分配請求權重複扣除之金額據以減除，於法並無違誤。是原告此部分之主張，尚非可採。
㈤原告另主張本件應適用法務部85年6 月29日（85）法律決字
第15978 號函及95年12月25日法律決字第0950040750號函釋乙節。惟按「『遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1 條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。』、『被繼承人之配偶依民法第1030條之1 規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。』遺產及贈與稅法第14條、第17條之1 第1 項亦有明定。是遺產及贈與稅法第14條對於『遺產總額』之範圍已有規定，且同法第17條之1 亦明定生存配偶剩餘財產分配請求權屬於遺產總額之扣除項目，並未排除於遺產總額之外。」最高行政法院100 年度判字第1611號判決意旨參照。再按遺產及贈與稅法第1 條明定，中華民國國民死亡時，應就其全部財產課徵遺產稅，至於生存配偶依民法第1030條之1請 求分配剩餘財產1 / 2 時，無論係98年1 月21日增訂遺產及贈與稅法第17條之1 或修法之前，該請求權均係列入遺產稅扣除額之計算標的，遺產及贈與稅法並未改變其債權性質，至於前揭法務部函亦僅釋明，生存配偶除得依民法第1030條之1 要求分配請求權外，尚得與其他繼承人共同繼承清算剩餘之遺產，惟並未涉及遺產稅扣除額之計算，尚難據為有利於原告之認定。
㈥至原告主張本件以被繼承人名義捐贈金額7,569,819,958 元
，係屬擬制、虛增遺產總額部分，經被告將是項捐贈財產比照「擬制財產」或「被繼承人之應付債務」方式，所試算之分配請求權扣除額均小於被告所核定分配請求權扣除額（見本院卷第66頁試算表），附此敘明。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 劉道文