臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1118號100年12月15日辯論終結原 告 林志建訴訟代理人 羅瑞洋律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 郎力葳
王信瀚上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年5 月
5 日台財訴字第10000136400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告之母林謝阿招於民國97年1 月10日死亡，由原告、林金碧及林良妃等3 人共同繼承，經被告核定遺產稅應納本稅新臺幣（下同）14,502,048元，更正展延限繳日期至99年10月25日，原告對核定稅額不服，刻正於被告另依復查程序審理中。納稅義務人中林金碧及林良妃2 人於99年10月25日申請按應繼分繳納部分稅款，被告於99年11月2 日以財北國稅徵字第0990253773號函核准，林金碧2 人並已繳納其本身應繼分部分稅款，而領取遺產稅公同共有同意移轉證明書在案。
（二）原告於99年11月4 日陳情系爭應繼分分單案，被告於99年11月26日以財北國稅徵字第0990553784號函復。其後原告於99年12月9 日檢送（異議檢舉）更正申請書，其中涉及稅額更正部分，經被告併本稅復查案辦理，另對於應繼分分單異議部分，被告以99年12月22日財北國稅徵字第0990265452號函表示已於前揭99年11月26日函文回復在案。
（三）嗣原告再於99年12月22日及30日陳情被告違法分單，被告再於100 年1 月18日以財北國稅徵字第1000214961號函表示已於前揭號函復在案，如再以同一事由陳情，被告將依行政程序法第173 條規定不予受理。原告不服，提起訴願經決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告對被告就被繼承人林謝阿招遺產稅之分單處分，有所不服：
被繼承人林謝阿招於97年1 月10日死亡，由原告及訴外人林金碧、林良妃等3 人共同繼承，經被告核定遺產稅應納本稅14,502,048元，原告對核定稅額不服，現正由被告另依復查程序審理中。訴外人林金碧、林良妃2 人於99年10月25日申請按應繼分繳納部分稅款，被告於99年11月2 日以財北國稅徵字第0990253773號函核准，被告並將核准函寄達原告。被告對林金碧、林良妃99年10月25日聲請所為之99年11月2 日財北國稅徵字第0990253773號函，應屬行政處分，且已對原告送達，原告對該行政處分如有不服，應得提起行政救濟，然被告99年11月2 日財北國稅徵字第0990253773號函，並未告知救濟期間，亦未告知訴願管轄機關，故原告99年11月4 日聲明異議函，依行政程序法第98條第3 項及第99條第1 項、第2 項規定應視為提起訴願。況原告100 年2 月15日訴願書，事實上是針對林金碧、林良妃申請按應繼分繳納部分稅款，即被告核准之處分不服，故亦應認原告是對被告99年11月2 日財北國稅徵字第0990253773號函之處分提起訴願。
（二）被告在林謝阿招遺產稅未核定前，准予分單似有違誤：稅捐稽徵法第38條第3 項是有關補繳稅款及利息利率之規定，與稅額確定前是否應准予分單無關。且遺產及贈與稅法第41條之1 是有關應納款項繳清與否之法律效力，應是指稅額確定後之情形，看不出包括稅額確定前之情形。另財政部87年3 月12日台財稅第000000000 號函釋規定，是指行政救濟中之案件仍應受理延期及分期繳納之申請，並未提到稅額未確定前可以分單。
（三）有關核發同意移轉書部分：被告既已就同為繼承人之林金碧、林良妃發給同意移轉證明書，則原告亦為林謝阿招之繼承人，被告實無理由不發給同意移轉證明書予原告。被告雖抗辯係因原告未繳納應繼承分之額故不能核發，然依遺產及贈與稅法第41條之1之立法理由，並未明定未繳納應稅額之繼承人不能核發同意移轉證明書，且該條後段既已規定在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記，是以縱發給原告同意移轉證明書，事實上對於被告遺產稅之稽徵並不會產生不利之阻礙，故被告不應不發給原告同意移轉證明書。
（四）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分（100 年1 月18日以財北國稅徵字第1000214961號）均撤銷。
2、被告應就駁回原告更正稅額及核發同意移轉證明書部分之申請作成准許之處分。
3、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告據以提起行政救濟之被告100 年1 月18日財北國稅徵字第1000214961號函，其中說明三「台端對被繼承人林謝阿招遺產稅按法定應繼分分單表示異議，本局分別於99年11月26日及12月22日以財北國稅徵字第0000000000及0000000000號函復（正本諒達）在案，按『人民陳情案有下列情形之一者，得不予處理：……二、同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者。』為行政程序法第173 條所明定。台端如再次以同一事由陳情，本局將不予受理。」等語就應繼分分單之回復部分，係因原告迭次向行政院、監察院及被告陳情違法辦理應繼分分單，被告遂於復函中表示如再以同一事由陳情，被告將依行政程序法第173 條規定不予受理，其性質係屬單純事實敘述所為之意思通知，非對原告之請求有所准駁。
（二）按「依第8 條及第41條第1 項規定，遺產稅未繳清前，除能提出納稅保證，得申請核發同意移轉證明書者外，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。而土地或建築改良物自繼承開始之日起，逾1 年未辦理繼承登記者，依土地法第73條之1 規定，得由地政機關代管，逾代管期間仍未聲請登記者，逕為國有登記。為避免影響當事人之權益，並兼顧地籍資料之正確性，爰增訂前段規定。」為遺產及贈與稅第41條之1 之立法意旨。本案納稅義務人林金碧及林良妃2 人於行政救濟期間（99年10月25日）依遺產及贈與稅法第41條之1 規定，向被告申請按法定應繼分分單繳納，參照稅捐稽徵法第38條第3 項及財政部87年3 月12日台財稅第000000000 號函釋規定，行政救濟中之案件仍應受理延期及分期繳納之申請，是為避免影響同是納稅義務人林金碧及林良妃之權益，及基於納稅義務人於行政救濟中申請以應繼分分單方式繳納部分稅捐，將可減少行政救濟利息負擔之有利考量，亦未損及原告之權益，被告尚無不予受理之法令依據，亦無原告所稱違反稅捐徵收程序情事。
（三）本件原告、林金碧及林良妃等3 人在97年1 月10日繼承開始起，原告等就被繼承人林謝阿招之遺產之法律關係即為「公同共有」，而林金碧等2 人申請分單並完納稅捐後，被告所發之遺產稅公同共有同意移轉證明書，亦載明「僅供辦理不動產之公同共有登記，不得辦理分割登記或就公同共有之不動產為處分、變更及設定負擔登記」，並未變動原告等就林謝阿招遺產之「公同共有」法律關係，是原告所稱，被告越俎代庖幫原告分家產乙節，顯屬誤解。
（四）另原告主張恢復本案遺產稅更正程序乙節，查本案遺產稅刻正於被告法務單位依稅捐稽徵法第38條規定依復查案件審理中；又原告主張被繼承人林文平（本案被繼承人林謝阿招之夫）遺產稅違法抵繳乙節，原告對該案已另提起行政訴訟，業經本院99年訴字第2445號判決駁回，併予敘明。
（五）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄所述之事實，除後列爭點外，為兩造所不爭執，且有被繼承人林謝阿招遺產稅核定通知書、原告99年12月22日申請（陳情）書、99年12月30日（異議陳情檢舉）備查申請書、被告100 年1 月18日財北國稅徵字第1000214961號函、財政部100 年5 月5 日台財訴字第10000136400 號訴願決定書附於原處分卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以被告於遺產稅額確定前，准予共同繼承人林金碧及林良妃按法定應繼分分單，並核發遺產稅公同共有同意移轉證明書應屬違法；且被告駁回原告更正稅額及核發同意移轉證明書之申請，亦屬無據等節，據為主張，故本件應審酌者厥為：被告准予共同繼承人林金碧、林良妃分單繳納遺產稅，並核發公同共有同意移轉證明書，是否違法而應撤銷？被告駁回原告更正稅額及核發公同共有同意移轉證明書之申請，是否適法？
五、本院之判斷：
（一）原告申請更正稅額部分：
1、按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」稅捐稽徵法第17條定有明文。惟稅捐稽徵法第17條所謂通知文書之記載或計算有錯誤，僅指通知文書之文字記載或各查定項目之數字上計算錯誤而言（最高行政法院85年度判字第713號判決參照）。
2、經查，原告之父林文平於94年1 月11日死亡，原告代表其他繼承人（林謝阿招、林金碧及林良妃；其中林謝阿招即原告之母於97年1 月10日死亡）於94年3 月11日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額136,979,565 元、遺產淨額38,704,039元、應納稅額10,465,332元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，循序提起行政訴訟，並繫屬本院，惟經本院審理認該行政訴訟之裁判，須以原告另案訴訟即台灣台北地方法院100 年度重訴字第191號、100 年度重訴更一字第5 號確認抵押權不存在事件之民事法律關係是否成立為準據，而裁定於前開民事訴訟事件終結前，停止訴訟程序等情，有本院99年度訴字第2352號裁定附卷可稽，且為兩造所不爭執，應堪認定。
3、其後，原告之母林謝阿昭亦於97年1 月10日死亡，由原告、林金碧及林良妃等3 人共同繼承，於97年10月15日申報遺產稅並迭次申請更正，經被告核定遺產總額為60,573,778元遺產淨額50,323,778元、應納遺產稅額14,502,048元，有遺產稅核定通知書附卷可稽（參原處分卷第1-3 頁），原告即以其父林文平之遺產稅行政訴訟尚未確定為由，於99年2 月6 日具文申請更正稅額，經被告以99年9 月23日財北國稅審二字第0990251645號函復業已依法核定，並敘明如有不服，應依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，如再以同一事項申請查對更正，除依行政程序法第173 條第
2 款規定，得不予處理外，將不再展延繳納期限，並逕依復查程序辦理等，並隨文檢送酌延繳納期限之遺產稅繳款書及核定通知書；其後原告復於99年10月22日再次繕具更正申請書，被告即以99年11月26日財北國稅徵字第0990553784號函，敘明原告之主張無法辦理更正，而逕依復查程序審理；原告再以99年12月30日異議陳情檢舉備查申請書，再為稅額更正之申請，並於訴願中指摘被告未處理原告更正數額之申請，亦有原告訴願書可參，經查，依原告申請更正稅額之理由以觀，其所涉「生存配偶剩餘財產差額分配請求權」、「未償債務」等，均係就被告核定稅額之實體爭執，核其實質乃係對遺產稅之核定稅額不服，非屬稅捐稽徵法第17條所謂通知文書之記載或計算有錯誤，而可申請更正之情形，是被告前以99年11月26日財北國稅徵字第0990553784號函，否准原告更正稅額之申請，將之逕移復查程序處理，於法並無不合，故被告100 年1 月18日財北國稅徵字第1000214961號覆函中，仍未准許原告此部分之申請，經核並無違誤。
（二）原告不服被告准予繼承人林金碧、林良妃就被繼承人林謝阿招遺產稅款按法定應繼分分單繳納，及核發公同共有同意移轉證明書部分：
1、按「繼承人為2人以上時，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；該登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。」遺產及贈與稅法第41條之1 定有明文。
2、林謝阿招之繼承人林金碧及林良妃於99年10月25日申請依遺產及贈與稅法第41條之1 規定，按其應繼分繳納部分遺產稅款，被告審核結果同意受理，並同時副本抄送原告（隨文檢送林金碧等2 人申請應繼分分單之差額遺產稅繳款書，並敘明請勿重複繳納），林金碧及林良妃亦於繳納分單稅款後，經被告核發遺產稅公同共有同意移轉證明書等情，有被告99年11月2 日財北國稅徵字第0990253773號函，林金碧、林良妃97年度遺產稅繳款書、遺產稅公同共有同意移轉證明書附卷可稽（原處分卷第23頁、第16-19 頁），依前開規定，尚無不合。
3、原告雖主張林謝阿招之遺產稅，因其配偶林文平之遺產稅尚於訴訟中而未能確定，自不應准許繼承人分單云云，惟被告就林文平及林謝阿招之遺產稅額，已分別核定在案，原告雖就核定內容有所不服，然此項實體稅額之爭議，乃應循復查、訴願及行政訴訟程序救濟之問題，尚不得認有相關訴訟繫屬，即認稅額不能核定或稅款得延期繳納，且遺產稅公同共有同意移轉證明書，主要係供辦理繼承不動產之公同共有繼承登記，且在全部應納款項未繳清前，因不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記，縱原告就稅額與其他繼承人仍有爭議，亦不因此項公同共有繼承登記，而有權益受損之虞。是被告依部分繼承人之申請，就已核定之稅額，按繼承人法定應繼分分單徵繳，並於繼承人繳納後依前開規定核發遺產稅公同共有同意移轉證明書，核無違誤。原告屢以書狀（99年11月4 日更正申請書、99年10月22日更正申請書、99年12月22日申請陳情書、99年12月30日異議陳情檢舉備查申請書）申請或陳情，核其實質無非係就被告99年11月2 日財北國稅徵字第0990253773號函准予林金碧、林良妃分單及核發公同共有同意移轉證明書不服，是被告10
0 年1 月18日財北國稅徵字第1000214961號覆函重申已適法處理，經核亦無違誤，原告主張於稅額未確定前不應准許分單及發給公同共有同意移轉證明書云云，尚非有據。
（三）原告申請核發公同共有同意移轉證明書部分：依遺產及贈與稅法第41條之1 之規定，繼承人須按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，始得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書，本件原告就被繼承人林謝阿招經核定之稅額有所爭執，且並未按其法定應繼分繳納部分遺產稅款，故被告否准原告發給公同共有同意移轉證明書之申請，洵屬有據，原告主張核發前開證明書並未影響其他繼承人權利云云，經核於法不合，應不足採。
六、綜上所述，原告主張均難憑採，被告100 年1 月18日財北國稅徵字第1000214961號函，認事用法並無違誤，訴願決定未為實體審查而決定不受理，雖有未洽，惟其結果並無二致，從而，原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核與判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
書記官 林苑珍