臺北高等行政法院判決
100年度訴字第111號100年4月7日辯論終結原 告 唐鐘墻被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）訴訟代理人 李志宏
張朝東上列當事人間土地增值稅事件，原告不服改制前臺北縣政府中華民國99年11月19日北府訴決字第0990634801號（案號：00000000
0 ）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：訴外人曾國漢所有坐落新北市○○區○○段中湖小段194 、194-1 地號等2 筆土地（以下簡稱系爭土地），前經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）以民國83年度民執實字第2486號強制執行拍賣，並於84年7 月28日由訴外人林金聰拍定取得，被告前身臺北縣政府稅捐稽徵處（於99年12月25日改制為被告；以下均以被告稱之）所屬新莊分處乃依板橋地院民事執行處之通知，分別先按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）592,418 元及715,269 元，合計1,307,68
7 元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於95年6 月27日及99年4 月26日（皆為收文日）向被告所屬新莊分處申請就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經該分處以系爭土地之土地增值稅經板橋地院於85年
1 月23日扣繳，且於強制執行金額計算書分配表中載明該稅款，並通知債務人曾國漢及原告在案，依法分配確定，惟原告遲至95年6 月26日及99年4 月23日始提出免徵土地增值稅之申請，均已逾行政程序法90年1 月1 日施行起算5 年時效期限，且當事人於上開申請期限內並未依行為時土地稅法施行細則第58條規定檢附有關證明文件申請賦稅減免，該分處依土地資料核課稅捐，並無核課錯誤之情事，核無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，仍應受5 年內提出申請之限制，而以99年6 月22日北稅莊四字第0990026724號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，復遭改制前臺北縣政府決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、按行政程序法第5 條規定「行政行為之內容應明確」，是於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。被告於說明欄記載「已逾5 年時效」云云，卻無記載本案焉何有5 年時效規定之適用，及時效起算日之法律上依據，致不知時效焉何已完成，不合法律要求，非無可議。原告係行使申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求權（人民對國家公法上給付請求權），並非申請退稅或免稅，或就課稅處分為申請，或代位權之行使，是被告以退稅或免稅程序視之，係未依原告申請而為處分，訴願決定機關亦為相同之認定，用法錯誤而有不當。現行行政訴訟法以主觀訴訟為原則，主觀訴訟以保護人民主觀之公權利為目的（最高行政法院98年度判字第846 號、92年度判字第1821號判決參照）。行政程序法第34條但書之規定，參同法第35條立法理由，仍指人民為自己利益，請求國家行政機關為特定之行政處分而言，學者謂此為「人民對國家公法上給付請求權」之行使。原告以被告於系爭農地被拍賣時，未正確適用行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 規定，致納稅義務人曾國漢溢繳稅額，為求退稅後之分配，申請被告履行稅捐稽徵法第28條第
2 項所賦於之義務而被拒絕，經訴願程序後，提出撤銷及課予義務訴訟，用以保護主觀之公權利及應受分配之私利益，合法有據。
㈡、本件符合農地農用免稅要件，不待人民申請，被告應於系爭農地移轉時，依職權作成免稅之行政處分，竟依土地稅法第33條規定之一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，適用法規有錯誤，依行政程序法第34、35條規定，只要對當事人有益，皆得為該特定行為（即請求依稅捐稽徵法第28條第2 項規定履行義務作為給付）之請求，為人民對國家公法給付請求權的行使，性質上，原告並非對課稅處分為爭議，亦非行使退稅權或免稅權，非對稅有所請求，亦非行使代位權。依行政程序法第34條規定、第35條立法理由、公務員服務法第
1 條規定，國家行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時不服，得提出行政救濟之權利，為行政程序法第174 條所明定。是於履行公法義務退還溢繳稅額程序，被告否准履行公法義務，作成有利原告之行政行為，已屬行政處分，係侵害原告之法益，該原處分未經撤銷，經訴願程序後提出爭訟，以除去侵害，依法有據。
㈢、按行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第
2 點規定，符合土地稅法第39條之2 第1 項、平均地權條例第45條第1 項或農業發展條例第27條規定者，應核准免徵土地增值稅，稽徵機關應依法列管。財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨，修法前土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅。是符合土地稅法第39條之
2 第1 項、平均地權條例第45條第1 項或農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關應於農地移轉時核定免徵土地增值稅。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7 條規定，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查1 次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰。本案土地為農業用地並作農業使用，一直按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人曾國漢取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依改制前行政法院80年
6 月份庭長評事聯席會議決議所示，於系爭農地拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭農地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人曾國漢溢繳稅額，自屬適用法規有誤。
㈣、原告申請被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅捐稽徵法第28條之規定，依該條第2 項規定，被告當初依一般稅率計課土地增值稅，適用法規有錯誤，致納稅義務人曾國漢溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋固肯認人民有申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額之權，有5 年時效規定之限制，但未規定有消滅時效期間之「起算日」，依司法院（54）台函參字第1755號函釋意旨，應自請求權人知悉時起算，即原告95年6 月26日申請時始知悉有是項請求權可資行使，立即提出申請，不逾5年時效，因此，原告在實體上有請求被告履行公法義務退還納稅義務人曾國漢溢繳稅額之權利，縱然有時效消滅規定之適用，亦未逾消滅時效，被告自有依申請退還納稅義務人曾國漢溢繳稅額之義務，此參公務員服務法第1 條規定益明。
且行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。茲有債務人邱張𤆬治所有農地於85年3 月1 日被法院執行拍賣，債權人陳正雄91年8月6 日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以92年
8 月20日北稅淡二字第0920016575號函准許之，此外，另有15件相同案件作成相同之行政處分。足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同行政處分之權利。又債權人陳正雄申請乙案為被告所辦理案件，不能諉為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，按改制前行政法院81年度判字第1006號判決意旨，有權力濫用之違法。
㈤、按行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定之免稅，以符合該法條規定為已足，不以人民提出申請為必要（改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議、財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋參照），足見被告裁量須當事人盡協力義務，不僅違背上級機關命令，依改制前行政法院41年判字第17號判例，亦難予以維持。原告以系爭農地符合免稅要件，被告依一般稅率扣繳，未正確適用行為時農業發展條例第27條規定，致納稅義務人曾國漢等溢繳稅額，為自己利益，申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，退還納稅義務人所溢繳稅額之義務，並非「申請原告免稅之權利」，不發生當事人不適格之問題，被告認定事實錯誤。從而系爭農地符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或農地使用分區管制規則規定，為被告所不爭，依財政部88年3 月6 日台財稅第000000000 號函釋意旨，應於系爭農地移轉時核定免徵土地增值稅，竟依一般稅率扣繳，未正確適用行為時農業發展條例第27條規定，致納稅義務人曾國漢等溢繳稅額，為原告自己之利益，有申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，退還納稅義務人所溢繳稅額義務之權利，是被告所為處分，依法不足取。本案即便有時效規定之適用，依財政部95年12月6 日台財稅字第0950456992
0 號函釋所示，應有財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函釋適用，亦即應得適用民法第125 條15年時效之規定，從而本案84年3 月31日拍賣，原告95年6 月26日提出申請，自不逾時效規定。
㈥、因此，就撤銷之請求言：於原告申請被告作成退還溢繳稅額之行政處分時，已知系爭農地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1 條、稅捐稽徵法第28條第2 、4 項規定，盡法律規定應盡義務，反作成已逾5 年時效而否准之處分，參照行政訴訟法第201 條規定，即有撤銷之法律上原因。就課予義務之請求言：依行政程序法第34、35條規定，當事人有請求被告作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1 條、稅捐稽徵法第28條第2 、4 項及行為時農業發展條例第27條規定，被告就系爭農地有作成退還納稅義務人曾國漢所溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，參照行政訴訟法第200 條第1項第3 款規定，有令作成法規所課予之義務。綜上，行為時法律規定之農地免稅案件，不待人民申請而當然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭農地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2 、行為時平均地權條例第45條第1 項規定，於系爭農地被執行法院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規，致納稅義務人曾國漢溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務作成退還溢繳土地增值稅之權利，並得本於合法之行政先例，要求被告為相同之事件作相同處理，被告竟予於否准，與法律規定、合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一法律見解不合
㈦、按拍賣為買賣之一種，買賣時應踐行之程序，於拍賣亦應踐行之，最高法院46年台上字第365 號判例闡釋有案。系爭土地為農業用地，依土地法第30條規定，執行法院會將農地承買人必須具有自耕能力證明之事項記載於拍賣條件中，而系爭農地由指定人拍定買受，足見拍定人承受系爭農地符合法律規定要件。又執行法院拍定之案件，依稅捐稽徵法第6 條之規定，會將拍定條件、價格通知該管稽徵機關據以核算土地增值稅。依內政部85年1 月3 日台內地字第8415502 號函釋，關於「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第6 點第2 項所稱「農業使用」，應以農耕或農作使用為限。而依內政部所核發自耕能力證明書審查表第7 項規定，審查農地是否符合法律規定之使用，必須「依實地勘查情形認定」或「必要時得簽會建管等相關單位認定」。系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書買受，為被告所自認，顯見主管機關依實地勘查情形認定系爭農地確實作農業使用。又拍定人有檢附自耕能力證明書承受系爭農地為兩造不爭，耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，應依規定格式敘明「…於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示。因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，已毋庸置疑。次依財政部76年6 月13日台財稅第0000000 號函釋，倘法院拍賣公告內已註明應賣人應提出自耕能力證明書，免由義務人或權利人提出申請。因此，系爭農地既符合行為時農業發展條例第27條規定，法院將拍定條件及拍定價格通知該管稽徵機關，拍定人又檢附自耕能力證明書承受，自不須當事人負協力義務；且依前揭函釋，修法前土地稅法第39條之2 規定，當然適用免徵土地增值稅。改制前行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議均在闡明此法規之真意。故被告抗辯須當事人負協力義務，與法不合。
㈧、再所謂形式上之存續力，指行政處分經法定期間，當事人未依法提出行政救濟而生確定力而言，本案申請被告履行公法義務尚未確定，自不生所謂「形式上之存續力」，被告所辯尚有誤會。況本案法律關係為稅捐稽徵法第28條第2 項規定，依法無5 年時效規定之適用，被告主張應適用第1 項規定，用法錯誤等情。並聲明求為：⒈判決撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應依本件法律上見解，對於納稅義務人曾國漢所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告。
四、被告則以：
㈠、系爭土地之移轉，肇因於板橋地院民事執行處強制執行事件之拍賣，債務人即原土地所有人曾國漢及債權人（本案原告）並未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就板橋地院民事執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經該處執行分配完畢確定在案。是系爭土地增值稅之課稅處分既因板橋地院民事執行處執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人曾國漢，抑或任何第三人均不得任意再為爭執甚明。按行為時土地稅減免規則第6 條規定及高雄高等行政法院99年簡字第319號判決意旨，本件有關土地增值稅之免徵，仍應由債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（土地稅法施行細則第58條；平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請。從而原告主張稽徵機關應不待人民之申請，即依職權作成免徵土地增值稅之行政處分云云，顯屬誤解法令。
㈡、且按財政部73年7 月30日台財稅第56686 號函釋意旨（因土地稅法第39條之2 於89年1 月26日修正，故免編列於96年版土地稅法令彙編），本件因原土地所有權人及拍定人均未依行為時農業發展條例第27條規定，向被告所屬新莊分處提出免徵土地增值稅之申請，於法院拍賣時亦未檢附證明文件，致該分處無從憑以核定，遂按一般用地稅率核算土地增值稅共計1,307,687 元。因本件非屬該分處適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，又原告（債權人）對於被拍賣土地免徵土地增值稅之反射利益，並非法律上之權利或利害關係受直接侵害，揆諸行政訴訟法第4 條規定，非屬行政處分，原告對之起訴，非法之所許等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有被告99年6 月22日北稅莊四字第0990026724號函（第147-149 頁）、改制前臺北縣政府99年11月19日北府訴決字第0990634801號訴願決定書（第143-145 頁）、系爭土地建物查詢資料暨異動索引查詢資料（第95-101頁）、板橋地院民事執行處99年6 月3 日板院輔83執實字第2486號函暨所附民事執行處通知（第79-80 頁）、原告99年4 月26日申請函（第78頁）、臺灣省臺北縣土地登記簿（第58-75 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：訴外人曾國漢前已繳納之系爭土地增值稅，原告是否得依現行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告辦理退稅如訴之聲明所示？
㈠、按「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。…（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項、第5 項定有明文。又「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」乃行政訴訟法第5 條第2 項所明定。因依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃得依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟，先此敘明。
㈡、次按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人…（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」；「（第1 項）依本法第39條之2第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本…」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」行為時土地稅法第5 條第1 項、第2 項、第39條之2 第1 項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）；同法施行細則第58條第1 項、第61條分別定有明文。是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚明。又財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上亦係以有權申請退稅者之申請為前提。
㈢、經查，系爭土地增值稅業據被告依前揭土地稅法第5 條第1項第1 款及同法施行細則第61條規定，以土地所有權移轉義務人即訴外人曾國漢為納稅義務人，有線上更正開徵查定檔附於原處分卷第54-57 頁可按，是系爭土地增值稅之納稅義務人乃曾國漢，得依前揭農業發展條例規定申請免徵土地增值稅者，亦為曾國漢，洵堪認定。且系爭課徵土地增值稅處分並未據受處分人曾國漢不服，業已確定；除非具有法定事由（法定請求權），否則無論該課稅處分之相對人，乃至於第三人均不得任意就該課稅處分再作爭執。故原告縱為曾國漢之債權人；惟上開法律亦未賦予原告本人有請求被告就系爭土地作成免徵土地增值稅或退還曾國漢已納之系爭土地增值稅請求權。
㈣、復按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」改制前行政法院75年判字第362 號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（改制前行政法院78年度判字第475 號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，要難認第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。而提起行政訴訟法第5 條第2 項之課予義務訴訟，係以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。故縱原告於行為當時乃訴外人曾國漢之債權人，然訴外人曾國漢所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為曾國漢，繳納土地增值稅者亦為曾國漢，前已述及，則系爭土地增值稅課稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人曾國漢，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904 號判決及98年度判字第318 號判決意旨參照）。故原告就系爭課稅處分只具事實上之利害關係，其權利或法律上利益並未直接受有侵害；是原告非納稅義務人，其以原課稅處分違法為前提，向被告為本件申請，無非促請被告注意，故被告前揭覆函，與原告之法律上利益無關，對原告不生任何法律上之效果，應非行政處分。原告主張：行政法上所謂「利益」包括「法律上利益」及「事實上利益」云云，要無可取。況縱認屬行政處分，原告提起本件課予義務訴訟，其當事人亦不適格。
㈤、另按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。至司法院釋字第469 號解釋則僅在闡述公務員因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利，遭受損害，被害人得依國家賠償法第2 條第2 項後段規定，向國家請求損害賠償，並不以被害人對公務員怠於之職務行為有公法上請求權存在，經請求其執行而未執行為必要；並非如原告所稱有何闡釋人民對公法所未明文賦予請求權事項，亦得請求行政機關為利己之處分情事。而行政程序法第34條乃僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定；與公務員服務法第1 條有關忠實義務之規定，均未賦予人民何實體法上之請求權。換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5 條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。再原告所提改制前被告所屬淡水分處92年8 月20日北稅淡二字第0920016575號函（見本院卷第11頁），解釋上當為被告所屬淡水分處依債權人申請發動職權而為；原證二表列原告聲稱之債權人申請退稅案例（見本院卷第12頁）亦然，亦非如原告所言：得作為債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額之行政慣例；故原告復主張：本於行政慣例及憲法之平等原則要求，其得請求被告作成相同之行政處分權利，被告予以否准，有違行政慣例及平等原則暨行政程序法第6 條規定，且有權力濫用之違法云云，仍無可取，爰俱併此敘明。
六、綜上所述，原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，是就系爭土地移轉應否免徵土地增值稅乙事，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅，並辦理退稅。從而，原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告並無實體法上申請及請求依據，則其他關於系爭土地移轉當時是否有農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 規定之適用，暨被告是否應依職權主動辦理退還系爭溢繳土地增值稅、原告申請是否已罹時效等爭議，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
書記官 黃玉鈴