臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1122號100年10月13日辯論終結原 告 徐孟珠
徐美華徐春樹徐美玲徐美雲徐淑芬共 同訴訟代理人 卓隆燁 會計師（兼送達代收人）複代理人 張 芷 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 張翠容上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年5 月
6 日台財訴字第10000090960 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告徐孟珠之配偶徐義久於民國（下同）93年3 月29日死亡，被告於查核徐義久遺產稅時，查得徐義久生前於92年3 月間出售坐落新北市○○區○○段0000、000 、000 地○○○區○○段○○○號等4 筆土地，將部分出售土地款以轉帳及現金提領方式，或存入其女即原告徐美玲、徐美華、徐美雲及徐淑芬4 人帳戶，或為其子即原告徐春樹、媳林夢梅代繳保險費、代償銀行貸款及支付購買土地款，或開立支票交由第三人劉婕綸、游育仁、莊瑩星及胡翁冬娥等4 人提示兌領，合計新臺幣（下同）85,739,699元，涉及贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，乃核定徐義久92年度贈與總額85,739,699元，應納稅額34,452,770元，因徐義久已死亡，遂以全體繼承人即原告6 人為代繳義務人發單補徵。原告6 人就核定開立支票交由第三人劉婕綸、游育仁、莊瑩星及胡翁冬娥提示兌領為贈與部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以98年7 月20日台財訴字第09800260610 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告依訴願決定撤銷意旨重新審查後，以99年11月22日北區國稅法二字第0990028325號重核復查決定：「維持原核定」。原告仍有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠行政機關作成任何行政行為，均應遵守行政程序法第7 、
36條規定，如有違背即構成違法；再依遺產及贈與稅法第
4 條第2 項規定，無償移轉自己財產予他人者，始生依法申報及繳納贈與稅之義務。被告核定徐義久生前以支票付款予不相干之第3 人胡翁冬娥等4 人，金額計18,898,229元為贈與行為，即予課徵贈與稅。惟經原告所查得之資料顯示，該等資金確係徐義久於生前清償其與胡翁冬娥等人間之債務並已檢附劉婕綸之聲明書、胡翁冬娥及莊瑩星之切結書（證3 ）供被告審核，其中資金流向胡翁冬娥之3,397,037 元，經胡翁冬娥之陳述，係被繼承人生前於87年
3 月20日及同年4 月13日向其借款3,300,000 元，故被繼承人於92年間支付予胡翁冬娥之款項3,397,037 元，係屬債務清償。而被繼承人給付予劉婕綸之10,035,513元，依其聲明，係被繼承人生前與其父Mr.James Low借款，因其父業已過世，被繼承人仍本誠信原則，於92年度將款項交付予劉婕綸以為清償。莊瑩星亦出具證明書證明系爭款項2,000,000 元同屬借貸款之清償。則依相對當事人之說明，系爭資金給付均屬償債行為，被告將之認屬贈與行為，顯與事實不符，原處分應予撤銷。
㈡依舉證責任分配等規定，若被告不能積極事證證明被繼承
人有贈與之事實者，尚不得率為推定，亦不能以原告等未提出有利之事證而推定徐義久有贈與情事，原處分顯與法令規定不合，應予撤銷：
⒈憲法第19條揭櫫租稅法律主義，而租稅法律主義所包含
之課稅要件法定主義，係要求有關稅捐債務發生之一切構成要件，均應以法律定之，且僅於滿足法律所定稅捐構成要件時，始發生稅捐債務，允先陳明。
⒉依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定及行政法院39年判
字第2 號判例意旨，遺產及贈與稅法所規定之課徵贈與稅構成要件，乃係以財產所有人有以自己之財產為無償給予他方之意思表示，經他方允受，始生贈與之效力；另基於依法行政原則，負擔處分之要件事實，應由行政機關負主張及舉證責任，遺產及贈與稅法有關贈與稅之稽徵即贈與契約之成立生效，係以雙方有「給予」、「允受」之意思合致為必要，並非當事人間有財產之移轉行為即屬贈與契約之成立生效，是稅捐機關為贈與稅之課徵，就有關贈與行為事實之舉證，除客觀財產移轉之行為外，尚應就當事人間有贈與之合意負舉證之責。
⒊再參以行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條、
前行政法院75年度判字第681 號判決、鈞院92年度訴字第1868號判決理由及89年度訴字第2761號判決意旨，當人民經濟行為構成課稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權，而稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，應由稅捐稽徵機關就該課稅要件，負舉證責任；即稅捐稽徵機關主張納稅義務人有以自己財產無償給予他人涉有贈與者，自應先就其法律規定之構成要件─贈與行為，負舉證責任，若稽徵機關不能積極事證證明行為人有違法事實者，尚不得率為事實之推定，亦不能以行為人未提出對自己有利之事證而推定行為人有違法情事。
⒋徐義久生前事務均親自操持，未經他手，原告實難以詳
查案關借貸資金之相關流程及證明文件，原告已提示胡翁冬娥等人說明書及切結書，說明該資金移轉確為債務清償，被告亦向胡翁冬娥等人查證屬實，惟被告捨棄明確之事實證據，率然推論原告未提出對己有利之事證、未盡舉證義務，致被告無從加以審酌，故所主張系爭款項移轉係屬借貸行為自不為真實，顯與前揭規定及稽徵機關之稽徵調查職權精神相違。
⒌又胡翁冬娥等4 人，與徐義久並無親屬關係，而徐義久
有多位子女，依常情判斷，徐義久豈有捨棄贈與子女財產，轉而贈與第3 人之情，本件徐義久與胡翁冬娥等人並非2 親等之親屬關係，被告認徐義久對渠等為贈與，顯與經驗法則有違，此參高雄高等行政法院90年度訴字第152 號判決意旨即明。另胡翁冬娥等人已說明與徐義久之間屬金錢借貸關係，並已提出文書說明以佐借貸關係之說明者，就原告單方而言，難謂未盡舉證之責任，此有最高法院86年台上字第3880號民事裁判要旨可證。
㈢依閱卷查得資料顯示，系爭款項皆係以支票交付與劉婕綸
等人清償債務，並由劉婕綸等人兌現，嗣亦由渠等4 人各自用以申購基金、繳納信用卡卡費、贈與親屬及現金提領等支用，而該等清償債務款之提領與支用，依閱卷證物（證4 ）顯示，皆與原告等人無關，足證該等款項確係被繼承人為清償債務所為之資金移轉，被告僅以「劉婕綸等於收受支票存入渠等銀行帳戶後，皆於極短期間內以現金提領怠盡，借貸之說不可採」，即遽予推論系爭款項移轉係屬贈與行為，被告顯出於臆測，並有分割取證之違法，原處分顯與法相悖，應予撤銷。
㈣據上論結，本件徐義久償還債務予第3 人，應無涉遺產及
贈與稅法第4 條規定之贈與情事，被告未按事實作審慎查核，遽予核課贈與稅，顯然與前揭法令及判決意旨有違，並有誤將胡翁冬娥等人認列為受贈人之誤。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及重核復查決定均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537 號解釋，及行政法院36年度判字第16號判例意旨自明。是以就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先陳明。
㈡次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，
即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。當事人之舉證責任並不能因行政機關職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
㈢贈與人徐義久及其配偶徐孟珠於92年3 月18日將新北市○
○區○○段○○○號土地持分各5189/5190 、1/5190出售予謝銀連，謝君開立5 張支票支付總價款320,000,000 元，各該支票存入徐義久與徐孟珠之新北市板橋區農會（下稱板橋區農會）聯名帳戶後，於92年10月23日、11月14日、12月2 日及12月9 日自該聯名帳戶開立合作金庫銀行支票合計35,796,458元、另自徐義久帳戶開立支票1,000,000元，及徐孟珠帳戶開立支票2,000,000 元，合計38,796,458元，交由劉婕綸、游育仁、莊瑩星、胡翁冬娥等4 人存入銀行帳戶票據交換等情，有板橋區農會徐義久及其配偶徐孟珠帳戶交易明細表相關帳簿憑據資料影本可稽，並為原告所不否認。是徐義久確有將其動產物權轉讓至劉婕綸君等4 人存入銀行帳戶之事實；劉婕綸等4 人於支票兌現後亦均各自以現金提領支用，自有允受之實，贈與行為成立。
㈣原告雖提示劉婕綸、莊瑩星及胡翁冬娥3 人說明書，主張
系爭資金移轉係清償債務，惟渠等係本件事實之關係人，自難僅憑其出具說明書之內容認定事實之真偽，況經被告調查結果：
⒈胡翁冬娥於95年1 月10日出具說明書（卷編第3-2 卷第
838 頁，為原告申請復查時之附件），以徐義久於87年間向其借款，至92年間始以票據款清償。被告於97年5月26日函（同上卷第670 頁）請胡翁君提示貸款資金流程，其女胡芳琴稱原告任職板橋區農會，胡翁冬娥係該農會客戶，原告以其父（即徐義久）需用錢，乃商請胡翁君借貸，惟無法提供資金流程佐證。又胡翁君32年次，90年度薪資所得198,000 元、92年度僅有租賃所得36,000元（90年度以前皆查無資料，卷編第3-3 卷第1277~1282頁），歷年所得不高，應無資力借款予徐義久。
⒉劉婕綸於原查時提出說明（卷編第3-1 卷第104 頁），
以相關款項係其與徐義久間私人借貸往來，惟未提示貸款資金流程供核。復查時，原告檢附劉君聲明書（卷編第3-2 卷第839 頁）；查劉婕綸65年次，88年度綜合所得合計280,916 元、89年度綜合所得合計561,409 元、90年度綜合所得合計529,885 元，應無資力貸款予徐義久上千萬資金；嗣又主張為徐義久與劉君之父為債務清償關係，惟2,200 萬元鉅額款項劉君並未說明徐義久與其父債務形成原委，其父於何時給付款項予徐義久，借款期間債權如何獲得保障，劉婕綸焉有可能於不知原委情況下委人而收取鉅款；況其說詞前後不一，所述顯不足採信。
⒊莊瑩星（酈晶企業有限公司負責人）提出說明（卷編第
3-1 卷第84頁），以徐義久86年間向其借款4,000,000元，並於92年12月償還完畢，惟未提示貸款資金流程佐證。查莊君51年次，88年度薪資所得合計233,000 元、利息所得合計4,014 元，89度薪資所得合計753,000 元、利息所得423 元，90年度綜合所得合計694,769 元（卷編第3-3 卷第1179~1185 頁），徐義久（32年次）是否確向資力並不豐厚之晚輩借貸，不無疑義。
⒋游育仁於原查時提出說明（卷編第3-1 卷第122 頁），
以其於臺北體院進修時，同學徐緯廉稱此為別人欠他之款項，因無銀行帳戶，委託其存入帳戶票據交換，支票兌現後隨即現金提領交付徐君。被告於97年5 月30日函（卷編第3-2 卷第676 頁）請徐緯廉說明其收受徐義久所開立4 張支票之法律關係為何，該函業於97年6 月2日送達（卷編第3-2 卷第675 頁），徐君雖迄未提出說明，惟可確定徐義久與游育仁間顯然非如原告所稱係借貸關係。
⒌綜上，原告對於借貸之說，僅提示胡翁君等人之聲明書
、切結書，並無相關借款資金流程供核，且聲明書、切結書亦無記載確切借款日期、雙方約定還款日、借款期間利息如何計算，及依胡翁君渠等之說明書借款約在86、87年間，而贈與人直到92年間才償還，借款期間約6年卻無任何債權保障，有違一般社會常情。又查原告等之財力皆較劉婕綸等4 人豐（卷編第3-1 卷第356~387頁，第3-3 卷第1153~1186 頁），且為徐義久之至親，倘徐義久有資金需求理應向原告等借貸，為何捨至親而反向外借貸，況徐義久本身資力豐厚，有遺產稅核定通知書及綜合所得稅核定通知書可稽（卷編第3-2 卷第733~736 頁，詳卷編第3-3 卷第1138~1151 頁），徐義久名下擁有多筆土地、房屋（詳卷編第3-3 卷第1271~127
6 頁），又其任職於板橋區農會（領有板橋區農會薪資所得）倘有資金需求理應依一般不動產金融貸款程序辦理，為何捨此正規反向資力不豐之劉君等人借款，不無疑義，胡翁君等人財力狀況已如上述，依行政法院36年度判字第16號判例意旨，借貸之說核不足採。
㈤又徐義久92年10月23日自聯名帳戶開立合作金庫銀行支票
合計35,796,458元、另自其個人帳戶開立支票1,000,000元，及配偶徐孟珠帳戶開立支票2,000,000 元，合計38,796,458元，交由劉婕綸等4 人存入銀行帳戶票據交換，存入後各該帳戶之提領系爭款項情形：
⒈胡翁冬娥於92年10至11月間收受徐義久開立3 張支票金
額合計5,794,074 元（卷編第3-1 卷第133~135 頁），嗣於92年10月27日至29日、92年11月19日陸續以現金提領合計5,652,301 元。（卷編第3-2 卷第775 頁）；⒉劉婕綸於92年10至12月間收受徐義久開立11張支票金額
合計22,071,026元（卷編第3-1 卷第105~115 頁），除零星金融卡提款、申購基金及繳納信用卡費外，嗣分別於92年10月27日、92年11月19日及93年2 月27日提領現金，各3,000,000 元、3,100,000 元及6,600,000 元（卷編第3-2 卷第796 、798 頁，第790~794 、782~784頁），另於92年12月26日匯款1,000,000 元予其母陳春媛，於93年6 月30日由徐緯廉提領3,000,000 元，其中300,000 元以徐君名義匯款至黃世明安泰商業銀行帳戶（卷編第3-2 卷第778~781 頁），被告於97年5 月26日函（卷編第3-2 卷第673~674 頁）請劉君說明提領現金之用途、資金移轉之法律關係，及與徐君之關係為何，並提示其父貸款予徐義久之資金流程供核，另函（詳卷編第3-2 卷第675~676 頁）請徐君說明與劉君之關係，及提領劉君帳戶3,000,000 元之法律關係為何，各該函業於97年6 月4 日、97年6 月2 日送達，惟渠等均迄未提出說明。
⒊莊瑩星於92年12月間收受支票2 張金額合計4,000,000
元（卷編第3-1 卷第87、88頁）係由酈晶公司存入銀行帳戶提示兌領，嗣由莊君於92年12月17日全額現金提領（卷編第3-2 卷第743 頁）。
⒋游育仁於92年12月2 日收受徐義久開立4 張支票金額合
計6,931,358 元（卷編第3-1 卷第116 、123~126 頁），嗣於92年12月10日現金提領6,930,000 元（卷編第3-
2 卷第801 、802 頁）。⒌綜上，劉婕綸等4 人於收受支票存入渠等銀行帳戶後，
皆於極短期間內以現金提領怠盡，借貸之說不可採，已如前述，渠等收受支票並現金提領，即有允受之實，贈與行為成立，原核定徐義久對劉婕綸等4 人贈與金額合計18,898,229元，並無不合。
㈥綜上論述，原核定、重核復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、歸納兩造上述之主張，可知本件主要爭執在於：被告就原告之被繼承人徐義久生前自其與配偶徐孟珠聯名帳戶開立支票計35,796,458元、自其個人帳戶開立支票1,000,000 元，交由第三人劉婕綸、游育仁、莊瑩星及胡翁冬娥等4 人提示兌領部分，認定屬贈與，而為補稅處分，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。
」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條第1 項、第2 項及第24條第1 項所明定。
㈡又依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定：
「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。……」準此，關於贈與稅之待證事實即贈與人對受贈人為財產贈與行為，應由稽徵機關負舉證責任，並無疑義。
惟鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅。
㈢查本件被繼承人徐義久及其配偶即原告徐孟珠於92年3 月
18日將新北市○○區○○段○○○號土地持分各5189/5190、1/5190出售予第三人謝銀連，總價款320,000,000 元，上開款項存入被繼承人徐義久與原告徐孟珠之板橋區農會聯名帳戶（帳號：00000000000000000 ）後，於92年10月23日、11月14日、12月2 日及12月9 日自該聯名帳戶開立合作金庫銀行支票合計35,796,458元，另自徐義久之板橋區農會帳戶（帳號：00000000000000000 ）開立支票1,000,000 元、徐孟珠之板橋區農會帳戶（帳號：00000000000000000 ）開立支票2,000,000 元，合計38,796,458元，交由劉婕綸、游育仁、莊瑩星、胡翁冬娥等4 人存入渠等銀行帳戶票據交換。其中：⑴胡翁冬娥帳戶於92年10至11月間存入3 張支票金額合計5,794,074 元（來自聯名帳戶4,794,074 元、徐義久帳戶1,000,000 元），嗣於92年10月27日至29日、92年11月19日陸續以現金提領合計5,652,
301 元；⑵劉婕綸帳戶於92年10至12月間存入11張支票金額合計22,071,026元（來自聯名帳戶20,071,026元、徐孟珠帳戶2,000,000 元），除零星金融卡提款、申購基金及繳納信用卡費外，嗣分別於92年10月27日、92年11月19日及93年2 月27日提領現金3,000,000 元、3,100,000 元、6,600,000 元，另於92年12月26日匯款1,000,000 元予其母陳春媛，於93年6 月30日由徐緯廉提領3,000,000 元，其中300,000 元以徐君名義匯款至黃世明安泰商業銀行帳戶；⑶莊瑩星於92年12月間收受支票2 張金額合計4,000,
000 元（來自聯名帳戶），由莊星瑩擔任負責人之酈晶企業有限公司（下稱酈晶公司）存入銀行帳戶提示兌領，嗣由莊瑩星於92年12月17日全額現金提領；⑷游育仁帳戶於92年12月2 日存入4 張支票金額合計6,931,358 元（來自聯名帳戶），嗣於92年12月10日現金提領6,930,000 元等情，為兩造所不爭執，並有上開土地登記謄本、土地買賣契約書、土地款支票影本4 紙、徐義久與徐孟珠之聯名帳戶交易明細表、徐義久帳戶交易明細表、徐孟珠帳戶交易明細表、胡翁冬娥等4 人所收票據影本及往來帳戶交易明細等件各在原處分卷可稽，是被繼承人徐義久確有將其財產移轉予胡翁冬娥等4 人之事實，堪予認定。
㈣原告雖稱上開金錢給付均屬償債行為，係被繼承人徐義久
於生前清償其與胡翁冬娥等4 人間之借款債務，且被繼承人徐義久自身子女眾多，豈有捨棄贈與子女財產，轉而餽贈不相干第三人之理云云，並提出胡翁冬娥、劉婕綸及莊瑩星出具之說明書或切結書資為佐證，惟查：
⒈原告提出胡翁冬娥、劉婕綸及莊瑩星所具說明書或切結書雖均稱上開資金給付係清償借款，然而：
⑴胡翁冬娥於95年1 月10日出具之切結書，僅稱徐義久
於87年間向其借款，至92年間以票據款還清欠款（原處分卷3-2 第838 頁），並未敘明借款本金數額以及有無利息約定，亦未提出借貸證明文件與資金流程資料。經被告於97年5 月26日函請胡翁冬娥提出說明並檢送相關資料，其女胡芳琴致電被告承辦人稱徐義久之子即原告徐春樹任職板橋區農會，胡翁冬娥為該農會存戶，原告徐春樹稱其父徐義久需用錢，乃商請胡翁冬娥借款，每月有付現金利息等語（同上卷第670頁），但仍未提供相關資料供核，亦無借貸資金交付流程可供勾稽比對。審諸前揭徐義久移轉予胡翁冬娥之資金高達5,794,074 元，數額非少，渠等間若確有借貸資金之交付，胡翁冬娥竟無法提出相關資金交付資料，顯與常情有違；且若依胡翁冬娥之女胡芳琴所稱，該筆借貸既係原告徐春樹以其父徐義久需用錢而向胡翁冬娥商請借款，則原告徐春樹對於徐義久需款緣由及借貸相關情事，衡情尚無全然不知之理，原告稱徐義久生前事務均親自操持，未經他手，不清楚借貸過程與緣由云云，非僅與胡芳琴所言不符，亦與常理有悖。況胡翁冬娥32年次，84年至88年間並無綜合所得稅申報暨核定資料（原處分卷3-3 第1277至1282頁），90年度綜合所得合計228,000 元（其中薪資所得198,000 元、租賃所得30,000元）、92年度僅有租賃所得36,000元（同上卷第1172、1173頁），其歷年所得不高，於87年間是否確有資力借款5,794,074 元予徐義久，顯非無疑。
⑵劉捷綸於被告初查時，出具94年8 月9 日說明書表示
「相關款項係『本人』與徐君私人借貸往來，所簽立之借據暨本票皆於款項清償後歸還於徐君並當場銷毀」（原處分卷3-1 第104 頁），但並未就22,071,026元之鉅額借款資金流程提出說明或檢具相關資料供被告查核，經被告於94年8 月16日函請提出（原處分卷3-1 第100 至103 頁），仍未提出；嗣被告復查時，劉捷綸出具95年2 月18日聲明書載以：「有關徐義久先生與本人之中有數筆款項往來，原為家父Mr.James
Low 生前與徐義久先生既有之債務等等之款項，而徐義久先生於家父仙逝後，仍具誠信，於92年底間返還積欠家父生前之債務，本人也同時將該債款等所有單據交給徐義久先生，並由徐君當場撕毀……」（原處分卷3-2 第839 頁），其就借貸關係原稱存在於其本人與徐義久之間，後改稱存在於其父與徐義久之間，前後說詞明顯不一，已難採憑。又劉捷綸65年次，88年、89年及90年度綜合所得各為280,916 元、561,40
9 元、529,885 元（原處分卷3-3 第1162至1168頁），應無資力借貸上千萬元款項予徐義久。再其既稱已將其父遺物中之相關借據及本票於款項清償後歸還徐義久，足見其曾檢視相關借據及本票，於被告函請說明時，卻未就借款發生日期、借貸本金數額、借款交付流程及有無利息約定等相關事項予以說明，僅一再強調借款已清償、單據已返還並銷毀，核與常理亦屬有違。
⑶莊瑩星出具94年8 月2 日說明書雖載以：「茲徐義久
先生於00年期間，向本人借款400 萬元，於92年12月份償還完畢」等語（原處分卷3-1 第84頁），惟未提示交付借款之資金流程相關資料佐證，且莊瑩星51年次，其88年度薪資所得233,000 元、利息所得4,014元，89年度薪資所得753,000 元、利息所得423 元，90年度綜合所得合計亦僅705,621 元（原處分卷3-3第1179至1185頁），足徵其資力並不豐厚，86年間是否有資力借款4,000,000 元予徐義久，不無疑義。
⒉另被告初查時，游育仁於94年8 月10日出具書面說明略
以，其於臺北體院進修時，同學徐緯廉（按徐緯廉為徐義久伯父之孫，二人為堂叔姪關係，已據原告陳報在卷，見本院卷第99頁）稱此為別人欠他之款項，因無銀行帳戶，委託其存入帳戶票據交換，支票兌現後隨即現金提領交付徐緯廉（原處分卷3-1 第122 頁）。經被告以97年5 月30日北區國稅法二字第0970013048號函（原處分卷3-3 第676 頁）請徐緯廉說明其收受被繼承人徐義久上開款項之法律關係，該函業於97年6 月2 日送達（同上卷第675 頁），徐緯廉雖未提出任何說明，惟被繼承人徐義久與游育仁間並非如原告所稱存有借貸關係，則屬可確認定之事實。再者，徐緯廉與徐義久2 人既為堂叔姪關係，若確有借貸關係存在，原告向徐緯廉查證並取具相關借貸證明資料後向被告提出說明，非屬難事，原告徒以徐義久生前均自行處理事務，未假手他人為由，而未就此為任何說明，顯與被繼承人徐義久生前於92年間出售新北市○○區○○段○○○號土地即係委任原告徐春樹全權處理簽約、交付證件及收取價款之事實不符（原處分卷3-1 第685 至690 頁），自難認原告已盡其所負完全且真實陳述之協力義務。
⒊第以，被繼承人徐義久生前係擔任板橋區農會會員代表
，原告徐春樹則任職板橋區農會，現已退休等情，已據原告陳明在卷（本院卷第99頁）。又依胡翁冬娥及莊瑩星前揭說明，渠等與被繼承人徐義久之借貸行為係發生於00年及87年間，惟揆諸卷附財團法人國泰綜合醫院94年6 月8 日（94）管歷字第604 號函所載，被繼承人徐義久於86年7 月1 日至8 月14日因右大腦出血性中風住院接受治療，出院時左側肢體無力，上下肢肌力約4 分（原處分卷3-1 第74頁），是被繼承人徐義久於86、87年間因中風致左側肢體無力，其身體狀況已然欠佳，在此情況下，是否如原告於訴願理由書所稱，仍有為經營房地產業務而向胡翁冬娥等人鉅額舉債之可能，尚非無疑。此外，被繼承人徐義久86年度取自板橋區農會薪資所得189,260 元、利息所得935,749 元，87年度取自板橋區農會薪資所得150,467 元、利息所得1,437,151 元（原處分卷3-3 第1148至1151頁），其上開年度利息所得高達935,749 元、1,437,151 元，如依當時1 年期定存利率6%（86年）、5.95% （87年）計算，86年及87年之存款本金應為15,595,816元、24,153,798元，亦無向資力較其為差之胡翁冬娥借款5,794,074 元、莊瑩星借款4,000,000 元之必要。況被繼承人徐義久生前為板橋區農會會員代表，名下擁有多筆土地（見原處分卷3-2第733 至736 頁遺產稅核定通知書），其子即原告徐春樹斯時亦於板橋區農會任職，對於一般不動產金融借貸程序應甚為熟稔，倘確有資金需求，向板橋區農會依一般不動產金融借貸程序辦理，不僅方便、快速更可取得較低之利率，其竟捨正規、低利率之途徑不為，反向資力不豐厚之第三人借款，且須透過原告徐春樹輾轉向農會客戶胡翁冬娥借款（詳前揭胡翁冬娥之女胡芳琴所稱），益顯異常。
⒋承上，原告對於其所稱借貸乙節，僅提出胡翁冬娥、劉
婕綸及莊瑩星出具之說明書或切結書，並無相關借款資金交付之流程資料可供比對、勾稽，上開說明書或切結書亦未就借款日期、雙方約定之還款日期、借款期間利息如何計算等事項詳予記載，且被繼承人徐義久本身資力豐厚，向資力不豐之胡翁冬娥等人借款，與常情事理有違，因此自難僅以胡翁冬娥、劉婕綸及莊瑩星出具之說明書或切結書，逕認被繼承人徐義久與胡翁冬娥等4人間確有借貸關係存在。原告既未能證明被繼承人徐義久將系爭存款財產移轉予胡翁冬娥等4 人非屬無償轉讓，則被告以被繼承人徐義久有移轉財產予胡翁冬娥等4人之事實，胡翁冬娥等人收受支票提示兌領，亦有允受之實，即該當於贈與之要件，認定贈與行為成立，予以核課贈與稅，揆諸首揭規定與說明，自屬有據，且未違背行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條所揭示之證據法則，亦無原告所指違反行政程序法第7 條及第36條之情事，原告前揭指摘，洵非可採。
⒌又被告初查以贈與人徐義久與其配偶徐孟珠聯名帳戶開
立支票金額35,796,458元之2 分之1 ，及徐義久個人帳戶開立支票金額1,000,000 元計算，核定徐義久該部分之贈與金額18,898,229元；嗣被告依前次訴願決定撤銷意旨、徐義久與徐孟珠簽訂之聯名帳戶存款約定書、板橋區農會98年9 月10日板農（信新埔）字第0980004033號函及原告徐孟珠98年9 月17日說明書（原處分卷3-3第1122至1128頁）重新審查後，認該聯名帳戶存款屬於贈與人徐義久部分應為5189/5190 ，屬於配偶即原告徐孟珠部分為1/5190，已據被告於重核復查決定書載明綦詳，故被告原按聯名帳戶2 分之1 核定本件贈與稅部分即屬有誤，應予變更，惟變更結果對當事人不利，基於不利益變更禁止原則，被告重核複查決定維持原核定，亦即仍按原核定贈與金額18,898,229元補徵贈與稅，尚無違誤，重核復查決定雖未予敘明，但結果並無二致，仍屬可予維持，併此敘明。
五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告就被繼承人徐義久生前自其與配偶徐孟珠聯名帳戶開立支票計35,796,458元、自其個人帳戶開立支票1,000,000 元，交由第三人劉婕綸、游育仁、莊瑩星及胡翁冬娥等4 人提示兌領部分，認定屬贈與，而為補稅處分，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 李維心法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
書記官 張正清