臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1079號101年1月5日辯論終結原 告 陳週成訴訟代理人 羅凱正律師複代 理人 張志朋律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上訴訟代理人 林玉樺
陳彥伶上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國100年4月26日府訴字第10009040300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段（以下簡稱系爭
地段）448、448-1（嗣於96年10月1日分割增加448-6、448-7地號）、448-2、448-3、448-4及448-5地號等6筆土地（以下簡稱系爭6筆土地），其土地使用分區均為保護區，前經臺灣臺北地方法院民事執行處（以下簡稱臺北地院民執處）執行拍賣，由訴外人陳界仲於94年5月26日拍定取得，該處於94年6月9日以北院錦91執午字第13267號函（以下簡稱臺北地院民執處94年6月9日函），請被告所屬信義分處（以下簡稱信義稅稽分處）核算應徵之土地增值稅額，以憑優先扣繳，經信義稅稽分處於94年6月28日以北市稽信義甲字第09490315300號函（以下簡稱信義稅稽分處94年6月28日函），按一般用地稅率核定計徵土地增值稅新臺幣（下同）4,215,700元，並請臺北地院民執處代為扣繳，系爭6筆土地之土地增值稅款乃於95年1月25日因強制執行獲償而劃解入庫在案。
㈡嗣原告以系爭6筆土地係農業用地，於99年4月23日向信義稅
稽分處申請以土地稅法修正施行日（即89年1月28日）當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並退還溢繳之土地增值稅。經信義稅稽分處審認系爭6筆土地除系爭地段448-5地號土地符合土地稅法第39條之2第4項規定外，其餘5筆土地，於89年間未作農業使用，尚無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，乃於99年5月12日以北市稽信義甲字第09931439000號函（以下簡稱信義稅稽分處99年5月12日函1）復原告，更正系爭6筆土地之土地增值稅額為3,107,161元，溢繳之土地增值稅1,108,539元部分退予臺北地院民執處，由該處重行分配予債權人；並以同年月日北市稽信義甲字第09931439001號函（以下簡稱信義稅稽分處99年5月12日函2）通知臺北地院民執處。
㈢原告復於99年6月15日向信義稅稽分處主張系爭6筆土地中之
448-1（含96年10月1日分割增加之448-6、448-7地號土地）、448-3及448-4地號土地（以下簡稱系爭土地）係種植樹木之農業用地，應適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，並申請更正土地增值稅及退還溢繳稅款，經該分處於99年6月22日以北市稽信義甲字第09931681100號函（以下簡稱信義稅稽分處99年6月22日函）復原告，略以系爭土地未作農業使用，不符土地稅法第39條之2第4項規定等語。原告不服，於99年7月21日第1次向臺北市政府提起訴願，經信義稅稽分處依訴願法第58條規定重新審查後，於99年8月6日以北市稽信義甲字第09931862400號函（以下簡稱信義稅稽分處99年8月6日函）知原告，略以因系爭土地尚有疑義須待釐清，請原告於99年8月12日會同臺北市政府產業發展局（以下簡稱北市產發局）及臺北市松山地政事務所（以下簡稱松山地政事務所）至現場勘查後，再行函復辦理結果等語，並副知臺北市政府訴願審議委員會，撤銷上開信義稅稽分處99年6月22日函，臺北市政府遂以處分已不存在為由，於99年9月7日以府訴字第09970094500號訴願決定：「訴願不受理。」。
㈣嗣信義稅稽分處會同原告代理人即訴外人江文杰及上開機關
於99年8月12日派員至現場勘查結果，認系爭土地為港口奉聖宮所在位置，門牌地址為臺北市○○區○○街○○○巷○○號，且該寺廟係於73年3月設立登記，領有臺北市政府工務局（按：建築管理業務自95年8月1日起移撥臺北市政府都市發展局，以下簡稱北市都發局）於73年6月28日核發之73雜字
059 號雜項執照，並比對行政院農業委員會林務局（以下簡稱林務局）83年空照圖及北市都發局94年航照圖，可知系爭土地使用情形自83年間迄今皆未變更，系爭土地於89年1月28日確實未作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，信義稅稽分處乃於99年12月27日以北市稽信義字第09930547000號函（以下簡稱原處分）復原告否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭土地為保護區用地，符合土地稅法第10條所稱農業用地定義，得依土地稅法第39條之2第4項規定核算土地增值稅：
⒈按土地稅法第10條規定：「本法所稱農業用地，指非都市土
地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」。⒉系爭土地之分區使用說明均為保護區，徵諸上開法律規定，
系爭土地為農業用地無疑，得依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核算土地增值稅。
㈡系爭土地應以89年1月28日土地稅法修正公布生效時仍作農
業使用者，按該法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核算土地增值稅，而非以系爭土地94年5月26日拍定時之使用狀態，為課徵土地增值稅之依據：⒈按土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地
，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，換言之，於89年1月6日土地稅法施行後第一次移轉土地，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉者，得以修正施行日（即89年1月28日）當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，惟須該土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，符合農業使用，始得為之。
⒉次按財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函（以下簡
稱財政部89年9月6日函）釋意旨：「89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定之適用疑義案。說明：
二、有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」，故土地稅法第39條之2第4項規定之適用，係以土地稅法於89年1月28日修正生效時，系爭土地仍作農業使用為要件，至為明確。
⒊又財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函（以下簡稱
財政部89年11月8日函）釋意旨：「財政部有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明：二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：（一）土地稅法（平均地權條例）89年1月28修正公布生效後未曾移轉之土地，或經核准不課徵土地增值稅之土地，其土地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不予變更。惟89年1月28本法修正公布生效後，核准不課徵土地增值稅之案件，經認定符合89年1月28作農業使用之農業用地要件，並已將其原地價調整為該修正施行日當期公告土地現值，註記於土地卡或地價冊者，該項註記毋需更正。（二）土地稅法89年1月28修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，申請土地如位於國家公園區內，應另檢附國家公園管理處出具之符合農業發展條例施行細則第2條第1項之證明文件等）。（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」同其意旨。
⒋再按財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函（以下簡稱
財政部89年8月1日函）釋所示：「土地稅法第39條之2修正公布生效日（89年1月28日）前，經法院拍賣之農業用地，應以拍定日為適用新舊法規之基準日，即拍定日於89年1月27日之前者，適用修正前之規定；於同年月28日之後者，適用修正後之規定。」。
⒌且按最高行政法院100年判字第1016號判決揭示：「又由89
年1月26日修正公布、同年月28日生效施行（下稱89年1月28日修正施行）之土地稅法第39條之2第4項規定可知，農業用地於該法89年1月28日修正施行後第一次移轉，或依該法條第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，應否以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，應視該農業用地是否「作農業使用」而定，此亦為財政部89年函釋所明釋。」，最高行政法院100年判字第1114號判決揭示：「又土地稅法第39條之2第1項及第3項均規定『作農業使用之農業用地……』，法條用語相同，無作不同解釋之理。是以土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條（第1項）所定之農業用地為適用範圍，此亦為本院一致之見解。」。
⒍承上，系爭土地究否應以法院拍定時為農業使用狀態，作為
得依89年1月28日當期公告土地現計算原地價之要件，法無明文規定，惟徵諸上開法院就相類案例所為之判決理由，均以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地究否符合農業用地為適用要件，並不以土地移轉時，仍為農業使用為要件，故本件僅須系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時仍作農業使用，即得依該法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核算土地增值稅。
⒎經查本件原告於72年10月28日取得系爭土地後，直至94年5
月26日始經臺北地院民執處拍定予第三人，符合土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉」之要件，且依上開財政部解釋函令，適用土地稅法第34條之2第4項規定之要件，係以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，系爭土地仍作農業使用為必要，足證系爭土地應以89年1月28日之農地使用狀態，作為課徵土地增值稅之依據，倘系爭土地於89年1月28日為農業使用者，即應依土地稅法第34條之2第4項規定，以土地稅法修正當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅。
⒏原告於99年4月20日向信義稅稽分處申請其所有系爭6筆土地
，應依89年1月28日之公告現值課徵土地增值稅時，該分處即以系爭地段448、448-1、448-2、448-3、448-4地號土地經查明於「89年非作農業使用」為由，否准原告所請，僅准其中448-5地號土地依89年1月28日公告現值課徵土地增值稅，顯見信義稅稽分處係以89年1月28日之農地使用狀態，作為課徵土地增值稅依據，本件自應同其判斷標準。
⒐依本件航照圖所示，系爭土地於89年1月28日土地稅法修正
公布生效時，確實符合農業用地使用之要件，自得依89年1月28日公告土地現值為原地價（較高），計算至94年5月26日拍定為止之漲價總數額（漲價較少），豈料被告以72年間之公告土地現值作為原地價（較低），計算至94年5月26日拍定為止之漲價總數額（漲價較多），課徵土地增值稅，等同溢課原告稅捐。
⒑況依土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用
地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，倘系爭土地於94年5月26日拍定時仍作農用，原告得申請免徵土地增值稅，倘系爭土地於94年5月26日拍定時非作農用，被告仍得以系爭土地於94年5月26日之公告現值，減去89年1月28日公告土地現值之原地價，計算漲價總數額，而非以減去72年間之公告現值之原地價計算漲價總數額。可見倘於94年5月26日系爭土地為農業使用，原告即得依土地稅法第39條之2第1項規定，申請免徵土地增值稅；倘於94年5月26日系爭土地非作農業使用，原告亦得以89年1月28日公告土地現值之原地價，計算至94年5月26日漲價之總數額，故94年5月26日究否為農業使用，僅發生系爭土地究否得申請免徵抑或減徵土地增值稅之效果。
㈢系爭土地於94年5月26日拍定時之土地使用狀態，至少自82
年起均為農業使用，未曾改變，亦符合農地移轉時仍屬農業使用之要件，而得申請依89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核算土地增值稅：
⒈系爭地段448-1地號土地經分割後，仍作農業用地使用，有
94年空照圖可稽，符合土地稅法89年1月28日修正生效時「作農業使用之農業用地」要件，得予適用土地稅法第39條之2第4項規定，依依89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額。
⒉系爭地段448-3地號土地，仍植樹木及矮相思樹為農業使用
，現場履勘時雖舖設磁磚，惟此係於91年之後始行舖設，故該土地於土地稅法89年1月28日修正生效時仍為農業使用。
至於448-4地號土地仍植樹木，港口奉聖宮係於94年始於該地上空架設鋼骨，下方仍得作農地使用，且於土地稅法89年1月28日修正生效時仍為農業使用，會勘記錄表上固載明大石頭，實際為原始山貌之泥土露頭，該土地顯未因其上空架設鋼骨而喪失其農用性質，亦合於土地稅法89年1月28日修正生效時之農業使用要件。是系爭地段448-3、448-4地號土地，自82年、87年及95年之空照圖顯示，均係種植樹木而為農業使用，且該土地上種植樹木狀態，自82年起迄95年均未改變狀態，亦符農地移轉時仍屬農業使用之要件，得依89年1月28日當期之公告土地現值計算原地價。
⒊被告雖提出系爭土地83年、87年、91年、92年航照圖之地貌
情形表，並稱系爭地段448-4地號土地，於83年之空照圖顯示，為港口奉聖宮正殿前水泥地往前棟石泉岩之連接地云云。惟比對空照圖與地籍圖所示，該448-4地號土地整筆為種植樹木之土地，並無包含水泥地，被告恐有誤解。況依上開被告所提資料，該土地均維持種植樹木狀態，益證該地自82年起迄95年間，未曾改變使用狀態，均為農業使用。
㈣被告雖以系爭土地上之港口奉聖宮於73年間領有臺北市政府
工務局73雜字59號雜項執照，並進行大規模土方、擋土牆及涵管工程，及港口奉聖宮寺廟人員說詞，認定該寺廟坐落之系爭土地非作農業使用。惟查：
⒈依北市工務局核發之73雜字59號雜項執照，該起造人僅得從
事土方、擋土牆、排水溝及涵管等水土保持，惟起造人卻未經原告同意違法興建寺廟，是不應以起造人竊佔原告土地為非農業使用，遽認原告主張依89年1月28日之農地使用狀態，作為課徵土地增值稅之依據為無理由。
⒉該寺廟迄今仍未取得使用執照，顯見該寺廟為違章建築，該
寺廟人員為維護寺廟得以繼續存在，而不被拆除，於信義稅稽分處人員詢問該寺廟歷史由來時，自有避重就輕而為不實陳述可能，故其答以該寺廟自69年起建立云云，被告竟以違法興建寺廟之人等說詞，作為判定系爭土地非作農用之依據，實有違誤。
㈤被告雖稱依港口奉聖宮負責人即陳界仲於臺北地院民執處91
年度執字第13267號強制執行案件之執行筆錄中陳述，略以「……目前查封○○○區○○段○○○號土地後來不知陳週成將土地變成共5筆土地，為該廟使用，作為信徒朝拜及供奉神明之用，當初因廟方要遷建該地，於72年間借用陳週成之名向法院標得土地，購地資金及廟週邊之水土保存費用均是廟方出資，陳週成未出資……」，足證系爭土地自72年起至94年5月26日拍賣移轉時，均未供作農業使用云云。惟查：
⒈港口奉聖宮迄今未取得使用執照，屬大型違章建築物，其負
責人陳界仲於91年系爭土地拍賣時，為維護寺廟得以續存，對於寺廟興建過程自有不實陳述可能，不得僅憑陳界仲說詞，即遽認系爭土地非農業使用。
⒉次查土地增值稅係以每一筆交易土地作為課徵之標的，自應
按每一筆土地之使用狀態予以認定，惟觀陳界仲陳述內容，並未明確亦無法指出哪一筆土地為寺廟使用，故不得僅憑陳界仲之陳述，即遽認系爭土地自72年起至94年5月26日拍賣移轉時，「全部」均未供作農業使用。
⒊又細繹陳界仲之陳述內容，似主張系爭土地實為借用原告之
名義登記為所有權人，倘此，港口奉聖宮或陳界仲與原告間應有借名登記之約定或書面契約，而港口奉聖宮或陳界仲應為系爭土地之實際所有權人，對於系爭地段448號土地分割為後來之5筆土地，豈有不知，故陳界仲陳稱系爭土地係借名登記云云，顯不足採。
⒋況港口奉聖宮或陳界仲若為系爭土地之實際所有權人，自應
依據與陳週成間之借名登記契約約定，抑或依信託法律關係向陳週成訴請登記為系爭土地之所有權人，豈有由陳界仲於94年5月26日「再次出資」（其陳述72年曾借用陳週成名義，出資拍定系爭土地）經拍賣取得系爭土地所有權之理。
⒌系爭土地於原告取得所有權後，即係港口奉聖宮於未經原告
同意長期佔用，原告多次驅趕，仍不為所動，甚遭要求捐贈土地，惟原告迫於無資力對其訴請返還，且系爭土地自91年起至94年5月26日拍賣期間，因其上有港口奉聖宮致拍賣程序多次流標，拍賣金額亦逐次遞減，致使陳界仲趁機以低價拍定，可知系爭土地係陳週成自行取得，並非陳界仲主張之借名登記；並聲明求為判決原處分及訴願決定均撤銷暨命被告依土地稅法第39條之2第4項規定，就系爭土地按土地稅法89年1月28日修正公布生效時之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核課土地增值稅。
三、被告則以：㈠按稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」，次按土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、同法第39條之2第1項及第4項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。
㈡次按財政部89年9月6日函釋所示：「主旨：有關89年1月28
日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定之適用疑義案。說明：二、……有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。至於該土地是否在89年1月28日土地稅法修正公布生效時，仍為『作農業使用之農業用地』，核屬事實認定問題，稽徵機關應本於職權或會同農政主管機關查明事實，核實認定；倘經查明土地稅法第89年1月28日修正公布生效前，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」。㈢又按財政部89年11月8日函釋：「…說明：…二、土地稅法
第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法(平均地權條例)89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：…（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者……。」。
㈣再按財政部93年4月21日臺財稅字第0930450128號函（以下
簡稱財政部93年4月21日函）釋：「主旨：有關農業用地於土地稅法89年1月28日修正生效時，部分未作農業使用，嗣經依法分割，其可否准依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價，及如何確認當時之土地使用情形一案，復請查照。說明：……二、……土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89 年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定……。」。
㈤經查系爭6筆土地原經臺北地院民執處執行拍賣，於94年5月
26日拍定予陳界仲，經信義稅稽分處核定上開土地原地價均為72年10月每平方公尺292元，計算漲價總數額，按一般用地稅率課徵土地增值稅合計519,583元，並於95年1月25日獲繳納在案。原告嗣於99年6月12日向該分處申請系爭土地於94年間拍賣移轉時，應依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，信義稅稽分處詢經北市都發局於99年4月29日以北市都測字第09933155400號函（以下簡稱臺北市政府都發局99年4月29日函）復，略以「主旨：有關本市○○區○○段○○段448、448-1、448-2、448-3、448-4及448-5地號等6筆土地之都市計畫情形……說明：三、經查旨揭地號土地皆於民國61年11月18日公告劃為保護區迄今。」等語，則系爭土地應屬土地稅法第10條規定之農業用地。惟其是否供農作使用一節，經信義稅稽分處於99年8月12日派員會同北市產發局、松山地政事務所及原告代理人江文杰等至現場勘查，該次勘查紀錄表記載，略以448-1地號土地：水泥地，448-2地號土地：階梯，448-3地號土地：地上貼瓷磚，448-4地號土地：地上有大石頭，石頭上方用鋼骨架高，並鋪水泥地，448-5地號土地：作農業使用，448-6地號土地：雜草及水泥地，448-7地號土地：有鐵皮屋，建物門牌為臺北市○○區○○街○○○巷○○號。另經信義稅稽分處比對林務局83年空照圖及北市都發局94年航照圖顯示，該等土地使用情形自83年迄今皆未變更。次就港口奉聖宮設立情形詢經臺北市政府民政局（以下簡稱北市民政局）以99年10月25日北市民宗字第09933695900號函（以下簡稱北市民政局99年10月25日函）檢送寺廟登記表記載，係於73年3月建立於臥龍街431巷52號，坐落於分割前之臺北市○○區○○段○○段448地號土地（於78年1月31日分割增加448-1至448-5地號土地），因該寺廟於73年間進行大規模土方、擋土牆及涵管工程，已領有臺北市政府工務局73雜字059號雜項執照。又為釐清港口奉聖宮設立情形，信義稅稽分處於99年11月11日詢據該寺廟人員並製作談話筆錄記載，略以「……問：廟（港口奉聖宮）何時存在？答：
69 年開始建立，以前叫奉天宮。……問：69年起，這些地方（448地號及其附近地號448-1、448-2、448-4、448-6、448-7 ）就是水泥地嗎？答：這些都沒變過，一直維持原樣……。」云云，是系爭土地至少自73年3月起即屬港口奉聖宮所在地，此有該寺廟人員99年11月11日之談話筆錄內容、臺北地院民執處94年6月9日函、信義稅稽分處94年6月28日函、94年土地增值稅繳款書、臺北市政府都發局99年4月29日函、臺北市政府工務局73雜字059號雜項執照、臺北市寺廟登記表、北市都發局94年航照圖、林務局農林航空測量所攝影73、74、83、87、91、92、94年等空照圖、地籍資料查詢土地標示部及所有權異動索引查詢、99年8月12日會勘紀錄表、相片11幀及被告99年11月11日談話筆錄等資料影本附卷可稽，洵堪認定。
㈥按土地稅法第39條之2第4項規定，作農業使用之農業用地，
於該法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。次按財政部89年9月6日函及93年4月21日函釋意旨，於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合土地稅法89年1月28日修正生效時「作農業使用之農業用地」要件者，稅捐稽徵機關應本於職權，依分割後整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅。是本件依上開資料查得系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布時，均未整筆土地作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定得以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之適用。信義稅稽分處於94年6月15日接獲臺北地院民執處94年6月9日函後，按系爭土地取得時（即72年10月）每平方公尺292元為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，於法有據。是本件並無溢繳稅款情事，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定適用，信義稅稽分處否准原告之退稅申請，洵無違誤。
㈦原告主張系爭土地於土地稅法89年1月28日修正生效時仍作
農業使用，有87年、91年及94年空照圖可稽，符合土地稅法第39條之2第4項規定，免徵土地增值稅一節。經查系爭地段448地號土地於78年1月31日分割出系爭448-1、448-3、448-4地號等3筆土地，其地上有未辦保存登記之房屋「港口奉聖宮」，並領有臺北市○○區○○街○○○巷○○號門牌，且該寺廟坐落基地為分割前之系爭地段448地號土地，已於94年6月9日向信義稅稽分處申請設立房屋稅籍，並由當時寺廟負責人以承諾書切結該屋確於73年3月興建完成，此有信義稅稽分處94年6月15日函及臺北市未辦妥保存登記（所有權登記）之房屋申請設立房屋稅籍承諾書等資料影本附卷可稽。又系爭土地經現場勘查其使用情形，並依林務局農林航空測量所攝影73、74、83、87、91、92、94年等空照圖顯示，系爭土地自73年起已有建物占用，於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，並未作農業使用，至臻明確。原告主張系爭土地種植樹木、大石頭為原始山貌泥土露頭及鋼架下作農業使用，而推定於89年1月28日仍作農業使用云云，不足採據。
第查土地稅法第39條之2第4項規定，係指作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月28日修正公布生效施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，得以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。原告主張系爭土地應依上開土地稅法第39條之2第4項規定免徵土地增值稅一節，顯係誤解。
㈧為了解系爭土地重測及分割前、後土地登記及所有權移轉情
形，被告於100年8月29日以北市稽法甲字第10032638602號函（以下簡稱被告100年8月29日函）詢松山地政事務所，經該所於100年8月30日以北市松地三字第10031420600號函（以下簡稱松山地政事務所100年8月30日函）提供系爭土地重測及分割前後土地登記第二類謄本影本共計19頁。經查系爭地段448地號土地原所有權人為訴外人錢善根，原告於72年10月19日經法院拍賣取得。嗣該土地於78年1月31日分割出448-1、448-3、448-4地號等3筆土地，並於94年5月26日經臺北地院民執處執行拍定予陳界仲，旋於94年6月20日出售移轉予港口奉聖，迄今未變，有系爭土地歷次移轉情形一覽表1份附卷可查。
㈨關於系爭土地之都市計畫主管機關土地使用分區、歷年都市
計畫名稱、港口奉聖宮之雜項執照及使用執照，並查明該寺廟係何時設立及面積等資料等節。經被告於100年8月29日以北市稽法甲字第10032638600號函（以下簡稱被告100年8月29日函）請北市都發局提供系爭土地歷年都市計畫名稱及土地使用分區，經該局於100年8月31日以北市都測字第10036599500號函（以下簡稱北市都發局100年8月31日函）復，略以「主旨：有關本市○○區○○段○○段448-1、448-3、448-4、448-6、448-7地號等5筆土地都市計畫情形……說明：……三、旨揭地號土地經查係依本府61年11月18日府工二字第59350號公告『擬修改本市原轄區已公佈之土地使用分區名稱一部份俾符合新訂都市計劃法台北市施行細則規定土地分區名稱案」公告為保護區迄今。」。至港口奉聖宮係何時設立及面積一節，被告於100年8月29日以北市稽法甲字第10032638601號函（以下簡稱被告100年8月29日函）請臺北市建築管理處（以下簡稱北市建管處）查告該寺廟之73雜字059號雜項執照及98建字第0231號建造執照，有無核發使用執照及何時開工興建等相關事宜，經該處於100年9月9日以北市都建施字第10071099600號函復，略以「…說明：…二、經查旨揭73雜字第059號雜項執照於73年9月20日申報開工，98建字第231號建造執照於98年8月18日申報開工，上開二執照皆無申請使用執照紀錄。」等語。被告為確認該寺廟使用系爭土地之情形，再以地籍圖與林務局農林航空測量所攝影73、74、83、87、91、92、94年等空照圖比對，該寺廟確自73年起已存在。
㈩至於被告會同地政事務所、原告代理人及港口奉聖宮等辦理
現場勘查，並須經地政機關製作建物勘測成果圖，及運用歷年空照圖及地籍圖，就系爭土地之地貌製作表格等節。經被告於100年8月15日以北市稽法甲字第10032515100號函（以下簡稱被告100年8月15日函）請松山地政事務所協助排定會勘期程測量港口奉聖宮之坐落土地地號及面積，與系爭土地之使用情形，經該所於100年8月19日以北市松地二字第10031361400號函（以下簡稱松山地政事務所100年8月19日函）通知同意受理，並排定於100年9月5日至現場測量。嗣於當日與原告代理人、松山地政事務所測量人員共同現場會勘，經該所人員表示，鑑界土地應由土地所有權人提出申請，惟系爭土地已非原告所有，且測量時亦須通知鄰地所有人。礙於地政機關無法配合辦理鑑界，俟經被告與原告律師協議後暫以指界方式進行現場勘查，並做成會勘紀錄表向鈞院陳報。經被告於100年9月5日派員會同北市產發局、松山地政事務所及原告代理人等現場勘查之紀錄表，記載：「448-
1 地號土地：水泥地；448-6地號土地：雜草及水泥地（土地旁之水泥樓梯須鑑界認定）；448-7地號土地：施工中廟宇（查前3筆地號土地於原告拍賣時係為同一土地，即448-1地號土地）；448-3地號土地：祖師廟後方地磚空地；448-4地號土地：地上有泥土冒頭，上方有鋼骨架高，部分階梯實際界址須鑑界認定。」。依此，被告亦比對林務局83、87、
91、92年空照圖顯示，系爭土地使用情形自83年迄今皆未變更，被告並據以製成地貌情形表。第查，系爭土地之使用分區於89年1月28日為保護區，雖為土地稅法第10條所稱之農業用地，惟依上開空照圖比對該次共同會勘結果，系爭土地均係位處港口奉聖宮所處位置，土地使用情形多為該寺廟通道之水泥地或階梯，部分土地為雜草、大岩石或零星樹木，尚難認定符合土地稅法第10條第1項所稱依法供農作、森林等農業使用之事實，且原告亦未明確提示於89年1月28日系爭土地作農業實際使用之證明文件。縱原告提示森林登記證，惟該森林登記證坐落土地地號亦非系爭土地。
有關被告向臺北地院民執處調閱91年度執字第13267號清償
債務強制執行事件案卷，並影印拍賣公告、履勘筆錄、執行分配表及查封筆錄等資料一節。經被告派員至該執行處調閱強制執行事件資料，查得臺北地院於91年11月5日至現場履勘做成之執行筆錄，記載執行情形略以：「……據該奉天宮之負責人陳界仲……表示為該廟負責人，目前查封○○○區○○段○○○○號土地後來不知陳週成將土地變成共5筆土地，為該廟使用，作為信徒朝拜及供奉神明之用，當初因廟方要遷建該地，於72年間借用陳週成之名向法院標得土地，購地資金及廟週邊之水土保存費用均是廟方出資，陳週成未出資……」（按：寺廟名稱應為港口奉聖宮）。次查臺北地院曾於91年11月12日、92年9月9日及92年10月13日多次公告拍賣該強制執行事件不動產有關事項，並於每次拍賣公告之附表標別：2原告所有系爭土地之使用情形記載略以：「……地號448、448-1、448-2、448-3、448-4、448-5為台北港口奉天宮蓋廟使用，據負責人陳界仲稱：該地係72年間借債務人陳週成之名向法院標得後，即已使用迄今。」，有臺北地院民執處91年6月25日查封筆錄、土地鑑定表、現場照片說明及標的物外觀、鑑定重要內容摘要、臺北地院民執處91年10月22日通知於同年11月5日現場履勘之執行筆錄及執行事件進行單、臺北地院91年11月12日、92年9月9日、92年10月13日北院錦91執午字第13267號等公告、臺北地院民執處92年10月13日北院錦91執午字第13267號通知及臺北地院民執處94年10月3日北院錦91執午字第13267號函（以下簡稱臺北地院民執處94年10月3日函）所附強制執行金額計算書分配表等資料影本附卷可稽。足證系爭土地自72年起至94年5月26日經臺北地院拍賣移轉時，均未供農業使用，至臻明確。揆諸上開法條及財政部函釋規定，原處分並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否屬土地稅法第39條之2第4項所規定供作農業使用之農業用地，而得以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅？本院之判斷如下：
㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有
關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國、省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條、第2條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵法規定之適用，殆無疑義。
㈡次按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納
稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、增訂第3項，明定『前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務，先予敘明。
㈢本件原告起訴主張台北地院民執處於94年5月26日執行拍賣
時，依空照圖顯示，系爭448-4、448-3地號2筆土地上有種植樹木，係供作農業使用，參照最高行政法院100年度判字第1016號、100年度判字第1114號判決意旨，自應以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵系爭土地增值稅云云。經查：
⑴按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，
認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力，合先說明。
⑵本件原告於99年4月23日，向信義稅稽分處申請以土地稅法
修正施行日（即89年1月28日）當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並退還溢繳之土地增值稅；經該分處審認結果以99年5月12日函1更正系爭6筆土地之土地增值稅額為3,107,161元，溢繳之土地增值稅1,108,539元部分退予臺北地院民執處，由該處重行分配予債權人（同時以99年5月12日函2通知）。是原告對該次據以申請退稅之標的（即系爭448、448-1、448-2、448-3、448-4、448-5地號6筆土地），因僅其中系爭448-5地號土地經准退稅，其餘部分則遭否准有所不服，依法應對信義稅稽分處99年5月12日函1提起訴願，始符行政爭訟程序。惟原告竟於99年6月15日，再次就上開申請退稅標的中中之448-1（包括96年10月1日始分割增加之448-6、448-7地號土地）、448-3及448-4地號土地，向信義稅稽分處為同一主張，該分處疏未將原告99年6月15日之申請視為對其99年5月12日函1之更正核定及退稅處分聲明不服，依訴願程序處理，依首開法條規定及說明，自屬於法未合。被告所稱臺北市政府訴願會認信義稅稽分處係其所屬內部單位，應以被告名義為處分方符法制，固非無憑，然被告撤銷者乃信義稅稽分處99年6月22日函（即再次重複核定），並非該分處99年5月12日函1之更正核定及退稅處分，且該件撤銷之理由亦僅係信義稅稽分處不得以該分處名義為行政處分，並未涉及實體法部分，足見本件行政爭訟程序有處理上之違誤，訴願決定機關未察而未予糾正，亦不無疏漏，特予指明。
⑶第以依土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵其土地
增值稅」及同條第2項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」規定，是土地增值稅之免徵有其限制適用範圍，此與土地增值稅之不課徵，截然有別。次按土地所有權移轉時，其申報移轉現值之審核標準，依土地稅法第30條之l規定，以公告土地現值為準；而農業用地移轉予自然人，得申請「免徵」或「不課徵」土地增值稅部分，就出賣土地之所有權人而言，兩者均產生免繳土地增值稅之效果，惟兩者之區別，在於承買人取得農業用地嗣後變更為非農業用地移轉時，其土地增值稅負擔不同；亦即，「免徵」土地增值稅之案件，承買人於再次出售時，其土地增值漲價數額之計算，係以移轉當時之土地公告現值減除承買當時之土地公告現值；而「不課徵」土地增值稅之案件，依土地稅法第39條之2 第4項規定，則係以移轉當時之土地公告現值，減除89年1 月28日修正施行日當期之公告土地現值。
⑷且所謂『不課徵土地增值稅』係指此次移轉不課徵，而下次
再移轉應課徵時，則以不課徵時前次移轉現值為原地價，計算課徵土地現值．包括夫妻間土地移轉，依土地稅法第28條之2規定，配偶相互間贈與之土地，不課徵土地增值稅，但於再移轉所有權予第三人時，以土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總額課徵土地增值稅；89年1月28日修正農發條例時，土地稅法第39條之2亦配合修正，將原規定「免徵」土地增值稅修正為「不課徵」土地增值稅，修正後之土地稅法第39條之2規定作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。由上開規定，可知作農業使用之農業用地，祇要係移轉予自然人時，均得申請不課徵士地增值稅；惟經多次移轉至最後承受人，如再移轉有應課徵士地增值稅時，依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅．亦即後者承受人應負擔前手不課徵之土地增值稅。
⑸是89年1月28日修正之土地稅法第39條之2第4項規定係配合
「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，而對於符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。由是，土地稅法第39條之2第4項規定所得享受之各項租稅優惠，自應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍係「作農業使用之農業用地」為適用要件，至為顯然。準此，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地所有權人無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者，縱其係經編定為農牧用地，亦無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明。
⑹經查系爭土地於土地稅法第39條之2第4項規定於89年1月28
日修正生效時，其使用分區固屬「保護區」（原告起訴狀訴之聲明第2項關於系爭448-6、448-7地號等2筆土地部分，因該2筆土地係於96年間始自系爭448-1地號土地分割，於臺北地院民執處91年度執字第13267號清償債務執行事件在94年5月26日拍定之際尚未經分割，原告容有誤會），有系爭土地登記謄本等在卷可佐，惟查：
①本件被告依據航測所於83、87、91、92年間所拍攝航照圖【
亦即系爭土地前一次移轉（即台北地院民執處91年度執字第13267號清償債務執行事件94年5月26日執行拍賣拍定日）前4個年度航照圖】與地籍圖比對、彙整結果，發現系爭土地中之448-1地號土地於94年間拍定時係臺北市○○街○○○巷轉入47號之水泥地，且係港口奉聖宮（門牌號碼：臺北市○○街○○○巷○○號）出入口之水泥地面，非供作農業使用；其中系爭448-3地號土地係坐落在港口奉聖宮與前1棟建築物（即石泉巖寺廟）間相連之土地，面積為46平方公尺，亦非供作農業使用；其中系爭448-4地號土地面積為143平方公尺，自83年航照圖可明顯看出該筆土地係坐落於港口奉聖宮正殿前面之水泥地與前1棟建築物（即石泉巖寺廟）間相連之土地，仍未供作農業使用等情，業據被告陳述甚詳，並提出航測所分別於83、87、91、92年間所拍攝之航照圖（關於系爭土地部分）及地籍圖等件為證，自堪認系爭土地於台北地院民執處在94年5月26日執行拍賣拍定前之4個（83、87、91、92）年度均非「供作農業使用」無訛。是系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，既非屬農業用地，無論系爭土地嗣後於法院在94年5月26日執行拍賣時是否有供作農業之使用，均無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用，至堪認定。
②且查臺北地院民執處91年度執字第13267號債權人安泰商業
銀行股份有限公司與債務人陳週成（即本件原告）、蔡芬梅間清償債務執行事件，由該民事強制執行事件91年6月25日查封筆錄及現場照片、91年11月5日執行筆錄及拍賣公告等以觀，拍賣公告在「使用情形」一欄記載「點交否：不點交。地號448、448-1、448-2、448-3、448-4、448-5為臺北港口奉天宮（按：應係「港口奉聖宮」之誤）蓋廟使用，據負責人陳界仲稱：該地係七十二年間借債務人陳週成（即原告）之名向法院標得後，即已使用迄今。」等字樣，有上開查封筆錄及現場照片、91年11月5日執行筆錄暨歷次拍賣公告（包括第一次拍賣公告、第二次拍賣公告等皆為同上開文字記載）、土地鑑定表、現場照片說明及標的物外觀、鑑定重要內容摘要、臺北地院民執處94年10月3日函所附強制執行金額計算書分配表等影本在卷可佐。
③第以臺北地院民執處91年度執字第13267號清償債務執行事
件，早於91年6月25日勘驗現場查封之際，即於查封筆錄六、明載「．．．448土地上有一未辦保存登記之廟宇（門牌號碼為臥龍街431巷52號為台北港口奉天宮）、448-1、448-2 、448-3、448-4、448-5為雜木林或登山步道」等字樣，此觀上開查封筆錄及現場照片影印即明。衡之常情，原告既係臺北地院民執處91年度執字第13267號清償債務執行事件之債務人，自難諉為不知上情；況該民事強制執行事件迭經多次拍賣，前後歷經3年餘（自91年間至94年間），系爭土地之「使用情形」業經拍賣公告揭示明確，原告身為債務人，苟拍賣公告所載內容與實況不符，按理當聲明不服或異議或抗告，豈有坐視不理，任由法院記載該等拍賣條件（按：不點交之拍賣，屬較不利於債務人之拍賣條件）之理，其未於該執行事件拍賣過程中有所爭執，自有可議，卻於94年5月26日拍定後相隔4年10月餘之99年4月23日始再事爭執，自應提出反於上開執行事件之證據資料供查。
④惟查原告所提森林登記證之地號並非系爭地號土地，本難為
何有利證明；且所稱系爭448-4、448-3地號2筆土地上有種植樹木，即係「供作農業使用」一節，非但不符土地稅法第10條所規定之「農業使用」構成要件，亦與航測所分別於83、87、91、92年間所拍攝之航照圖（關於系爭土地部分）實況相間，自無可採；又原告雖主張系爭448-4、448-6地號等2筆土地仍需鑑界始得認定該等地號土地之使用狀況云云，然查臺北地院民執處91年度執字第13267號清償債務執行事件之拍賣公告早已揭示系爭土地之「使用情形」，亦即系爭土地於台北地院民執處於94年5月26日拍定前已非供作農業使用，自無須再為測量、鑑界；況系爭448-6地號土地乃於本件執行事件拍定後2年餘之96年10月1日，始從系爭448-1地號土地分割出來，是系爭448-6地號土地之使用情形核與本件無關，自無須調查；至港口奉聖宮是否有合法建照執照、使用執照及其有無經過原告同意使用系爭土地（原告主張其與陳界仲在該強制執行事件利害關係相反的）等節，均與本件之爭執（即）係屬二事，故原告聲請調查證據自無調查之必要；此外原告空口徒稱臺北地院民執處91年度執字第13267號拍賣公告沒有實質確定力云云，卻未舉證以實其說，所言要難採信。
⑤況所謂稽徵機關對於土地稅法第39條之2之規定，應依職權
實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，即得任意推翻原確定處分重新核課。經查本件原告迄未就系爭臺北地院民執處91年度執字第13267號清償債務執行事件有何法定事由（法定請求權），得以推翻已具形式上存續力之系爭土地增值稅核課處分等節，提出任何具體事證加以證明，自難信其所為主張係屬實在。則本件被告以系爭土地，於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，即非屬「供作農業使用」；參以臺北地院民執處91年度執字第13267號清償債務執行事件之查封筆錄及歷次拍賣公告所載系爭土地之「使用情形」，均足證系爭土地並未供農業使用甚明；又依航測所分別於83、87、91、92年間所拍攝之航照圖（關於系爭土地部分）顯示，系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，既非供作農業用地使用等情，而予以否准原告更正稅額之請求，即非無憑。
⑥再按憲法第7條所定平等原則，係為保障人民在法律上地位
之實質平等，亦即法律得依事物之性質，就事實情況之差異及立法之目的而為不同之規範，法律就其所定事實上之差異，亦得授權行政機關發布施行細則為合理必要之規定，此觀司法院大法官會議釋字第211、412號解釋意旨即明。而所謂禁止恣意原則，係在禁止行政機關之行為欠缺合理充分之實質理由，且禁止任何客觀上違反憲法基本精神及事物本質之行為。故平等原則之真意乃在於禁止恣意，要求「相同事情為相同處理；不同事情不同處理」，國家機關不得將與事物性質無關之因素納入考量，而作為差別處理之基準；建立此原則無非係為禁止恣意行為，而非全然要求不得為差別處理，苟行為非屬恣意，而係依法行為，即無違反平等原則之可言。最高行政法院亦著有89年度判字第539號、94年度判字第1530號判決足資參照。再按行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，固為平等原則之規定。該條所謂正當理由，係指「並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同處置」（參照司法院大法官會議釋字第481號解釋）；至所謂事物之本質，應就事物內在價值及其所欲達成之目的判斷之。
⑦經查系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，
即非屬供作農業使用之農業用地，無論該等土地嗣後於臺北地院民執處91年度執字第13267號清償債務執行事件在94年5月26日執行拍賣時是否有供作農業使用，本無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用；況系爭土地於上開民事強制執行事件之拍賣程序，業經法院認定並無「供作農業使用」之情形，已如前述，自無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，則信義稅稽分處以94年6月28日函，按一般用地稅率核定計徵土地增值稅，即非無憑，原告所稱委無足取。又系爭土地既非屬「農業用地」，亦非屬被徵收之土地，更非「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，尚無土地稅法第39條第1項、第2項前段免徵土地增值稅規定適用之餘地，原告所稱本件應「免徵」土地增值稅，顯係將土地增值稅之「免徵」與「不課徵」混為一談，誤解法令所致，自無可採，附此陳明。
⑧從而本件信義稅稽分處以系爭土地於89年1月28日並未供作
農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，乃以99年12月27日函（即原處分）否准原告99年6月15日再次退稅申請，所為核定並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用財政部相關函釋，於法即無不合，原告所稱殊無可採。
綜上所述，本件信義稅稽分處所為原處分（即99年12月27日函，以被告名義為之），揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成依土地稅法第39條之2第4項規定，就系爭土地按土地稅法89年1月28日修正公布生效時之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核課土地增值稅之行政處分，皆為無理由，均應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
書記官 劉 育 伶