臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1100號100年8月25日辯論終結原 告 邱麗訴訟代理人 吳錫欽 律師被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）住同上訴訟代理人 洪月雰
陳寶玉謝雅如上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國100 年4月28日院臺訴字第1000096020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告因欠繳94年度綜合所得稅（含滯納金及滯納利息）新臺幣（下同）25,349,866元，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以100 年1 月13日台財稅字第1000080295號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依行政程序法第10條、行政訴訟法第4 條第2 項及同法第20
1 條規定，行政機關行使裁量權不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權目的，否則以違法論，且行政行為應受明確性原則、誠實信用原則及信賴保護原則之拘束，對於當事人有利及不利情形應一律注意，否則即有行政訴訟法第4 條第
2 項及第201 條規定之違法。限制出境實施辦法第2 條固有限制出境之規定；但依憲法第8 條、第10條及第23條規定，除有增進公共利益等必要時，始得限制人民人身自由及居住遷徙自由，且須符合比例原則之要求。從而，稅捐稽徵法第24條第3 項之規範目的並非均須對欠稅達一定標準者限制出境，行政機關行使裁量權除須於裁量範圍內並應符合規範授權目的，且須遵守比例原則，對當事人有利及不利情形一律注意，否則即構成裁量瑕疵之違法。本件原告僅係一名職業婦女，於本件申復期間，既未潛逃國外，亦未隱匿或移轉其財產，且名下財產即坐落於臺北市○○○路○段63之1 號5樓及臺北市○○區○○路○段○○巷2 之1 號2 樓房地，均遭被告限制處分在案，是被告所為限制出境之處分顯無助於目的之達成，而欠缺其必要性，其所為限制出境之栽量顯有違比例原則甚明。
㈡本件原告因稅款爭議事件，雖在99年8 月25日確定。但為繳
清稅款，多次主動向臺北市國稅局內湖稽徵所洽談繳納事宜，談定由原告名下之上揭房地向銀行貸款，清償欠稅。旋於99年11月20日以臺北市○○○路○段63之1 號5 樓房地向第一商業銀行西門分行申貸長期擔保放款，其中1,900 萬元用為繳付稅款，有該行100 年3 月2 日之復函足證，足見原告自始均有繳交稅款之誠意。但稅捐機關竟對原告財產為限制處分，且不同意解除限制處分使原告得以向銀行貸款，足證被告所為限制原告出境之處分，顯違誠信原則。又原告業與臺北市國稅局達成以支票分期清償之協議並已開立支票為清償，已支付稅款3,839,601 元，有臺北市國稅局支票分期繳款收據及支票影本為證，顯見原告確有繳交稅款之誠意及事實，故被告以限制出境之方式為保全手段，顯違法律保留原則、不當聯結禁止原則，亦與限制出境實施辦法之立法精神相悖。易言之，被告限制原告出境實欠缺必要性，且被告所為對原告積極籌款清償欠稅造成顯著妨害，有背於誠信原則，原處分自應撤銷等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本件原告欠繳94年度綜合所得稅計25,349,866元（含本稅、
滯納金、滯納利息），經復查決定仍有應納稅額，惟未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，且其可供辦理禁止處分之財產不足欠繳應納稅捐，臺北市國稅局以其欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制出境金額標準，以100 年1月11日財北國稅徵字第1000213301號函報被告以100 年1 月13日以台財稅字第1000080295號函請移民署限制原告出境，揆諸稅捐稽徵法第24條第1 項、第3 項、第5 項、第7 項第
2 款及第49條前段首揭規定，應無違誤。㈡查原告就94年度綜合所得稅提起復查，經復查決定駁回，復
對之提起訴願，因逾訴願法定不變期間，程序不合，遭訴願決定不受理在案。又告遭禁止處分財產時滯欠綜合所得稅37,010,673元，經禁止處分登記之財產為：（1 ）臺北市○○區○○○路○ 段63之1 號5 樓房○○○區○○段○ ○段25
1 、252 、253 地號土地，分別按99年度房屋現值加兩成及土地公告現值加四成計算雖為25,763,304元，惟設定抵押權權利價值為28,000,000元；（2 ）臺北市○○區○○路○ 段70巷2 之1 號2 樓房○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地，分別按99年度房屋現值加兩成及土地公告現值加四成計算雖為6,915,838 元，惟設定抵押權權利價值為16,700,000元，是可供辦理禁止處分之財產顯然不足欠繳應納稅捐，被告函請移民署限制原告出境，應無違誤。又原告欠繳已確定之94年度綜合所得稅25,349,866元，因逾期未繳納，業經臺北市國稅局依法移送臺北行政執行處強制執行，其分期繳納稅款係臺北行政執行處衡酌原告經濟狀況所採取之執行方法，但因原告尚未繳清限制出境時之全部欠稅或提供全部欠稅相當擔保，不符稅捐稽徵法第24條第7 項第2 款所定已繳清全部欠稅及罰鍰者，應解除其出境限制之要件，是原告所訴各節，核無足採。並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、核本件兩造之爭點，厥為被告以原告欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅人出境之標準，所為函請移民署限制原告出境之處分，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義
務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」、「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」、「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：……二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第1 項、第3 項前段、第5 項、第7 項第2 款及第49條分別定有明文。次按「個人或營利事業欠繳應納稅捐而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有下列情形之一，且合於限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第
2 條3 項規定之限制出境標準者，應予限制出境：（1 ）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者……」、「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價」、「納稅義務人欠繳應納稅捐，其屬依規定得報請限制出境之金額，如稽徵機關已就納稅義務人相當於該金額合計數之財產為禁止處分者，得免再對其為限制出境處分。」、「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加二成估價。」復為被告85年8 月15日台財稅第000000000 號函、83年1 月26日台財稅第000000000號函、88年11月10日台財稅第000000000 號函及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函所分別明釋，核屬稅捐稽徵法主管機關依職權對該法所為之詮釋，與稅捐稽徵法規定無違，應予適用。
㈡查原告欠繳94年度綜合所得稅（含滯納金及滯納利息）25,
349,866 元，且原告之財產並不足以保全稅捐，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表（見賦稅署中部辦公室卷第8頁）、財產歸屬資料清單等影（見本院卷第51頁）附卷可稽，其欠繳稅額已達限制欠稅人出境之標準，臺北市國稅局報由被告函請移民署限制原告出境，揆諸首揭規定，並無不合。另被告答辯稱原告欠繳94年度綜合所得稅事件業已確定；但原告訴訟代理人陳稱該案仍在最高行政法院審理中（見本院卷60頁），本院依職調取資料確認本件原告對94年度綜合所得稅核定處分，確在提起復查、訴願為不受理之決定後，向本院提起撤銷訴訟，經本院100 年度訴字第491 號裁定，以原告訴願逾期為由，駁回原告之訴（見本院卷62頁），原告已對該裁定提起抗告，現由最高行政法院審理中；惟縱使原告欠繳94年度綜合所得稅案仍在行政救濟程序中，因其欠繳金額已超過稅捐稽徵法第24條第3 項後段規定之金額，仍應受限制出境之處分，並無以異，原告此項主張，要無執為原處分違法之據，合先敘明。
㈢又原告不服94年度綜合所得稅之核定，申請復查、訴願，遞
經復查決定駁回及訴願決定不受理（見台北市國稅局內湖稽徵所卷第9 -11 頁），雖尚未確定，已如前述；惟因原告欠繳94年度綜合所得稅於提起訴願時未依法繳納半數欠稅金額，被告本可依稅捐稽徵法第39條移送強制執行。至於財政部台北市國稅局內湖稽徵所爰依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，函請台北市中山地政事務所禁止其移轉或設定他項權利在案（見台北市國稅局內湖稽徵所卷第4 頁），此有臺北市國稅局欠稅總歸戶查詢情形表（見台北市國稅局內湖稽徵所卷第1 頁及臺北市中山地政事務所法院囑託限制登記網路作業登記完畢通知清單影本（見本院卷第50頁）在卷可憑，此項限制處分，亦屬依法行政作為。本件原告雖主張其未潛逃國外，未隱匿或移轉財產，被告欲限制其出境，應斟酌限制出境之必要理由云云；惟按欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第
345 號解釋可資參照。且稅捐稽徵法於修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐執行之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，始設定諸多條件，況且若有稅捐稽徵法第24條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，核與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸。查原告遭禁止處分財產時滯欠綜合所得稅為37,010,673元，而禁止處分登記之財產為（1 ）臺北市○○區○○○路○ 段63之1 號5 樓房○○○區○○段○ ○段251 、252 、253 地號土地，依前揭被告函釋，分別按99年度房屋現值加兩成及土地公告現值加四成計算為25,763,304元，設定抵押權權利價值為28,000,000元；（2 ）臺北市○○區○○路○ 段○○巷2之1 號2 樓房屋○○○區○○段○ ○段1 之5 地號土地，依被告前揭函釋，按99年度房屋現值加兩成及土地公告現值加四成計算為6,915,838 元，設定抵押權權利價值為16,700,000元（見本院卷第52頁），顯見原告可供辦理禁止處分之財產價值不足保全所滯欠稅款，原告雖未有隱匿財產或有逃逸之跡象，揆諸前揭規定，被告審酌上情，認為確保大額租稅債權之實現以及維護重大公共利益之必要，目的就是在預防原告潛逃至國外，故對原告為限制出境處分，自屬依法行政之正當舉措，且無裁量違法之處，更無所謂違反比例原則之情事。另被告作成系爭限制出境之處分係依據稅捐稽徵法第24條第3 項之規定，自無所謂違反法律保留原則之問題。而台北市國稅局內湖稽徵所承辦人員與原告洽談，談定由原告以名下樓房向銀行辦理貸款用以繳納欠稅，乃承辦國家稅收人員「依法課稅」之法定職務，更是原告「依法繳稅」之義務履行，此種促使原告向銀行貸款繳納欠稅之行為，要屬「依法行政」之作為，無違反誠信原則可言，更無所謂違反不當聯結禁止原則之餘地。原告主張被告違反上開原則云云，顯屬無稽。
㈣雖原告提供房地向第一商業銀行西門分行為擔保，借貸1 千
9 百萬元用繳欠稅（本院卷第16頁），並開立面額90萬元支票22紙、面額20萬元支票1 紙、面額2,039,601 元支票1 紙作為分期繳納欠稅（見本院卷第18-25 頁）；但其兌現日期係自100 年4 月28日迄102 年2 月28日，原告尚未兌現欠稅仍餘25,349,866元，易言之，原告仍未繳清全部欠稅，且未提供欠稅之相當金額，不符合稅捐稽徵法第24條第7 項第2款之規定，被告未為限制出境之解除，並無違誤。況本件原告訴訟之標的係被告所為限制出境處分，而非申請解除限制出境遭否准之處分，併此敘明㈤綜合上述，原處分以原告欠繳已確定之94年度綜合所得稅（
含滯納金及利息）25,349,866 元，依稅捐稽徵法第24條第3項規定，限制原告出境，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 張 國 勳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
書記官 黃 明 和