臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1071號100年10月13日辯論終結原 告 大鐘印染股份有限公司代 表 人 陳修雄（董事長）訴訟代理人 黃文崇律師被 告 桃園縣中壢地政事務所代 表 人 何明光（主任）住同上訴訟代理人 邵俊宏
鄭淑芬上列當事人間有關土地登記事務事件，原告不服桃園縣政府中華民國100 年6 月1 日府法訴字第1000105306號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人大眾商業銀行股份有限公司（下稱大眾銀行）前以被告民國98年6 月8 日收件壢登字第195220號土地登記申請書，申請就坐落桃園縣中壢市○○段486 、
656 、658-661 、680 、778-779 、785-788 、790-796 、798-803 地號等26筆土地（下稱系爭土地）辦理信託登記，並經被告於98年6 月10日准予信託登記。嗣原告於100 年2月14日（被告收文日期）檢附桃園縣政府地方稅務局99年6月1 日桃稅法字第0990068788號函及復查決定書，以系爭土地因信託登記已欠繳土地增值稅計新臺幣（下同）1 億2 千餘萬元，依土地稅法第51條第1 項欠繳土地稅之土地，不得辦理移轉登記規定，故以申請書向被告申請撤銷前開信託登記，經被告以100 年2 月17日中地登字第1000001684號函否准原告所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件被告於審查系爭信託登記時，未注意系爭土地欠有土地增值稅1 億2 千餘萬元，而准予辦理信託登記，有違土地稅法第51條第1 項之規定，原信託登記顯屬違法而無效，應予以撤銷，然被告及訴願決定機關就此部分均棄置不論，亦未置詞分辯，顯屬違法。被告雖主張其准予登記之原因，乃稅捐稽徵機關認定並無欠繳土地稅，且以欠稅與否非其所得審認云云，惟政府機關之行政處分具一體性，如本件土地登記時原告確有土地增值稅未繳，因桃園縣政府地方稅務局告知有誤，被告於事後發現時仍應將錯誤之處分撤銷，始為適法。
（二）被告及訴願決定機關均主張原告未依土地登記規則第7條規定，於土地既成登記後未經法院判決塗銷確定前，申請塗銷信託登記，於法不符云云。然原告係主張被告應「撤銷」原信託登記之處分，與原告單方請求塗銷土地登記經法院判決係不同之兩件事，且屬不同之法律關係。被告迴避原信託登記違反土地稅法第51條第1 項規定之問題，而未依行政程序法第117 條第1 項規定，依職權撤銷，是原處分及訴願決定均屬違法。
（三）被告及訴願決定機關雖主張系爭土地已於100 年3 月28日辦竣塗銷信託登記云云，然原告係在被告違法不肯撤銷信託登記情形下，因面臨抵押權到期執行問題，始向他人借款繳清土地增值稅1 億2 千餘萬元後，被告方准其辦理塗銷登記，查被告先於100 年3 月17日以中地登字第1003001409號函，就原告請求塗銷信託登記事件，依桃園縣地方稅務局指出尚有欠繳記存之土地增值稅，並敘明在未繳清欠稅前，不得辦理塗銷信託登記，要求原告補正繳清欠稅，可見被告確知本件原准信託登記之行政處分，於處分前尚有土地增值稅未繳，依土地稅法第51條第1 項規定本不得准為信託登記之處分，卻故意違法，使原告陷於錯誤，待准予信託登記後，由桃園縣地方稅務局要求原告繳納該土地增值稅，待原告指出該原信託登記不合法，又故意拖延不肯依法撤銷該准予登記之行政處分，嗣原告與大眾銀行由法院合意解除信託關係，卻又稱原告未繳納土地增值稅不得塗銷，其目的即在使原告須繳納土地增值稅而已，訴願決定機關亦同此見解，一面由桃園縣地方稅務局以行政執行方式逼使原告須舉債繳納該筆土地增值稅後方准辦理塗銷登記，再以已繳納土地增值稅，系爭土地信託登記已塗銷，訴願無實益云云，駁回本件訴願請求，完全不提已繳之土地增值稅在被告違法情形下，即應發還原告，故原告提起訴願及本件行政訴訟非無實益。
（四）原告與大眾銀行申請土地信託登記期間，桃園縣地方稅務局於原告申請查無欠稅證明時，在信託登記內文件即信託契約書空白處加蓋「截至○年○月○日止查無欠繳土地稅及工程受益費」之章戳，從未提示該信託登記即屬促進產業升級條例第13條所定「再移轉」行為，依土地稅法第51條第1 項規定應繳清土地增值稅後始能辦理信託登記，被告亦依據上開稅捐機關所加蓋無欠稅之章戳即准予信託登記，此為被告所自承，惟信託登記完畢後，桃園縣地方稅務局始通知要求補徵記存之土地增值稅款，此觀系爭土地之土地增值稅稅額繳款書、桃園縣政府地方稅務局復查決定書，其上所載納稅義務人為國榮紡織股份有限公司，繳納期間原為82年3 月15日至82年4 月13日改訂自99年8 月
1 日即能明白本件係82年記存之土地增值稅，並非信託登記後新（追）徵之土地增值稅，被告所謂原記存之土地增值稅純屬「再移轉」行為之追繳，實無涉土地稅法第51條之規定云云，顯屬不當。
（五）被告所引財政部97年5 月28日台財稅字第09700082880 號函說明欄第二點稱：「二、按『災區土地與公有土地交換重建，而移轉土地所有權者，其應繳納之土地增值稅，准予記存，於交換取得之土地再移轉時，一併繳納之。』為九二一震災重建暫行條例第46條第2 項所明定，本件系爭交換取得之土地，嗣後因信託而由委託人移轉登記予受託人，該項移轉行為核屬上開規定所稱『再移轉』，委託人應繳納原記存之土地增值稅，並應依土地稅法第51條第1項規定辦理。」此項解釋係就921 地震災區土地與公有土地交換重建與本件係依促進產業升級條例合併公司之土地，兩者情形不同，已難適用，何況由上更知課稅主管機關之財政部亦釋示有記存土地增值稅之土地於信託登記時亦應依土地稅法第51條第1 項規定辦理，即未繳納原記存之土地增值稅前不得辦理信託登記，被告雖引財政部上揭97年5 月28日台財稅字第09700082880 號函釋，卻故將該函「並應依土地稅法第51條第1 項規定辦理。」乙節予以隱蔽，再稱「無涉土地稅法第51條之規範」云云，係故意誤導審判。
（六）原告並聲明：
1、確認桃園縣中壢地政事務所100 年2 月17日中地登字第1000001684號函之行政處分為違法。
2 、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）依內政部86年12月29日台（86）內地字第8612895 號函釋意旨，土地所有權因信託行為成立，由委託人移轉予受託人，申辦土地所有權移轉登記案件，無需先向主管稽徵機關申報土地移轉現值，惟仍應依法辦理查欠作業，檢附無欠稅（費）證明文件，向地政機關辦理移轉登記。財政部87年3 月16日台財稅字第871934721 號函釋則謂，檢附無欠稅費證明文件，比照「稽徵機關核發遺產稅繳清（免稅）證明書查欠作業聯繫要點」作業模式辦理，即「無欠稅時，於公定信託契約書空白處，依查欠結果加蓋『截至○年○月○日止查無欠繳土地稅及工程受益費』戳章及主辦人職名章」。經查本案信託登記（98年6 月8 日收件壢登字第195220號）業於信託契約書空白處由桃園縣政府地方稅務局中壢分局依上開規定加蓋無欠繳稅費章戳，被告以此認定無欠繳稅費，據以辦理信託登記。至於稅捐機關於查欠時有無提示信託登記屬「再移轉」行為及後續將補徵土地增值稅，係屬原告與稅捐機關間之爭執，與信託登記之合法性無涉。另原告質疑前揭無欠稅之證明係屬錯誤，被告所為信託登記未符土地稅法第51條之規定乙節，查有無欠稅係屬稅捐機關之職掌範疇，非被告所得審認。
（二）嗣原告雖以100 年2 月25日收件壢登字第78010 號登記申請書向被告申辦塗銷信託登記，惟經桃園縣政府地方稅務局中壢分局以100 年3 月14日桃稅壢增字第1000076232號函釋本案土地尚有欠繳記存之土地增值稅，在未繳清欠稅款前，不得辦理塗銷信託登記。是被告遂以100 年3 月17日中地登字第1003001409號函復原告塗銷信託登記應先向稅捐機關辦理查欠作業或檢附無欠稅（費）證明文件，並繳清原記存之土地增值稅。此追繳記存土地增值稅實與信託登記時查無欠稅之情形迥異，不可相提並論。
（三）為釐清本案疑義，被告再於100 年7 月15日以中地登字第1001003603號函請稅捐機關查明該無欠稅費章戳是否即表示於公定信託契約書、塗銷信託登記清冊之土地標的已無欠繳任何土地稅賦，案經稅捐機關於100 年7 月21日桃稅壢增字第1000092254號函復略以：「……二、依促進產業升級條例（施行至98年12月31日）、企業併購法等規定，記存土地增值稅案件，其應繳納之土地增值稅准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時一併繳納之；復依97年5 月28日台財稅字第09700082880 號函釋，記存土地增值稅之土地，嗣後因信託而由委託人移轉登記予受託人，該項移轉行為核屬『再移轉』，委託人應繳納原記存之土地增值稅。換言之，對於記存土地增值稅之土地，其查欠時尚未實際發生『再移轉』行為，惟因信託而由委託人移轉登記予受託人，該項移轉行為即屬『再移轉』行為，依財政部上開函釋，將另予以追繳。三、關於本分局於公定信託契約書空白處加蓋『經查無欠繳地價稅、田賦及工程受益費有效日期○年○月○日經辦人職名章』及查欠日期，原則上即表示截至查欠日委託人於該土地無欠繳土地稅及工程受益費。」，是依上開稅捐機關查復意旨，更彰顯本案信託登記於公訂契約書中所蓋之無欠稅費章戳，截至查欠日已無欠繳土地稅及工程受益費，縱然由稅捐機關提示本案信託登記係屬促進產業升級條例第13條所訂之再移轉行為，惟該「再移轉」行為之意函，係指於地政機關辦理信託登記完成後，並非查欠稅費加蓋章戳之當時，因此其辦理信託登記完成後追繳之土地增值稅與土地稅法第51條規定應先繳清當次之土地增值稅始能辦理所有權移轉登記實屬不同。
（四）又土地登記規則第7 條規定：「依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非經法院判決塗銷確定，登記機關不得為塗銷登記。」、內政部87年12月17日台（87）內地字第8790958 號函釋：「因稅捐稽徵機關誤發免稅證明書而辦畢移轉登記之土地，得由雙方會同申辦塗銷移轉登記。」，另該部96年7 月10日內授中辦地字第0960047989號函則明釋：「自益信託之委託人除信託契約另有約定外，得檢附其通知受託人終止信託關係之存證信函單獨申請塗銷信託登記。」原告主張系爭信託登記土地因欠繳土地增值稅，該登記顯有違法，惟經被告查明前開信託登記所附信託契約第11條約定，該信託契約之變更、解除及終止之事由……非經受託人大眾銀行事前書面同意，原告不得單獨申請塗銷信託登記，故被告乃函請原告參照土地登記規則第7 條規定及內政部96年7 月10日內授中辦地字第0960047989號函釋規定，應檢具判決確定證明書或會同受託人申辦塗銷信託，於法亦無不合。
（五）原告已於100 年3 月24日，以被告收件壢登字第117090號土地登記申請案向被告提出塗銷信託登記，並檢具法院調解筆錄聲明其與大眾銀行雙方同意解除信託關係，案經被告審查無誤後業於100 年3 月28日辦竣塗銷信託登記完竣，是原告既已同意依被告100 年2 月17日函會同受託人辦理塗銷信託，且該申請案被告業已受理並登記完竣，顯見原告請求撤銷原處分及不服桃園縣政府100 年6 月1 日府法訴字第100105306 號訴願決定之主張，已失所附麗且無實益。
（六）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、經查：原告與訴外人大眾銀行前就系爭土地申請信託登記，並經被告於98年6 月10日准予信託登記，嗣原告以系爭信託登記違反土地稅法第51條第1 項規定而有違法，申請被告依職權撤銷，經被告否准，原告不服提起訴願，亦經駁回等情，為兩造所不爭執，且有98年6 月8 日收件壢登字第195220號土地登記申請書、不動產信託契約書、土地所有權狀影本、原告100 年2 月11日申請書、被告100 年2 月17日中地登字第1000001684號函（即原處分）、桃園縣政府100 年6 月
1 日府法訴字第1000105306號訴願決定書附於原處分卷可稽，故此部分之事實，應堪認定。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以系爭信託登記違反土地稅法第51條規定，被告依法應予撤銷，原處分駁回原告申請顯屬違法，據為主張，故本件所應審酌者為：原告有無申請被告撤銷違法行政處分之請求權存在？被告依稅捐機關認定無欠繳稅費章戳，而據以辦理系爭信託登記，有無違誤？被告函請原告參照土地登記規則第7 條規定及相關函釋，檢具判決確定證明書或會同受託人大眾銀行申辦塗銷信託，是否適法？
五、本院之判斷：
（一）按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」行政程序法第117 條前段定有明文。違法行政處分是否予以撤銷，係由行政機關以裁量決定之，行政程序法第117條前段規定，並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷行政處分之全部或一部之公法上請求權，行政處分相對人或利害關係人請求撤銷行政處分，性質上僅是促使原處分機關或其上級機關發動職權，並非屬於依法申請之案件，從而受請求機關拒絕發動職權，請求人亦無得主張其有權利或法律上利益受損害，故請求人如提起行政訴訟救濟，亦難認有請求權基礎存在。本件原告與訴外人大眾銀行前就系爭土地申請信託登記，並經被告於98年6 月10日准予信託登記，嗣原告以100年2 月11日申請書（被告收文日期為100 年2 月14日），向被告申請撤銷系爭信託登記，經核原告係以系爭信託登記違反土地稅法第51條第1 項規定，認屬違法處分應予撤銷，惟依前開說明，原告就違法處分之撤銷，並無公法上之請求權，其所為「申請」，僅屬促請被告發動職權之性質，於實體法上並無得請求被告作成處分之權利存在，故被告於原告申請後，經審酌裁量後，認原告申請並無依據而以原處分函覆歉難照辦，於法尚無不合。
（二）原告雖主張系爭土地於98年6 月10日之信託登記前，尚欠有土地增值稅未繳清，依土地稅法第51條第1 項規定，不得辦理信託登記，故原信託登記顯有違法云云，惟查：
1、按「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」土地稅法第51條第1 項定有明文。次按「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者，依左列各款規定辦理：一、……二、原供該事業直接使用之用地隨同一併移轉時，經依法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅，准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之；合併之事業破產或解散時，其經記存之土地增值稅，應優先受償。……」79年12月29日制定公布之促進產業升級條例（已於99年5 月12日公布廢止）第13條第1 項第2 款亦有明定。
2、本件原告係於81年間，經經濟部以81年6 月24日（81）工字第85025 號函專案核准與國榮紡織股份有限公司（下稱國榮公司）合併，合併後由原告公司為存續公司，國榮公司所有之系爭土地，於82年2 月5 日辦理法人合併登記予原告，並依前開促進產業升級條例第13條第1 項第2 款規定，先記存該筆土地增值稅1 億2228萬3113元等情，業據原告陳明，亦為被告所不爭，本件系爭信託登記，雖因係關於信託行為成立，由委託人移轉土地所有權予受託人之案件，無需先向稽徵機關申報土地移轉現值，惟仍應依法辦理查欠作業，而有關土地增值稅之課徵，乃稅捐稽徵機關之權限，縱依產業升級條例而為公司合併發生而記存之土地增值稅事件，其主管機關亦為稅捐稽徵機關，故被告依桃園縣政府地方稅務局中壢分局於信託契約加蓋無欠繳稅章戳之查覆認定，而據以辦理系爭土地之信託登記，尚難認有違法。
3、原告雖主張桃園縣政府地方稅務局認定原告無欠繳土地稅應有錯誤，惟原告因前開合併所生土地移轉而應繳納之土地增值稅，依前開促進產業升級條例第13條第1 項第2款規定，准予記存，直至「再移轉時」始須繳納，而不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，民法758 條第1 項亦有明文，故被告主張系爭土地記存之土地增值稅，於因信託而移轉登記予受託人時，始屬前開條例所稱之「再移轉時」，故於稅捐稽徵機關辦理查欠時，該記存之土地增值稅依法尚無須繳納，稅捐稽徵機關於信託合約書加蓋無欠繳土地稅及工程受益費戳章，並無違法一節，尚非無據，故被告據此准予原告信託登記，應無原告所指違反土地稅法第51條第1 項之情事，原告主張系爭信託登記違法，亦非可採。
4、又原告雖主張桃園縣政府地方稅務局於申請無欠稅證明時，並未提示該次信託登記即屬促進產業升級條例第13條所定之再移轉行為，且原告係因向銀行辦理紓困，始同意為信託登記，如知須繳納記存之土地增值稅，自不會同意辦理信託登記云云，惟查，原告於與國榮公司合併時，應已知悉系爭土地之土地增值稅，係依行為時促進產業升級條例第13條第1 項第2 款前段規定暫予記存，並於原告再移轉系爭土地時，應一併繳納，此項法定納稅義務，原告不得諉為不知，且不因被告於辦理信託登記有無提示原告該信託是否屬促進產業升級條例第13條所定之再移轉行為，而須異其處理，縱認原告錯誤認知影響其財務之規劃，亦不影響其法定之納稅義務，故原告主張被告未予提示而有違法云云，應難憑採。
（三）至於原處分理由欄中有關塗銷信託登記，應會同受託人大眾銀行申請，或經法院判決塗銷確定之說明部分，經查，原告於本訴訟中雖主張原信託登記應依行政程序法第117條第1 項前段規定撤銷，惟於申請書中並未援引此項法條依據，僅指稱系爭土地尚欠土地增值稅未繳，因桃園縣政府地方稅務局錯誤證明，有違土地稅法第51條第1 項規定等語，惟依內政部87年12月17日台（87）內地字第879095
8 號函釋：「因稅捐稽徵機關誤發免稅證明書而辦畢移轉登記之土地，得由雙方會同申辦塗銷移轉登記。」，是原告於申請書中既主張免稅證明錯誤，則其申請真意究為撤銷違法處分或申請塗銷信託登記，即非明確，故被告受理後除認原告所請撤銷登記歉難照辦而予函覆外，並於理由中說明申請塗銷登記，應符合土地登記規則之相關規定等語，雖非關於原告申請真意之回覆，惟亦難以此執為被告未准撤銷信託登記之違法。
六、綜上所述，原告依行政程序法第117 條規定，既無請求被告撤銷信託登記之實體請求權，則被告未准其申請並以100 年
2 月17日中地登字第1000001684號函通知所請歉難照辦，於法尚無違誤，從而原告訴請撤銷，並於系爭信託登記塗銷後變更聲明為請求確認前開函文違法，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
書記官 林苑珍