臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1072號102年6月20日辯論終結原 告 力通股份有限公司代 表 人 王令僑訴訟代理人 李文中 律師複代理人 林佩儀 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 吳世彬
劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年3 月31日台財訴字第09913514990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為李慶華，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利虧損新臺幣（下同）2,397,487 元，經被告核定營業淨利7,355,375 元，應補稅額1,848,013 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告之前任負責人王令僑已於97年8 月11日寄發存證信函予原告、原告監察人郭綺玲及經濟部中部辦公室，表示辭去原告公司負責人及董事之職務之意，故自97年8 月11日起，王令僑已非原告力通公司之負責人，合先陳明。至於，日前臺灣宜蘭地方法院（下稱宜蘭地院）雖然選派王令僑為原告之清算人，然受破產宣告尚未復權者，不得選派為清算人，非訟事件法第176 條定有明文。聲請人王令僑日前經債權人亞太固網寬頻股份有限公司聲請破產，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）以97年度破更一字第10號裁定破產在案。故依前開規定，自不得為原告之清算人。為此，王令僑亦已具狀聲請法院另行指派適當之清算人。
二、再者，復查決定認定原告原申報營業淨利-2,397,487元依所得稅法第83條改為「成本改依營業淨利率核定」，核定後之營業淨利為7,355,375 元，核課原告營利事業所得稅本稅應為1,848,013元。而訴願決定竟予維持云云，惟：
（一）所得稅法第83條之適用係以稽徵機關進行調查時，有「通知」被調查人提示有關證明所得稅額之帳簿、文據，被調查人仍未依限期提示為其前提，而原告或原告前任負責人王令僑於接獲被告G370835Z0000000000000000文號稅額繳款書暨95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書以前，從未接獲任何要求補正關於起迄地點、行車里程數、延噸公里、運費收入等計價及計算標準或托運單、地磅單及請款明細等資料之通知，而原告歷年來均僅提供營運量記錄簿及公路營運日報表，即可完成報稅作業，故原告自不知有被請求調查而應依限期提示之情事，就無法補正上開資料乙節，應屬不可歸責於己之事由。而被告未踐行所得稅法第83條之法定程序，逕以同業利率標準核定營業淨利率，於法已有違誤。
（二）況且，原告因涉及力霸案件，已於96年間停業，所有員工皆已於95或96年間辭職，部分員工亦因此有案在身，而原告前任負責人王令僑亦於96年間因涉及力霸案件，羈押於台北看守所，羈押期間自96年1 月31日起至97年4 月8日（其中96年1 月31日起至同年6 月5 日止、7 月6 日至9月7 日止，同時受禁止接見通信之處分），此有台北地院96年度聲羈字第58號刑事裁定、96年度矚重訴字第2 號刑事裁定可資證明。是原告之前任負責人王令僑因遭法院羈押及禁止接見通信之處分，無法與外界聯繫，致無從得知被告機關是否有要求補正關於起迄地點、行車里程數、延噸公里、運費收入等計價及計算標準或托運單、地磅單及請款明細等資料之通知，應非可歸責於原告或原告前任負責人之事由，被告自不得逕依所得稅法第83條以同業利率標準核定營業淨利率，否則於法即有違誤。
三、退步言之，縱使被告因無法知悉關於起迄地點、行車里程數、延噸公里、運費收入等計價及計算標準或托運單、地磅單及請款明細等資料，而欲以同業利率標準核定營業淨利率更定所得額，惟依「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，該滅失憑證所屬期間之所得額，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第11條第2 項定有明文，亦即倘因不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致無法提供營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證者，皆係屬於不可歸責於己之事由所致（高雄高等行政法院91年度訴字第1040號判決要旨參照）。原告因涉及力霸案件，有關營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，於95年底或96年初即已遭檢調單位查扣，並移送至台北地院以96年度矚重訴字第2 號案件審理，嗣移交臺灣高等法院以98年度矚上重訴字第23號案件審理至今，尚未終結，故有關證明所得稅額之帳簿、文據均扣押在法院，原告或原告前任負責人實在無從提供，此非原告或原告前任負責人客觀上可以預見或可以避免之情事，被告若基於業務需要，應逕向檢調單位或台北地院調閱資料，或待該案告一段落，檢調單位及法院發還帳冊資料後，原告再予提供，被告查證屬實後再予核處；亦或前開法條及法院見解，以原告前三個年度經核定純益率之平均數核定原告95年度之所得額，重新計算所得稅額，始為適法。詎被告未依上開規定為之，自非妥當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定。被告另為適法之處分。
參、被告則以：
一、原告係經營汽車貨運業，95年度列報營業收入淨額91,881,449元、營業成本89,802,690元及營業淨利虧損2,397,487 元，被告初查以其銷貨退回中60,743元係屬95年度7-8 月發生，未於當期營業稅401 申報書申報，亦未取得合法憑證予以剔除，核定營業收入淨額91,942,192元，又以其成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：5340-11 ）同業利潤標準毛利率32% 核算營業毛利29,421,501元，減除核定營業費用及損失總額4,476,246 元，核算營業淨利24,945,255元，較按同業利潤標準淨利率8%核算7,355,375 元為高，依前揭準則規定，核定營業淨利7,355,375 元。
二、被告所屬羅東稽徵所初查時，經按原告提示之95年度帳簿憑證（含：日記帳、總分類帳、營運日報表帳、會計傳票及憑證）查核，復查時，被告再按原告97年10月13日提示之95年度帳簿憑證、營運量紀錄簿及合約書等資料重行查核結果，原告列報95年度營業成本無法與其提示之95年度帳簿文據勾稽查核，舉例說明如下：
（一）原告95年度主要銷貨對象為中國力霸股份有限公司及嘉新食品化纖股份有限公司，經抽查原告開立之銷貨發票，多未載明承載噸數或延噸公里數，無法與公路運輸部公路營運量紀錄簿（托運人：中國力霸股份有限公司）及公路營運日報表（托運人：嘉新食品化纖股份有限公司）勾稽。
（二）前揭公路運輸部公路營運量紀錄簿（托運人：中國力霸股份有限公司）記載車號000 載運之噸數均在25噸至25.02噸之間，惟每噸單價從最低59.5元至最高561 元不等，價差達9.42倍；又原告與中國力霸股份有限公司93年7 月1日簽訂之「水泥運輸承攬合約書」，並未載明費率計價基準，致無從勾稽查核營運量之單位成本。
（三）前揭公路營運日報表（托運人：嘉新食品化纖股份有限公司）記載之油料耗用情形，不論車況、車種、路況及載運量，均列報每公里耗用柴油0.4 公升，顯不合理，準此，被告以原告列報95年度營業成本無法與其提示之95年度帳簿文據勾稽查核，按原告95年度經營之「汽車貨運業」（行業標準代號：5340-11 ）同業利潤標準毛利率32% 核算營業毛利29,421,501元，減除核定營業費用及損失總額4,476,246 元，核算營業淨利24,945,255元，較按同業利潤標準淨利率8%核算之營業淨利7,355,375 元為高，依前揭準則規定，核定營業淨利7,355,375 元並無不合。
三、本件係經被告通知原告提示95年度相關帳簿文據按查帳核定之案件已如前述，被告於初查及復查階段所為之定查及核定程序，並未違反所得稅法之規定，原告訴稱被告未踐行所得稅法第83條之法定程序，逕按同業利潤標準核定營業淨利乙節，核屬誤解；又原告稱其95年度關係所得額之帳簿文據業於95年底或96年初即已遭檢調單位查扣乙節，原告並未提示司法機關查扣該等帳證資料掣給之收據供核，且原告業於97年10月13日提示95年度帳簿憑證、營運量紀錄簿及合約書等資料送被告所屬羅東稽徵所查核，即無營利事業所得稅查核準則第11條第2 項所稱滅失帳簿憑證之情事，核無該法條得依其前三年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定所得額之適用，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
四、有關本件被告於原查階段及復查階段之調查及核定程序乙節，原告係於96年5 月23日辦理95年度營利事業所得稅及94年度未分配盈餘申報，被告所屬羅東稽徵所於96年12月12日通知原告提示95年度帳簿憑證及有關文據、營業稅申報資料、各類成本表及94年度盈餘分配資料，有調帳通知函及掛號郵件收件回執影本可稽，嗣原告於96年12月31日提示95年度相關帳簿憑證，經被告所屬羅東稽徵所查核結果，以原告提示之營運日報表其油料耗用數無法與購油之發票相互勾稽，致成本無法查核為由，按原告經營之汽車貨運業（行業標準代號：5340-11 ）同業利潤標準毛利率32% 核算營業毛利29,421,501元，減除核定營業費用及損失總額4,476,246 元，核算營業淨利24,945,255元，較按同業利潤標準淨利率8%核算7,355,375 元為高，依首揭準則規定，核定營業淨利7,355,
375 元。原告不服申請復查，復於97年10月13日第2 次提示95年度帳簿憑證及有關文據，供被告所屬羅東稽徵所重行查核，經被告復查審查結果，以其（一）公路營運日報表所載部分車次之載運地點相同，行車里程數卻不同，其運費單價卻相同或未載明單價，顯不合理。（二）銷貨統一發票僅載品名為運費及彙開金額，無數量、載運地點、行車里程數與貨運噸數，亦無法與其公路營運日報表及營運量紀錄簿勾稽。（三）經核其銷貨合約，未載明運費計價明細，且未提示相關訂價費率。綜上，原告雖提示營運量紀錄簿及公路營運日報表，惟因無法明確劃分起訖地點、行車里程數、延噸公里、運費收入等之計價及計算標準，又未能提示託運單及地磅單或請款明細等資料供核，其成本仍無法勾稽查核為由，遂予駁回原告之復查申請。本件系爭營業淨利，被告在原查及復查階段，均就原告提示之95年度帳簿憑證進行查核後，再據以作成原核定處分及復查決定，故被告所為之調查及核定程序，符合所得稅法第4 章第3 節規定之稽徵程序，原告訴稱被告未踐行所得稅法規定之法定程序，逕按同業利潤標準核定營業淨利乙節，核屬誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告所屬羅東稽徵所96年12月12日通知函（本院卷第113 頁）、臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號及98年度金上重訴字第57號案件贓證物清單影本（本院卷第132-167 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、王令僑是否原告之合法代表人？
二、原告未履行協力義務，提供相關帳冊資料供被告查核，是否不可歸責於原告？
三、被告以原告成本無法查核，依所得稅法第83條第1 項規定，按同業利潤標準淨利率核定營業淨利7,355,375 元，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第83條規定：「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」
（二）以下行政規則核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、所得稅法施行細則第81條第1 項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
２、查核準則第6 條第1 項前段規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」
３、查核準則第11條第2 項前段規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者……稽徵機關得依該事業以前3 個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」
二、王令僑是原告合法代表人：查原告破產代表人王令僑雖經破產宣告，但王令僑是宜蘭地院99年6 月30日99年度司字第15號民事裁定所選派之清算人，於其清算人之職務尚未經原裁定法院予以解任或變更前，王令僑仍為原告之合法代表人，復查決定於99年9 月21日向王令僑送達（見原處分卷第238 頁郵件收件回執），自屬合法，合先敘明。
三、被告以原告成本無法查核，依所得稅法第83條第1 項規定，按同業利潤標準淨利率核定營業淨利7,355,375 元，尚無違誤：
（一）原告（汽車貨運業，行業標準代號：5340-11 ）95年度營利事業所得稅結算申報，雖列報營業收入淨額91,881,449元、營業成本89,802,690元及營業淨利虧損2,397,487 元，但其銷貨退回中60,743元部分係發生於00年度7 至8 月，並未取得憑證，亦未於當期營業稅用401 申報書申報，應予剔除，原查遂核定原告當年度營業收入淨額為91,942,192元（91,881,449元+60,743 元），但因原告成本無法勾稽（詳後），故按該業同業利潤標準毛利率32% 核算營業毛利為29,421,501元（91,942,192元×32% ），減除營業費用及損失總額4,476,246 元，核算營業淨利為24,945,255元（29,421,501元-4,476,246元），惟較按同業利潤標準淨利率8%之7,355,375 元（91,942,192元×8%）為高，爰依查核準則第6 條第1 項前段規定核定營業淨利7,355,375 元，經核尚無違誤。
（二）原告雖主張被告未依所得稅法第83條「通知」被調查人提示有關證明所得稅額之帳簿、文據，原告前任負責人王令僑因涉及力霸案件，羈押於台北看守所，羈押期間自96年
1 月31日起至97年4 月8 日無從得知被告要求補正資料，且原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失，扣押，原告未履行協力義務，不可歸責於原告，應按前3 年度平均純益率核定，不得按同業利潤標準淨利率8%核定營業淨利7,355,375 元云云。
（三）惟查原告所提示之95年度營運量紀錄簿上所列示之柴油費支出無法與憑證勾稽，被告因而於97年10月2 日通知原告於97年10月13日前提示95年度相關帳簿文據供核（並載明若未依限提示將依所得稅法第83條規定辦理），該函於97年10月3 日送達於王令僑（臺北市○○路○ 段○○○ 巷○○號
2 樓之1 ），由大樓管理員簽收（見原處分卷第124 頁收件回執），斯時王令僑已經未受羈押，被告已依所得稅法第83條合法送達應補正文件之通知，且原告亦已依限於97年10月13日提示合約影本等資料，有被告所屬羅東稽徵所調借帳簿憑證收據影本（見原處分卷第125 頁）可稽，原告主張被告未依所得稅法第83條通知被調查人提示有關證明云云，自不足採；又刑事案件（台灣高等法院98年度矚上重字第23號及98年金上重訴字第57號）的贓證物清單上並無原告相關的卷證資料，為原告所不爭執（見本院102年5 月29日準備程序筆錄），並有贓證物清單影本（見本院卷第132- 166頁）可證，可知原告並無「因有關機關因公調閱」等不可歸責原告事由，以致滅失帳簿憑證之情事，並無查核準則第11條第2 項前段規定之適用，原告主張應依其前3 年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定所得額云云，亦不足採。又因原告所提示統一發票、銷貨合約、營運量紀錄簿及公路營運日報表（見原處分卷第128-16
7 頁），因如下原因無法明確劃分起訖地點、行車里程數、延噸公里、運費收入等之計價及計算標準，原告又未能提示託運單及地磅單或請款明細等資料供核，致無法勾稽運費成本（見原處分卷第169 頁，查核報告補充說明）：
１、公路營運量紀錄簿上「托運人：中國力霸股份有限公司」記載車號000 載運之噸數均在25噸至25.02 噸之間，惟每噸單價從最低59.5元至最高561 元不等，價差達
9.42倍，不符常情；又公路營運日報表所載部分車次之載運地點相同，行車里程數卻不同，其運費單價卻相同或未載明單價。又例如「托運人：嘉新食品化纖股份有限公司」記載之油料耗用情形，不論車況、車種、路況及載運量，均列報每公里耗用柴油0.4 公升，其記載與常情不符。
２、統一發票僅載品名為運費及彙開金額，無數量、載運地點、行車里程數與貨運噸數，亦無法與其公路營運日報表（托運人：嘉新食品化纖股份有限公司）及營運量紀錄簿（托運人：中國力霸股份有限公司）勾稽。
３、銷貨合約（原告與中國力霸股份有限公司93年7 月1 日簽訂之「水泥運輸承攬合約書」），未載明運費計價明細，且未提示相關訂價費率，致無從勾稽查核營運量之單位成本。
（四）被告因而依同業利潤標準毛利率核算營業毛利29,421,501元，減除核定營業費用及損失總額4,476,246 元，核算營業淨利24,945,255元，較按同業利潤標準淨利率核算為高，故核定營業淨利7,355,375 元，應補稅額1,848,013 元，即無不合。
五、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 4 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 4 日
書記官 簡若芸