臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1124號101年6月28日辯論終結原 告 萬海航運股份有限公司代 表 人 陳柏廷（董事長）住同上訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 吳定陽
曹能俊上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年5 月5 日台財訴字第09900562330 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中由陳金鑑變更為周賢洋、嗣再變更為吳自心，茲據現任代表人吳自心具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券、期貨交易所得新臺幣（下同）142,914,682 元，被告原依申報數核定，嗣經被告查獲其中由臺灣富達證券股份有限公司（下稱富達證券公司）臺灣總代理發行之富達歐洲基金，為境外基金，其應稅之境外證券交易所得32,534,527元，原告漏未申報，乃重行核定為110,380,15
5 元，應補稅額8,133,632 元，並處罰鍰8,133,632 元。另原告列報利息收入404,857,144 元，經被告核定415,490,31
8 元，嗣經被告查獲原告漏報國外票券利息收入10,633,174元，遂按所漏稅額2,658,294 元處1 倍罰鍰計2,658,294 元。原告不服，申請復查，經被告99年9 月21日財北國稅法一字第0990234492號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠關於補徵營利事業應納稅額部分：
⒈按司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院92年度判字第
1112號判決均明示：解釋適用稅法時，應根據經濟事實，始符合實質課稅及公平課稅之原則。我國來源所得認定，除租稅客體形式外觀確認外，尚應佐以發生事件之時間、地點尋找出相對應之法規範。
⒉所得稅法第4 條之1 明定，自79年1 月1 日起，證券交易
所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。從法條文義，該規定停徵證券交易所得稅適用範圍，不以我國證券交易稅條例所稱有價證券為限，此由同法第
4 條之2 期貨交易所得停徵所得稅規定足資參照。因此，財政部83年1 月12日台財稅字第821506281 號函規定：「所得稅法第4 條之1 規定停徵所得稅之適用範圍，以我國證券交易稅條例所稱有價證券為限，尚不包括外國政府或公司發行之有價證券。」（下稱財政部83年函釋），增加所得稅法第4 條之1 規定所無之限制。
⒊按證券交易稅條例第1 條第2 項規定：「前項所稱有價證
券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」，將適用證券交易稅條例之有價證券種類分為：政府債券、公司股票與公司債及政府核准公開募銷之有價證券等3 大類，與證券交易法第6 條第1 項對有價證券定義規定為：「本法所稱有價證券，指政府債券、公司股票、公司債券及經主管機關核定之其他有價證券。」，兩者規範有價證券定義範疇並無差異。因此，政府核准公開募銷之有價證券自無排除經核准外國政府或公司發行之有價證券，但財政部83年函釋卻規定「我國證券交易稅條例所稱有價證券，尚不包括外國政府或公司發行之有價證券。」，法律解釋顯失正確；此由財政部81年2 月1 日台財證㈡字第50778 號函釋：「按財政部76年9 月12日（76）台財證㈡字第00900 號函依證券交易法第6 條第1 項規定核定：『外國之股票、公司債、政府債券、受益憑證及其他具有投資性質之有價證券，凡在我國境內募集、發行、買賣或從事上開有價證券之投資服務，均應受我國證券管理法令之規範。』，故外國股票依前函規定已屬證券交易法第6 條第1 項所稱經財政部核定之其他有價證券。」（下稱財政部81年函釋），可資參證。凡經我國證券主管機關即行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）核准於我國境內發行募集之有價證券，均應屬證券交易稅條例所定之有價證券，其交易後之證券交易所得，自得適用所得稅法第4 條之1 規定，停止課徵所得稅。惟本件訴願決定卻謂：「訴願人所述本部
81 年 函釋，係為利於證券管理所為之規範，與所得稅法第4 條之1 無涉..」云云，適用法令顯有違誤，應予撤銷。
⒋依所得稅法第3 條第2 項營利事業在中華民國境內全部所
得合併課徵營利事業所得稅，境外所得於取得證明後扣抵之規定意旨，可知所得稅之稽徵，原則上以中華民國境內來源所得，有價證券交易所得為財產交易所得之一，關於財產交易之來源所得的認定，依所得稅法第8 條第1 項第
7 款規定，以「在中華民國境內財產交易」之增益為準。現行所得稅法規定財產交易所得復依財產種類不同，而有徵免交易所得之情形，例如：土地交易所得（所得稅法第
4 條第1 項第16款）、有價證券交易所得（所得稅法第4條之1 ）及期貨交易所得（所得稅法第4 條之2 ）免納所得稅。
⒌關於中華民國來源所得認定原則，財政部98年9 月3 日台
財稅字第09804900430 號令曾訂定「所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱來源所得認定原則），其第8 點明定：「本法第8 條第7 款所稱『在中華民國境內財產交易之增益』，指下列中華民國境內財產之交易所得：㈠不動產：在中華民國境內之不動產，如房屋、土地。㈡動產：1.在中華民國境內註冊、登記之動產，如船舶、航空器、車輛等；或經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券，如股票、債券、臺灣存託憑證及其他有價證券（如香港指數股票型基金（ET
F ）來臺上市交易）等。但經中華民國證券主管機關核准且實際於境外交易之有價證券（如臺灣指數股票型基金（
ETF ）於境外上市交易），不在此限。2.前目以外之動產：⑴處分動產之交付需移運者，其起運地在中華民國境內。⑵處分動產之交付無需移運者，其所在地在中華民國境內。⑶透過拍賣會處分者，其拍賣地在中華民國境內。㈢無形資產：1.依中華民國法律登記或註冊之專利權、商標權、營業權、事業名稱、品牌名稱等無形資產。2.前目以外之無形資產，其所有權人為中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境內之營利事業。但依外國法律規定在中華民國境外登記或註冊者，不在此限。」等。準此，所得稅法之財產種類概分為：不動產、動產及無形資產三類，其中動產又分為在境內註冊登記船舶、航空器、車輛之動產、主管機關核准在臺募集與發行或上市交易有價證券之動產，與其他動產等三目，系爭標的為有價證券動產，該有價證券動產財產交易收益當屬有價證券交易所得類別，至於該有價證券交易所得是否為我國來源所得？依「來源所得認定原則」第8 點規定，係以是否經證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券為準據（第8點㈡⒈），並非以有價證券交易所得發行所在地，或其註冊登記地或有無公開募銷為標準。
⒍本件訴願決定稱：「..本部83年函釋已明定所得稅法第4
條之1 規定停徵所得稅之適用範圍，以我國證券交易稅條例所稱有價證券為限，尚不包括外國政府或公司發行之有價證券。係爭基金雖由富達證券公司為臺灣總代理銷售，惟該基金註冊地為盧森堡，本質係屬境外基金，其所得非停徵所得稅之適用範圍，至為明確..」云云，顯將政府核准在臺募集與發行境外基金有價證券之事物性質，誤以船舶、航空器、車輛等動產事物性質，以在中華民國境內註冊、登記為認定來源所得要件，與來源所得認定原則第8點㈡、⒈末段規定違誤，增加所得稅法第4 條之1 所無之限制，適用法令顯有違誤。
⒎再依「境外基金管理辦法」第2 條規定：「任何人非經行
政院金融監督管理委員會核准或向本會申報生效後，不得在中華民國境內代理募集及銷售境外基金。」、第3 條規定：「境外基金管理機構或其指定機構應委任單一之總代理人在國內代理其基金之募集及銷售。總代理人得在國內代理一個以上境外基金機構之基金募集及銷售。銷售機構得在國內代理一個以上境外基金之募集及銷售。信託業依特定金錢信託契約及證券經紀商依受託買賣外國有價證券契約受託投資境外基金者，除本辦法另有規定外，應適用本辦法總代理人或銷售機構之相關規定。銷售機構受理境外基金投資人之申購、買回或轉換等事宜，除信託業依特定金錢信託契約及證券經紀商依受託買賣外國有價證券契約受託投資境外基金者外，應經總代理人轉送境外基金機構辦理。」，依此規定，境外基金非經金管會核准或申報生效，不得在我國境內代理募集及銷售，因募集銷售後之所得，依「來源所得認定原則」第8 點㈡⒈規定，自屬中華民國來源所得之有價證券交易所得，自有所得稅法第4條之1 停徵所得稅之適用。原告93年度贖回富達歐洲基金之有價證券交易所得，經稅務結算申報簽證會計師依所得稅法第4 條之1 規定調整為停徵所得稅之免稅所得，自有所據，並經被告調查核定在案。
⒏現行所得稅法迄未對有價證券作定義性規定，財政部對有
價證券雖散見函釋規範，惟財政部98年9 月3 日所訂定「來源所得認定原則」第8 點規定，乃財政部對所得稅法有價證券財產最新解釋，為有利於納稅義務人之函釋，依稅捐稽徵法第1 條之1 及中央標準法第17條所定之適用有利於納稅義務人財政部函釋及從新原則之規定，本件關於所得稅法第4 條之1 有價證券之適用範圍，自應依財政部98年所訂定之「來源所得認定原則」規定，以經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券為準據。惟本件被告仍執財政部83年函釋規定，違背稅捐稽徵法第1 條之1 規定，亦違反行政程序法第9 條行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形一律注意之規定，適用法規顯有違誤。
⒐復就租稅法理或我國所得稅法租稅客體之認定，我國所得
稅係以中華民國來源所得為主體，故境外所得以中華民國來源所得以外之所得為原則，有所得稅法第2 條、第3 條、第8 條及第24條可參。據此，財政部之「所得來源認定原則」，除規範所得來源認定範圍外，更認定所得稅徵免原則，為納稅義務人繳納及扣繳義務人扣取所得稅額規範，被告答辯稱財政部「所得來源認定原則」，並非據以免稅之認定云云，顯有違誤。
⒑原告93年度出售經核准境內募銷之富達歐洲基金計有兩筆
，分別為18,274,542元及32,276,328元，均合併列報結算申報書第40欄出售資產增益163,378,248 元中之出售證券交易利益69,499,920元內，並附註說明：「..2.出售證券交易利益係出售持有受益憑證之盈益，經核算尚無不符，因屬證券交易利益，故予以帳外調整減列請詳『貳、應納稅額計算99欄停徵之證券及期貨交易所得（損失）』查核說明。」，被告於95年5 月18日財北國稅審一字第0950231804號書函，通知原告簽證會計師提出書面說明及違章承諾書在卷，按簽證會計師依限於95年5 月22日以安建95審㈡字第0966M 號函復被告：依財政部81年函及83年函釋暨證券交易稅條例第6 條、第12條規定，富達歐洲基金係屬證券交易法第3 條所稱主管機關之財政部部證券暨期貨管理委員會核准在我國境內進行募集、買賣之有價證券，依上開函釋應屬符合所得稅法第4 條之1 規定停徵證券交易所得之適用範圍等語，同時原告另將原告當年度買賣富達歐洲基金列報於結算申報書第40欄出售資產增益之出售證券交易利益69,499,920元全部依據資料：中國國際商業銀行指定用途信託投資交易確認單、原告93年1 月13日傳票、93年度出售有價證券盈餘及股利分類帳140,277,282 元（含本次系爭32,534,527元）與註記減除出售有價證券損失70 ,777,362 元之科目餘額表，提供被告原核定審核，經被告審結核定富達歐洲基金交易所得69,499,920元全部適用所得法第4 條之1 免納所得稅；且迄本件更正核定期間案關核准買賣國外基金交易所得之認定徵免所得稅適用，財政部並無變更或新增解釋函令，況98年之「所得來源認定原則」更明示中華民國來源有價證券交易所得認定採核准主義，非以發行所在地或其註冊登記地為標準，更足資證明被告95年度核定適用所得稅法第4 條之1 無誤。被告於95年度之認定並無違誤，基於相同事物與相同處理原則暨行政程序法第6 條禁止差別待遇原則，被告應不得為差別待遇，再予更正核定32,276,328元，而補徵所得稅額8,133,632 元，其核定處分適用法令顯有違誤。
⒒本件爭點為原告贖回富達歐洲基金是否為境內來源所得或境外所得：
⑴本件贖回財產交易所得科目類別為有價證券交易所得，
因此，系爭租稅客體富達歐洲基金，如為非中華民國來源境外所得，則無所得稅法第4 條之1 停止課徵所得稅適用，但如其屬中華民國來源之境內所得，則有所得稅法第4 條之1 有價證券交易所得停止課徵所得稅適用。
⑵依「境外基金管理辦法」第2 條、第3 條規定，境外基
金非經金管會核准或申報生效後，不得在我國境內代理募集及銷售，復依「來源所得認定原則」第8 點規定，亦以經金管會核准在臺募集與發行或上市交易為準據，故非以有價證券交易所得發行所在地，或其註冊登記地為標準。系爭富達歐洲基金註冊地雖為盧森堡，屬境外基金，但該基金既經金管會核准或申報生效，自屬在中華民國境內債券有價證券動產之境內財產，而有所得稅法第4 條之1 停徵所得稅之適用。
⑶復依據證券交易稅條例第1 條第2 項與證券交易法第6
條第1 項規定，兩者均將有價證券種類分為3 大類。因此，外國政府或公司發行之有價證券未經我國政府核准得公開募銷者，自非我國證券交易稅條例所稱有價證券。但外國政府或公司發行之有價證券經我國政府核准得公開募銷者，則屬證券交易稅條例第1 條第2 項末段之經政府核准得公開募銷之其他有價證券規定。準此，財政部83年函釋規定，應指外國政府或公司發行之有價證券，其未經我國政府核准得在我國境內公開募銷者，自非無我國證券交易稅條例所稱之有價證券。稽徵機關如果將財政部83年函釋解釋為，不論有無經我國證券主管機關核准境內公開募銷之外國政府或公司發行之有價證券，均非屬我國證券交易稅條例所稱有價證券，證諸上開證券交易稅條例及證券交易法規定，顯失正確。
⑷財政部解釋出售境外基金交易所得是否中華民國來源所得相關規定有以下之函釋及命令：
①財政部81年函釋：外國之股票、公司債、政府債券、
受益憑證及其他具有投資性質之有價證券，凡在我國境內募集、發行、買賣或從事上開有價證券之投資服務，均屬證券交易法第6 條第1 項所稱其他有價證券。
②財政部83年函釋：合併國內營利事業申報於境外出售
外國政府或公司發行之有價證券所取得之收益，非我國證券交易稅條例所稱有價證券。
③財政部98年9 月3 日「來源所得認定原則」第8 點規
定：經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券，如股票、債券、臺灣存託憑證及其他有價證券（如香港指數股票型基金（ETF ）來臺上市交易，下稱香港ETF ）等，均屬中華民國來源所得。
④財政部100 年11月4 日台財稅字第10000401470 號函
：「境外基金管理機構在國外設立發行經金管會核准或申報生效，在國內募集及銷售之境外基金，非屬在臺發行或上市交易之有價證券，營利事業贖回境外基金之交易所得非屬中華民國來源所得，尚無所得稅法第4 條之1 停止課徵所得稅規定之適用。」（下稱財政部100 年函釋），亦即境外基金經金管會核准在國內募集及銷售，非屬中華民國來源所得。
⑤準上，凡經證券主管機關核准在臺募集買賣之國外股
票等投資性有價證券，均屬證券交易稅條例及證券交易法第6條第1項所稱其他有價證券，其於境內交易買賣者，均屬中華民國境內來源所得。由於我國營利事業所得稅，就總機構在我國境內者採全球課稅，境內營利事業於境外買賣，未經證券主管機關核准在臺募集買賣之國外有價證券所得，依所得稅法第3條第2項規定應合併境內外全部營利事業所得課徵所得稅，故上述財政部81年、83年函釋及98年「來源所得認定原則」之法律見解及解釋意旨均屬一致，而財政部100年函釋乃變更上開該等函令見解至明，依稅捐稽徵法第1 條之1 第3 項規定，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於100 年11 月8日修正施行日尚未確定案件，適用第2 項規定，不適用該變更後之解釋函令。被告答辯財政部100 年函釋與財政部83年函釋並無相反之解釋，僅重申系爭境外基金非屬中華民國來源所得，尚無所得稅法第4 條之
1 停止課徵所得稅規定適用，係屬事實之闡明，尚非新見解云云，顯有誤解。
⑸依證券交易稅條例第1 條第2 項、證券交易法第6 條第
1 項及「來源所得認定原則」第8 點規定意旨，境外有價證券是否認屬境內有價證券財產，以是否經我國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易為準據，並非以有價證券管理機構設立發行地為標準。據上，財政部
100 年函釋顯然違背財政部81年函釋及「來源所得認定原則」規定，要無足採。
⑹縱依財政部100 年函釋，境外基金管理機構在國外設立
發行經金管會核准或申報生效，在國內募集及銷售之境外基金，非屬中華民國來源所得；惟因該函釋係變更財政部81年函釋及98年之「來源所得認定原則」所定不利於納稅義務人之變更後解釋函令，且其發布日為100 年11月4 日即在100 年11月8 日修正施行前，而系爭所得稅是原告於99年2 月3 日經被告更正核定即依法提起行政救濟之非確定案件，依同法第1 條之1 第2 項規定，自發布日起才發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令；又依同條第3 項規定，於本條100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定對於應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令，故被告援引財政部100 年函釋，主張本件非屬中華民國來源所得，尚無所得稅法第4條之1 停止課徵所得稅規定之適用，顯有違誤。
⑺營利事業所得稅係採科目合計申報，故所得稅法第83條
第1 項及第3 項有以納稅義務人所提示各帳簿文據或同業利潤標準核定稅額之規定，因此，稽徵機關通知查核函請營利事業所得稅納稅義務人或會計師為補充說明，提供相關佐證查核，乃營利事業所得稅通案審查程序之範圍，而非違章裁罰認定原則。原告系爭年度贖回富達歐洲基金2 筆交易，業依營利事業所得稅申報格式，彙整列報於會計師報告書P23 結算申報書第40欄出售資產增益163,378,248 元之出售證券交易利益69,499,920元中，且被告查核時亦依法按例通知原告簽證會計師提示帳簿或簽證資料，並進一步為該科目該項通知，提出補充證明，原告既已如實提供，將重要相關數據備註並分別逐一揭示，亦經被告審查人員核對符合原告結算申報書所載申報數無誤，足證原告自屬充分揭露申報。惟被告稱：「本件被告尚須函請會計師補充說明其明細，一般人均無從於申報書之內容或簽證報告中一望即知，難認以符合充分揭露原則，自應受罰」，被告顯將稽徵調查程序誤為違章認定要件，誤解法令，顯無足採。
⑻退步言，若依被告所稱於營利事業所得稅結算申報時必
須揭露所有交易細項全數於申報書中，則現行財政部核定申報書格式欄項顯有不足，且依一般經驗法則列報申報書勢必多達數10冊，不僅增加不必要之稽徵成本及浪費社會資源，稽徵機關亦無法從結算申報書之大量交易細項中一望即知申報內容，則依被告認定原則，仍均屬未充分揭露，顯有不符邏輯。被告一再辯稱原告遲於被告調查後才提出說明，故於報繳時並未充分揭露之認定原則，明顯違營利事業所得稅申報查核實務之事實，委不足採。
⒓鈞院於101 年2 月21日就境外基金收益適用所得稅法第4
條之1 問題函詢財政部，其以101 年5 月9 日台財稅字第10100045710 號函回復，其中說明部分與證券投資信託及顧問法（下稱證券投顧法）第10條、第16條第1 項及境外基金管理辦法第2 條規定意旨不符，實不足採：
⑴上開財政部101 年5 月9 日函說明二部分謂：來源所得
認定原則第8 點規定香港ETF 交易屬證券交易稅條例之課稅範圍，財政部100 年函釋就境外基金贖回非屬中華民國來源所得云云。
⑵然按所得稅法第8 條第7 款所稱「在中華民國境內財產
交易之增益」，指中華民國境內財產之交易所得，因此，有價證券交易所得認定，首先應確定：該有價證券是否為中華民國境內財產？其次再確認該中華民國境內有價證券財產是否為中華民國境內交易？⑶該有價證券是否為中華民國境內財產：
①依來源所得認定原則第8 點第1 項第2 款第1 目規定
，有價證券是否為中華民國境內財產認定，以是否經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券，與有價證券基金註冊地無涉。
②系爭富達歐洲基金係經我國證券主管機關金管會核准
，由富達證券股份有限公司為台灣總代理發行，在我國境內代理募集及銷售之境外基金有價證券，為被告及財政部訴願委員會所不爭，故該系爭標的富達歐洲基金之有價證券為在中華民國境內財產無疑。
⑷其次，該中華民國境內有價證券財產是否為在中華民國境內交易：
①按我國證券投資業務主管機關為金管會，政府為健全
證券投資信託及顧問業務之經營與發展，增進資產管理服務市場之整合管理，並保障投資，特制定證券投顧法。綜觀證券投顧法第1 條、第10條第1 項、第16條第1 項等規定，足證一經證券主管機關核准之證券投資信託基金，即得據以在國內證券市場從事或代理募集、私募、發行及行銷流通轉讓業務，投資人參與募集、銷售、及贖回等均為在中華民國境內交易。
②系爭富達歐洲基金既經證券主管機關金管會核准，由
富達證券為台灣總代理發行，在我國境內代理募集及銷售之境外基金有價證券，為在中華民國境內財產，原告贖回系爭基金，乃屬在我國境內代理募集及銷售之行銷流通轉讓業務，為在我國境內有價證券交易。
⑸至於指數股票型基金，參照證券投資信託基金管理辦法
第37條，指數股票型基金（Exchange Traded Fund，ET
F ）指以追蹤、模擬或複製標的指數表現，並在券交易市場交易，且申購、買回採實物或依據證券投資信託契約規定方式交付之基金，及境外基金管理辦法第26條規定，只要經金管會核准證券投資信託基金不論境內或境外，不論是否申請上市之指數股票型基金（ETF ）或非指數股票型基金，均得於國內證券市場從事或代理募集、私募、發行及行銷等流通轉讓業務，非以先經過金管會核准境內從事或代理募集、銷售證券投資信託基金後，再另向證券交易所申請上市者，始得在我國境內流通轉讓。
⑹復依證券投顧法第3 條規定，邏輯上乃屬代理人權利義
務責任之一般規範。要不能以境外基金投資人之申購、買回或轉換等事宜，是否須經其總代理人轉送境外基金機構辦理，作為有價證券交易來源所得之認定標準。所以財政部101 年函復稱，經過金管會核准在國內證券市場從事或代理募集、私募、發行及行銷之證券基金，再經申請證交所上市交易，得免經總代理人轉送境外基金機構辦理，才可認定為中華民國來源所得，與證券投顧法第3 條規定，顯有未合，委不足採。
⑺另從投資人請求買回經核准境內募集行銷之憑證而言，
依證券投顧法第25條及證券投資信託基金管理辦法第70條規定，難謂僅限於ETF 基金經金管會核准，並向證券交易所申請上市交易後，始得於國內證券市場進行交易及流通轉讓，才屬證券交易稅條例之課稅範圍。
⑻在臺募集與發行或上市交易之有價證券是否為我國境內
財產及是否為我國境內交易流通轉讓？以經我國證券主管機關金管會核准在臺募集與發行或上市交易為認定基準；與有價證券基金註冊地無涉，亦非單一以經核准後再另向證券交易所申請上市交易者。財政部101 年5 月
9 日函之論理，與證券投顧法第16條第1 項及境外基金管理辦法第2 條規定意旨相悖，增加該法規所無限制。
⑼據上，證券投顧法規範之證券投資信託及境外基金管理
辦法規範之境外基金，均為經主管機關核准向不特定人或向特定人私募證券投資信託基金受益憑證之投資或交易，該等受益憑證為募集或私募證券投資信託基金而發行或交付，用以表彰受益人對該基金所享權利，為證券交易稅條例第1 條第2 項及證券交易法第6 條規定之有價證券，其經申請主管機關金管會核准從事或代理募集、私募、發行及行銷，即得於國內證券市場進行交易及流通轉讓，依所得稅法第8 條第7 款規定，為在中華民國境內財產交易之增益，核屬中華民國來源所得。財政部101 年5 月9 日函說明二部分與「來源所得認定原則」第8 點第1 項第2 款第1 目規定不符，應不足取。
⒔財政部101 年5 月9 日函復說明三部分，適用法令違誤：
⑴財政部101 年5 月9 日函說明三部分略以：本部83年函
釋所得稅法第4 條之1 規定停徵所得稅適用範圍，不包括前開外國政府或公司發行之有價證券。等語。
⑵依證券投資信託及顧問法第16條與境外基金管理辦法第
2 條規定意旨，境外有價證券是否認屬境內有價證券財產？以經我國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易為準據，並非以該已經金管會核准在台募集與銷售之有價證券，再另申請證券交易所上市交易為認定依據據，只要經核准在臺募集，得於國內證券市場流通轉讓，其交易行為均屬境內有價證券財產，為中華民國來源之財產交易所得。
⑶依證券交易稅條例第1 條第2 項及證券交易法第6 條第
1 項規定，稽徵機關將財政部83年函釋解釋為：不論有無經我國證券主管機關核准境內公開募銷之外國政府或公司發行之有價證券，均非屬我國證券交易稅條例所稱有價證券，顯失正確，適用法令違誤。
⑷上述財政部101 年5 月9 日函復說明三，既肯認該部83
年函釋所稱所得稅法第4 條之1 規定，不包括外國政府或公司發行之有價證券云云，則財政部100 年函釋所稱：境外基金經金管會核准在國內募集及銷售，非屬中華民國來源所得等語，乃變更上開83年函釋見解至明，依稅捐稽徵法第1 條之1 第3 項及第2 項規定，被告及訴願決定適用該函釋規定，增加所得稅法第4 條之1 所無之限制，適用法令違誤。
㈡關於停徵證券交易所得罰鍰部分：
⒈原告因贖回富達歐洲基金32,534,527元，被告認屬境外來
源應稅所得，被告於95年5 月30日業已依原告申報全數認列之停徵之證券、期貨交易所得142,914,682 元，嗣更正核定為110,380,115 元，補徵應納稅額8,133,632 元，並以短漏報所得裁處1 倍罰鍰。
⒉原告93年度贖回富達歐洲基金，係經被告認定由金管會核
准富達證券公司為臺灣總代理在台銷售，非原告在境外買賣之交易行為，屬證券交易法第6 條第1 項所定經財政部核定之其他有價證券，是否原告申報適用所得稅法第4 條之規定停徵所得稅之適用範圍，純屬所得定性徵免扣繳之法律見解不同，原告已合併於其他出售證券交易利益69,499,920元，列報於結算申報書「停徵之證券、期貨交易所得」142,914,682 元。又原告系爭年度贖回富達歐洲基金交易計有2 筆，分別為18,274,542元及32, 276,328 元，前經被告95年5 月18日財北國稅審一字第0950231804號書函調查，全部提供被告查核完竣，被告於95年5 月30日從原告申報核定停徵之證券交易所得142,914,682 元確定在案，原告無刻意規避短漏報事項所得情事。被告僅就其中部分贖回交易補徵所得稅，依所得稅法第110 條第1 項規定裁處罰鍰8,133,632 元，對於部分贖回交易卻仍維持免稅，違反行政程序法第6 條行政行為不得為差別待遇規定，適用法規顯有錯誤。
⒊本件93年度有價證券交易，給付人台北富邦銀行信託財產
專戶，尚核實認屬免稅之證券交易所得，當年度未向被告做任何課稅資料通報，遲至98年間才由被告輔導該專戶補報信託財產所得憑單之財產交易所得憑單，足見當時系爭所得並無課稅規定，本次原告更正核定乃屬徵、納、給三方對同一事物本質法律見解不同，無損原告未取得信託財產所得憑單前結算申報業已充分揭露事實，尚不構成短漏報違章行為，自不得對原告科處違章罰鍰。
⒋依行政罰法第7 條規定及司法院釋字第275 號解釋意旨，
以「有責任始有處罰」為原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性。「漏稅違章之處罰是以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露『取得所得』一事，若其揭露其事，只是因為在該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之。」為漏稅違章之處罰認定原則，學者陳清秀亦表示：「如稅捐義務人倘若在稅捐申報書，或其附件、說明書上，充分完整的揭示說明，與課稅基礎個別項目有關的事實及法律問題，甚至以誠信的方式挑戰行政函釋的合法性，則其見解雖與稽徵機關不同，而被調整補稅，但因其以對於有關課稅事實加以揭露開示，故不構成違背稅法上義務的短漏報行為，自不應科處短漏報稅捐的違章罰鍰。」。納稅義務人如已依誠實義務，充分完整揭露其課稅事實，縱其對租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，稅捐稽徵機關自不得對其科處違章罰鍰。財政部94年3 月16日台財稅字第9404515890號函：「『未分配盈餘申報案件之違章認定原則』，項次21亦規定：如屬財務會計與稅務法令間之時間性差異，所造成盈餘未能於當年度分配，且致所申報之未分配盈餘與稽徵機關核定數有差異者，如已將差異原因充分揭露於未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書者，已無匿報情事，免依短、漏報處罰。」規定（下稱財政部94年3 月16日函釋）可資參照。據上，納稅義務人辦理所得稅結算申報時，如已充分完整揭露課稅事實，縱對租稅客體法律屬性見解與稽徵機關不同，而經調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，不得裁處罰鍰。
⒌又按「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其
漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」、「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依財政部84年8月16日台財稅字第841641639 號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110 條規定處罰。」，分別為財政部56年12月5 日台財稅發字第12339 號、92年5 月
6 日台財稅字第920453012 號函釋在案（下稱財政部56年
12 月5日、92年5 月6 日函釋）。另按「漏稅違章之處罰是以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露『取得所得』一事，若其揭露其事，只是因為在該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之。」（最高行政法院98年度判字第1468號判決、100 年度判字第1139號、鈞院99年度訴更一字第1 號判決均意旨參照）。依此，被告裁處原告罰鍰8,133,632 元部分，因原告已誠實申報，列報於停徵之證券、期貨交易所得之中，並經被告95年5 月30日核定確定，已充分完整揭露其課稅事實，嗣已經被告調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，自不得裁處罰鍰。
⒍行政罰裁處權之行使與否，不宜懸之過久，而使處罰關係
處於不確定狀態，影響人民權益，惟亦不宜過短，以免對社會秩序維護有所影響，故行政罰法第27條第1 項規定行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅。原告93年度營利事業所得稅原告如期於94年5 月31日申報，被告於95年
5 月18日調查，並於95年5 月30日掣發營利事業所得稅核定通知書及補徵稅額繳款書，原告依限於95年8 月14日完納稅額確定。惟被告99年2 月3 日再更正核定「停徵之證券、期貨交易所得」110,380,155 元，補徵應納稅額8,133,632 元，並於99年3 月18日以短漏報所得裁處1 倍罰鍰上述行政裁罰時間無論從被告於95年5 月18日調查、或95年5 月30日掣發營利事業所得稅核定通知書、或95年8 月14日完納確定日起算，皆逾行政罰法第27條第1 項規定行政裁罰時效3 年期間而消滅，故系爭裁罰均屬無效，應予撤銷。
⒎有關漏稅違章之處罰認定原則，最高行政法院101 年2 月
10日101 年度判字第116 號判決理由曾有說明，可為本件之參考：
⑴該判決稱：「行政罰上違章行為之判定，可以借用刑事
法上犯罪事實之判斷體系，依序以『構成要件該當』、『行政客觀違法』與『行為人主觀有責』來架構。」等語。
⑵該判決理由對該系爭事件具體適用之比對，而非違章行
為判定體系要件。又所稱「構成要件該當」，指行為人之客觀行為情狀與主觀心態，與某一個處罰條文規定之構成要件完全符合。如與構成要件不完全符合，則稅務違章不成立。構成要件該當後，則應判斷行為是否有違法性。違法性，係指行為具有法律所不容許之性質。雖行為與處罰條文規定之構成要件完全符合，但如為法律所容許，自不能認為係稅務違章行為，故構成要件該當行為，若不具有違法性，稅務違章仍不成立。又具有違法性之構成要件該當行為，尚須進一步判斷行為人是否具有責性。有責性，係指能將違法行為之責任歸由行為人負責之意。對自己行為不能負責之人，雖其行為違法，然違法行為之責任仍不宜歸由行為人負責，故行為人如不具有責性，稅務違章仍不成立，亦即該當構成要件之行為具違法性及有責性，始成立稅務違章。該判決揭示行政罰上違章行為判斷體系適用刑事法，以是否該當構成要件為先決條件架構，並無針對憑證類別為準據。
⑶個案稅目屬個人綜合所得稅，其所得額申報係以全部所
得明細列示申報，而本件系爭稅目為營利事業所得稅則採科目合計總額方式結算申報，兩者有別。因此，在充分揭露之事證取捨上，亦應有所差異，方屬適當。惟被告卻稱：原告援引最高行政法院101 年判字第116 號判決理由中，漏列「..3.事實上在已有扣繳憑單開立、稅捐機關因此掌握特定所得之情況下，仍要求納稅義務人主動申報，是否有違『比例原則』，本來即有討論空間（此時以其因此延後繳納稅款而課以怠報金或遲延利息，已足充分、完整制裁此等遲延繳稅之違章事實）。何況在本案中再審被告確有申報事實存在，豈能因此而導出『因為有扣繳憑單之存在，再審被告有無申報即不具重要性，所以有申報仍然違反誠實義務』之悖論。』」等語，但被告未綜觀審就該判決違章判斷體系意旨，及疏漏系爭稅目係屬營利事業所得稅，採科目合計總額方式申報，與個人綜合所得稅完整列示全部所得明細者不同，因此，原告僅援引部分為行政罰法判斷體系之適用原則，所未援引部分與本件無必要關連性。
㈢關於漏報利息收入罰鍰部分：
⒈原告係因誤列分離課稅之國外票券利息收入10,633,174元
，致被告按所漏稅額2,658,294 元，裁處1 倍罰鍰。惟依行為時稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項規定：「稅捐稽徵機關依本法第50條之2 規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人；如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」，另財政部為使各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件一致，特訂定「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」，其第4 點明定違章漏稅及檢舉案件處理時限：「㈠受理：1 天。㈡稽查：受理後2 個月內查報完竣。㈢審理：一般案件，應於分案後兩個月內審結。㈣審議及裁罰：業務單位接到裁處書後，應於1 個月內填寫稅額繳款書及（或）罰鍰繳款書，並連同核定稅額通知書、裁處書送達受處分人。」最長不超過6 個月期間。
⒉原告93年度取得國外票券利息收入10,633,174元，誤以短
期票券利息所得，列報系爭年度結算申報書未分配盈餘加項203 代號之依規定不計入所得課稅之所得額144,438,40
9 元，經被告調增利息收入10,633,174元，原核同時將上期轉列資本支出之攤提調增各項耗竭及攤提費用4,668,836元，核定補徵應內稅額1,491,084元（(10,633,174－4,668,836) ×25% ），並未裁處罰鍰，原告亦依限於95年8月14日完納確定，被告卻於99年3 月18日再予重為認定原告短漏利息收入10,633,174元，而非誤列報，按漏列所計算漏稅額2,658,294 元，裁處1 倍罰鍰計2,658,294 元。
原告於95年8 月14日補繳應納稅額1,49 1,084元，當時被告並未同時填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書連同稅額繳款書送達原告，依行為時稅捐稽徵法施行細則第15條規定，顯見該核定並無認定是項申報具有依所得稅法規定應處罰鍰適用。
⒊但本次被告卻於99年3 月18日追認違章裁罰，審理期間長
達3 年5 月，程序上違反行為時稅捐稽徵法施行細則第15條規定及現行財政部頒定各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第4 點㈣審議及裁罰規定，適用法規顯有違誤，亦違反行政程序法第4 條依法行政原則，應予撤銷。
⒋上述行政罰時間無論從被告於95年5 月18日調查，或95年
5 月30日掣發營利事業所得稅核定通知書或95年8 月14日完納確定日起算，皆逾行政罰法第27條第1 項規定行政裁罰時效3 年期間而消滅，故系爭裁罰均屬無效，應予撤銷。
⒌所得稅法第110 條第1 項、第2 項之裁罰規定以「漏稅額
」計算，然該法並無定義漏稅額，係依所得稅法第24條第
1 項前段規定。因此，營利事業已依所得稅法第71條期限規定辦理結算申報而短漏報所得額者，於適用同法第110條第1 項處罰時，其「漏稅額」認定標準，應不高於適用該法條第2 項未依所得稅法第71條期限規定辦理結算申報而短漏報所得額者之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。依此論理原則，原告已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項規定之計算，准予按「補徵應納稅額」裁罰。原告誤列分離課稅之國外票券利息收入10,633,174元經被告裁罰2,658,294 元部分，因被告未減除原告短列報上期轉列資本支出之攤提調增各項耗竭及攤提費用4,668,
836元，逕按調增利息收入10,633,174元計算漏稅額，致已申報者計算之「漏稅額2,658,294 元」大於未申報者計算之「補徵應納稅額1,491,084 元」，與憲法之比例原則有悖。
⒍系爭罰鍰所得業經原告依誠實義務，結算申報時，已充分
完整揭露其課稅事實，縱其對租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，稅捐機關不得裁處罰鍰等語；並聲明原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠停徵之證券、期貨交易所得部分：
⒈本件係依據被告所屬中南稽徵所98年12月31日財北國稅中
南綜所一字第0000000000A 號函送受託人更正信託財產所得32,534,527元扣繳憑單而派查資料袋案辦理，又依原告99年1 月21日函復，其取得台北富邦銀行之所得係當年度委託贖回富達歐洲基金出售之有價證券盈餘，屬所得稅法第4 條之1 規定停徵所得稅之適用範圍，已帳列證券交易所得32,534,527元。惟富達歐洲基金由富達證券公司為臺灣總代理發行，其註冊地為盧森堡，屬境外基金，依財政部83年函釋，出售外國政府或公司發行之有價證券所取得之收益，不適用所得稅法第4 條之1 有關證券交易所得停徵所得稅之規定，為應稅所得。
⒉所得稅法第4 條之1 規定停徵所得稅之適用範圍，以我國
證券交易稅條例所稱有價證券為限。本件經被告查證系爭富達歐洲基金雖經金管會核准在臺募集及發行，惟該基金由富達證券公司代理募集及贖回，屬封閉型基金，非在公開市場買賣，不屬證券交易稅條例第1 條第2 項規定之有價證券，其處分利得不適用所得稅法第4 條之1 規定。
⒊財政部98年訂定之「來源所得認定原則」，係就所得稅法
第8 條所稱「中華民國來源所得」規定內容而認定，非據以免稅之規定。本件富達歐洲基金及其處分利得，縱屬原告主張為財政部核定之其他有價證券及中華民國來源所得，是否屬停徵之證券交易所得？仍應視其是否符合所得稅法第4 條之1 之適用範圍，原告所述財政部81年函釋，係為利於證券管理所為之規範，與所得稅法第4 條之1 停徵所得稅規定無涉；況首揭財政部83年函釋已明定所得稅法第4 條之1 規定停徵所得稅之適用範圍，以我國證券交易稅條例所稱有價證券為限，尚不包括外國政府或公司發行之有價證券。系爭富達歐洲基金本質上屬境外基金，其所得非停徵所得稅之適用範圍。
㈡停徵之證券、期貨交易所得罰鍰部分：
⒈原告主張系爭富達歐洲基金所得已列報於非營業其他收入
項下，惟依會計師查核簽證報告書第24頁列報其他收入295,396,306 元，明細為賠償收入、短期投資市價回升利益、匯率避險利益、利率避險利益及其他（係電報放貨費及租金收入），尚無系爭富達歐洲基金所得，主張已充分揭露，並不足採。
⒉原告稱已同額列報於停徵之證券、期貨交易所得中，按會
計師查核簽證報告書第25頁，列報停徵之證券、期貨交易所得142,914,682元，係出售證券交易利益69,499,920元及短期投資回升利益73,414,762元，亦無揭露系爭境外基金處分利得32,534,527元，原告主張已揭露之金額，僅係於申報書中非營業其他收入及停徵之證券、期貨交易所得項下表達該項數字，惟尚難查得含系爭富達歐洲基金所得之細項金額，是原告所訴，委無足採。
⒊依行政罰法第8 條規定，原告不得因其法律見解而主張免
責，原告贖回富達歐洲基金處分利得是否需課徵營利事業所得稅，本應依法盡探知之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰，原告逕採有利於己之解釋，將應稅之境外證券交易所得申報為停徵之證券交易所得，致有本件逃漏營利事業所得稅之違章情事，縱無故意，亦有過失之責，最高行政法院99年度判字第598 號判決亦持相同見解。
⒋所謂「揭露原則」，參考鈞院96年度訴字第2892號判決、
最高行政法院99年度判字第158 號判決意旨，及參酌審計準則公報第2 號第7 條、第8 條規定，係指對於重大及特定事項之充分表達而言，亦即對於重大及特定事項，企業及會計師應誠實公正地在財務報表及其附註欄內表達，俾使讀者能一望即知所欲表達之事項，無庸參索其他資料。本件被告尚須函請會計師補充說明其明細，一般人均無從於申報書之內容或簽證報告中一望即知，難認已符合充分揭露原則，自應受罰。又可知「漏稅違章之處罰是以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充分揭露『取得所得』一事，若其揭露其事，只是因為在該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之。」最高行政法院98年度判字第1468號、100 年度判字第1139號判決及大院99年度訴更一字第1 號判決均揭明在卷，亦為原告所主張，原告訴狀所提傳票（證物六）及分類帳（出售有價證券盈餘、科目餘額表，證物七）係於被告95年5 月18日調查時，原告提出之說明及附件，並非原告於報繳（94年5 月31日）系爭93年度營利事業所得稅之附件，是原告於報繳時未充分揭露系爭富達歐洲基金交易所得之事。
⒌財政部100 年函釋並非與財政部83年函釋相反之解釋，僅
係重申境外基金非屬中華民國來源所得，尚無所得稅法第
4 條之1 停止課徵所得稅規定之適用，屬事實之闡明，尚非新見解。另財政部81年函釋是為利於證券管理所為之規範，與所得稅法第4 條之1 停徵所得稅規定無涉。
⒍原告援引最高行政法院101 年判字第116 號判決理由中，
漏列：「..3.事實上在『已有扣繳憑單開立、稅捐機關因此掌握特定所得』之情況下，仍要求納稅義務人主動申報，是否有違『比例原則』，本來即有討論空間（此時以其因此延後繳納稅款而課以怠報金或遲延利息，已足充分、完整制裁此等遲延繳稅之違章事實）。何況在本案中再審被告確有申報事實存在，豈能因此而導出『因為有扣繳憑單之存在，再審被告有無申報即不具重要性，所以有申報仍然違反誠實義務』之悖論。」等語；又該案係「再審被告（即納稅義務人）在申報書中僅註記『係由KPMG國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，依法免稅應予減除』等字樣。但再審被告此項所得之取得已因安侯建業事務所開立扣繳憑單而被揭露，實不需在申報所得時重複揭露。」，惟本件係被告依所屬中南稽徵所接獲受託人台北富邦商業銀行於98年12月29日補申報受益人原告及雨昇有限公司93年度信託財產各類所得資料更正註銷通知書及相關資料（交易明細及信託財產各類所得憑單）辦理，原告申報93年度營利事業所得稅時，系爭扣繳憑單尚未開立，即無前揭最高行政法院判決理由所指「重複揭露」，況原告於報繳93年度營利事業所得稅時，均未揭露，原告援引最高行政法院101 年判字第116 號判決本件案情不同，亦屬個案，實難比附援引。
⒎稽徵機關通知查核函，係就納稅義務人申報或未申報之事
項，有事實不明或待釐清之事項查核，係為行政機關依行政程序法第36條依職權調查證據之行政程序規定，亦為確立調查基準日，攸關稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用，稅捐機關就違章裁罰，依查得證據認定事實及適用法令論斷。
㈢漏報利息收入罰鍰部分：
⒈被告按所得稅法第110 條第1 項、稅捐稽徵法第21條及營
利事業所得稅查核準則第112 條規定，以原處分依漏稅額計算處罰並無違誤，原告主張按減除原告短列報上期轉列資本支出之攤提調增各項耗竭及攤提費用4,668,836 元後核定之「補徵應納稅額」裁罰，於法未合。。
⒉原告93年度營利事業所得稅結算申報，短漏報國外票券利
息收入10,633,174元，為其所不爭，原告雖主張已列報於結算申報書未分配盈餘加項203 代號之依規定不計入所得課稅之所得額項下，惟僅表達該項數字144,438,409 元，並無系爭國外票券利息收入之金額，是原告主張已充分揭露，尚難採據；且系爭國外票券利息收入並無扣繳資料，原告未予審查，簽證會計師亦未查核相關憑證，即逕予認屬分離課稅所得，而於帳外調整減列，顯有過失。
⒊另本件原告93年度營利事業所得稅結算申報日為94年5 月
31日，迄被告99年3 月18日裁處書及罰鍰繳款書送達日99年3 月25日，尚未逾核課期間5 年之規定。
⒋原告稱被告未依行為時稅捐稽徵法施行細則第15條規定及
財政部頒定之「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第4 點㈣審議及裁罰規定辦理，而有適用法規違誤云云。惟按財政部82年5 月17日台財稅字第820170202號令發布之稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項後段有關經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法說明：「明訂罰鍰與補稅繳款書之填發，其送達及限繳日期亦應一致，俾簡化程序。」，該段文字並經財政部於97年2 月20日以台財稅字第0974505750號令修正刪除，觀其修正說明：「其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，原係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力。」，故稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項後段及「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第4 點㈣規定，有關罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，是為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並非以併行送達為法定要件，亦不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力，有鈞院97年度訴字第2692號判決可資參照，原告主張顯有誤解。
⒌原告93年度營利事業所得稅結算申報日為94年5 月31日，
短漏報國外票券利息收入10,633,174元，經被告95年5 月30日核定補徵營利事業所得稅，該短漏報利息收入部分被告99年3 月18日裁處書及罰鍰繳款書送達日99年3 月25日，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項及第49條前段規定，原處罰鍰並未逾前揭核課期間；雖行政罰法第27條第1 項行政罰裁處權因3 年期間經過而消滅，惟依行政罰法第1 條其他法律有特別規定適用該法律規定，是稅捐稽徵法既已明定，原處罰鍰並無違誤等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，原告所爭執者為其於93年1 月17日贖回之富達歐洲基金證券交易所得32,534,527元，經被告核定之本稅與裁處之漏稅罰鍰8,133,632元，及原告漏報之利息收入10,633,174元所裁罰之漏報利息收入罰鍰2,658,294 元（漏報利息收入部分不爭執）。歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告核定原告93年度贖回富達歐洲基金之有價證券交易所得為應稅所得，有無違法？被告計算原告漏報國外票券利息收入部分之漏稅額，有無違誤？本院判斷如下：
㈠關於停徵之證券、期貨交易所得部分：
⒈按「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵
所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。..」為行為時所得稅法第4 條之1 、第24條第
1 項及第71條第1 項所明定。上述所得稅法第4 條之1 停徵證券交易所得稅之立法理由係「為簡化證券交易所得之稽徵手續並予合理課徵，以修正證券交易稅條例提高證券交易稅稅率方式，將原應併入所得總額課徵所得稅之證券交易所得稅停止課徵」（引自司法院釋字第693 號解釋理由書）。證券交易之收入不課稅，所對應之成本費用、損失亦不得自所得額中減除。
⒉次按「本法所稱有價證券，謂政府債券、公司股票、公司
債券及經財政部核定之其他有價證券。..」及「（第1 項）凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。（第2 項）前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」分別為證券交易法第6 條及證券交易稅條例第1 條所規定。又按「主旨：營利事業出售外國政府或公司發行之有價證券所取得之收益，應與其國內營利事業所得合併申報課徵營利事業所得稅，不適用所得稅法第4 條之1 有關證券交易所得停止課徵所得稅之規定。說明：..所得稅法第4 條之1 規定停徵所得稅之適用範圍，以我國證券交易稅條例所稱有價證券為限，尚不包括外國政府或公司發行之有價證券。」經財政部83年函釋在案。上開函釋係因營利事業出售外國法人等發行之有價證券所得之收益應否課稅，所得稅法未為規定，而同法第4 條之1 規定之立法理由係為「簡化證券交易所得之稽徵手續並予合理課徵」，乃以修正證券交易稅條例提高證券交易稅稅率方式而停止課徵證券交易所得稅，因外國政府或公司發行之有價證券，非證券交易稅條例所定之有價證券，不依該條例規定繳納證券交易稅，自無所得稅法第4 條之1 規定之適用，此為主管機關財政部本於職權就所得稅法第4 條之1 立法意旨所為之函釋，符合法律規定意旨，遵守一般法律解釋方法，與租稅法定主義並無牴觸。故出售外國有價證券收益屬應稅收入，應依同法第24條第1 項、第71條規定申報營利事業所得稅。
⒊查原告於93年1 月7 日向台北富邦銀行前身台北市銀行贖
回其購入之富達歐洲基金，信託所得32,534,527元（給付淨額128,336,417 元－信託金額95,801,890元＝資本利得32,534,527元），有原告99年1 月21日答覆被告之說明函及所附贖回申請書、交易傳票與交易明細等件可證（見處分卷第210-220 頁），惟原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券、期貨交易所得142,914,682 元（原告委託會計師註明係出售證券交易利益69,499,920元及短期投資回升利益73,414,762元，依所得稅法第4 條之1規定免納所得稅，應予帳外調整減列142,914,682 元），被告於95年5 月30日依其申報數核定，有原告申報書及被告核定書可按（見處分卷第90、130 、146 、169 頁），嗣於98年12月31日被告所屬中南稽徵所提出系爭贖回基金更正註銷通知並檢附台北富邦銀行扣繳憑單，其扣繳稅額
0 元，函請被告辦理，經被告查核後，於核課期間內（99年5 月30日），即99年2 月3 日更正核定，將原申報「停徵證券、期貨交易所得」142,914,682 元更正為110,380,
155 元，其更正原因係該富達歐洲基金係由富達證券公司為臺灣總代理發行，其註冊地為盧森堡，屬境外基金，為應稅所得，原告涉短漏報所得，應予補稅，並按所漏稅額裁處1 倍罰鍰，有被告99年3 月19日更正核定通知書及99年3 月18日裁處書可按（見處分卷第248-250 頁），依前揭規定及說明，被告之更正核定與裁罰處分，於法並無不合。
⒋原告主張系爭富達歐洲基金為金融主管機關核定發行之有
價證券，符合證券交易稅條例第1 條第2 項及證券交易法第6 條第1 項「經主管機關核定之其他有價證券」規定，亦符合財政部81年函釋對外國有價證券之解釋，為所得稅法第8 條第7 款所定之中華民國來源所得，應適用所得稅法第4 條之1 免稅之證券交易所得規定，財政部83年函釋增加所得稅法第4 條之1 規定所無限制，原處分適用該函釋，適用法令錯誤，且財政部100 年函釋變更財政部81年、83年函釋及98年「來源所得認定原則」而有稅捐稽徵法第1 條之1 第3 項規定之適用云云。惟：
⑴財政部81年函釋內容，係就外國股票及其他具有投資性
質之有價證券等，因在我國境內募集、發行、買賣等，為能使該等有價證券亦納入我國證券交易法規範管理，乃解釋該等有價證券為證券交易法第6 條所稱之有價證券，立法意旨亦在使外國有價證券等可以獲得我國證券交易法之保障；惟不能以此即通案認定該函釋亦適用於所得稅法第4 條之1 所定證券範圍。
⑵所得稅法第4 條之1 規定，以自79年1 月1 日起提高證
券交易稅條例稅率代替證券交易所得之課徵，有其特殊立法政策與目的，與57年4 月30日訂定證券交易法第6條規定時，立法者所考量社會現況者不同，所得稅法第
4 條之1 既因特殊政策而制訂，其所稱證券範圍，當須參考其立法目的作適當限縮，因而財政部83年函釋明定以適用我國證券交易稅條例之有價證券為範圍。故不能以財政部81年函釋內容作為財政部83年函釋為違法之依據。
⑶證券交易法、證券交易稅條例雖有「其他經中央主管機
關核定之有價證券」規定用語，但此係概括條款，解釋此項條款應按證券交易法、證券交易稅條例及其他法律之立法目的及同條之例示內容作解釋，不得任意擴大，否則使不同體系之稅法受該2 法律限制，忽略稅法之立法政策與目的，亦非妥適。
⑷財政部98年「來源所得認定原則」，係為使徵納雙方對
於所得稅法第8 條規定之中華民國來源所得有認定依據可資遵循而訂定該原則，其第8 點規定固有「經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券..」用語，但該原則主要以確認是否為中華民國來源所得為重點，與財政部83年函釋按所得稅法第4 條之
1 所稱證券，以適用證券交易稅條例之有價證券者，並不相同，自不適用稅捐稽徵法第1 條之1 後解釋函令適用未核課確定案件及中央法規標準法第17條適用修正後法令規定；又後者係就所得稅法第4 條之1 立法目的而作限縮，為「來源所得認定原則」之特別規定，因而適用該原則第8 點經我國主管機關核准在臺發行募集之外國有價證券與所得稅法第4 條之1 規定競合時，就其應否課稅，自應優先適用具特別規定之所得稅法第4 條之
1 相關規定與解釋，自不能以其為「來源所得認定原則」之有價證券，反而變更所得稅法第4 條之1 之規定意旨。
⑸本院曾就「來源所得認定原則」第8 點例示之「香港指
數股票型基金（下稱香港ETF ）與財政部100 年函釋就贖回境外基金之處分利得，非屬中華民國來源所得，不適用所得稅法第4 條之1 規定之認定意旨，是否一致之疑義函詢財政部，經該部回覆以：「..㈠來源所得認定原則第8 點規定香港ETF 交易所得為中華民國來源所得，係基於依證券投資信託及顧問法與境外基金管理辦法等規定，香港ETF 交易經行政院金融監督管理委員會核准，並向臺灣證券交易所申請上市後，得於國內證券市場進行交易及流通轉讓，屬證券交易稅條例之課稅範圍。營利事業或個人於臺灣證券交易所買賣該香港ETF 所發生之證券交易所得，依所得稅法第8 條第7 款規定，為在中華民國境內財產交易之增益，核屬中華民國來源所得。㈡本部100 年11月4 日函釋營利事業贖回境外基金之交易所得非屬中華民國來源所得，乃基於依證券投資信託及顧問法及境外基金管理辦法規定，境外基金係依國外當地法令註冊發行之外國有價證券，國內投資人透過該境外基金在臺募集及銷售總代理人或銷售機構申購該基金後，僅能透過前開總代理人或機構，向境外基金機構申買回或轉換，不得於國內證券市場流通轉讓，非屬證券交易稅條例之課稅範圍。因此，營利事業或個人贖回該境外基金之利得，依所得稅法第8 條第7 款規定，非為在中華民國境內財產交易之增益，非屬中華民國來源所得。」等語，有財政部101 年5 月9 日台財稅字第10100045710 號函可按（附於本院卷第229 頁），依此，上函就香港ETF 透過臺灣證券交易所上市交易流通及財政部100 年函釋對於為何贖回境外基之利得非中華民國來源所得已有清楚之說明，其本質仍以是否適用證券交易稅條例規定為據，符合所得稅法第4 條之1 立法理由。是以財政部100 年函釋非變更財政部81、83年函釋及「來源所得認定原則」之規定。據上所述，原告此部分主張，並不足採。
㈡關於停徵證券交易所得罰鍰部分：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。..在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所規定。又「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查核，以求得申報部分核定所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報部分核定所得額×稅率－累進差額＝申報部分核定應納稅額（申報部分核定所得額＋漏報或短報所得額）×稅率－累進差額＝全部核定應納稅額全部核定應納稅額－申報部分核定應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第112 條所規定。
⒉查原告於89年2 月29日至同年3 月7 日分3 次購入系爭歐
洲富達基金，申購成本1 億元，於92年8 月18日配股，92年2 月6 日第1 次贖回18000 單位，93年1 月7 日第2 次贖回全部422533.54 單位，受託人台北富邦銀行第2 次贖回於93年1 月16日給付，所支付淨額128,335,027 元，有原告及負責人93年1 月7 日蓋印之贖回申請書、台北市銀行信託資金憑單、台北富邦銀行贖回交易計算明細等件可證（見處分卷第210 、214-217 頁），則原告於93年度確有系爭贖回基金之所得額32,534,527元。然原告於93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅捐計算表），其中非營業收入第40欄出售資產增益（包括證券、期貨、土地交易所得）163,378,248 元，而其主張系爭贖回基金所得列報於非營業其他收入項下，依原告委託之會計師查核簽證報告書第23頁「出售資產增益」欄僅說明出售證券交易利益69,499,920元，第24頁列報之其他收入295,396,306元，所列之明細為賠償收入、短期投資市價回升利益、匯率避險利益、利率避險利益及其他（係電報放貨費及租金收入），並未說明系爭贖回基金之收益（見處分卷第91-9
2 頁）；而原告之會計師查核簽證報告書第25頁，列報停徵之證券、期貨交易所得142,914,682 元，則以出售證券交易利益69,499,920元及短期投資回升利益73,414,762元（見處分卷第90、144 頁），亦未揭露系爭贖回基金處分收入32,534,527元。原告未於當年度申報，即為漏報，被告依查核準則第112 條規定計算漏稅額為8,133,632 元（計算式：⑴全部核定所得額4,658,010,920 －匿報所得額
32 ,534,527 ＝申報核定所得額4,625,476,393 。⑵申報核定所得額4,625,476,393 ×稅率25 %－累進差額10,000＝申報核定應納稅額1,156,3 59,098。⑶( 申報核定所得額4, 625,476,393+ 匿報所得額32,534,527) ×稅率25%－累進差額10,000＝全部應納稅額1,164,492,730 。⑷全部應納稅額1,164,492,730 －申報部分應納稅額1,156,359,098 －短漏報所得額之已扣繳稅額0 ＝8,133,632 。），有被告裁處書可按（見處分卷第237 頁），被告按原告漏稅額裁處1 倍罰鍰8,133,63 2元，於法並無不合。
⒊原告主張其於94年5 月31日申報營利事業所得稅時，充分
揭露，已盡誠實申報義務，被告不能因其對系爭贖回基金之法律見解不同，即認有違章行為而予裁罰，況系爭贖回基金受託人台北富邦銀行信託財產專戶遲至98年間始開立扣繳憑單通報原告，且被告於93年度出售系爭富達歐洲基金所得18,274,542元部分，亦經被告核認非屬所得法第4條之1 規定範圍，未經補稅裁罰，本件32,534,527元部分應予比照，否則違反行政程序法第6 條禁止差別待遇原則等語，惟：
⑴所謂「揭露原則」，參酌審計準則公報第2 號第7 條規
定：「財務報表符合一般公認會計原則之表達，應包括對重大事項作適當揭露。除一般公認會計原則已規定者外，會計師應視實際情況，依其專業判斷，對其他特定事項決定需否揭露。」、第8 條規定：「財務報表及其附註，如未依前條規定揭露者，會計師應於查核報告中說明其事實，並盡可能揭露其金額。」係指對於重大及特定事項之充分表達而言，亦即對於重大及特定事項，企業及會計師應誠實公正地在財務報表及其附註欄內表達，俾使讀者能一望即知其所欲表達之事項，無庸參索其他資料。
⑵原告援引之財政部56年12月5 日、92年5 月6 日、94年
3 月16日函釋雖均以納稅義務人如已揭露相關事由即不認屬違章情事，然如前所述，原告於94年5 月31日申報營利事業綜合所得稅時，並未提示本件系爭贖回基金收入32,534,527元之相關資料，難認屬一望即知，原告就此證券交易所得並非充分揭露；迄被告於95年5 月18日以財北國稅審一字第0950231804號書函通知原告表示：
原告93年度出售富達歐洲基金所得18,274,542元非所得稅法第4 條之1 停徵證券交易所得之範圍，而有涉嫌短報18,274,542元所得額等語（見處分卷第264 頁），原告於95年5 月22日委託簽證會計師回覆表示：系爭富達歐洲基金經財政部於82年9 月8 日台財四字第30618 號函核准在我國境內募集買賣，屬所得稅法第4 條之1 停徵證券交易所得之適用範圍，並將95年5 月17日列印之系爭贖回基金之交易確認單、傳票、出售之分類帳提出予被告, 有上開會計師函及證物可按（見本院卷第45-4
8 頁，處分卷第171-178 頁）；惟被告僅於95年5 月30日因原告繳納短漏報國外票券利息收入所核定補徵應納稅額1,491,084 元結案，有該繳款書可按（見處分卷第
262 頁），被告嗣未繼續追蹤該18,274,542元，直至被告所屬中南稽徵所於98年12月31日提出系爭贖回基金更正註銷通知後（見處分卷第185 頁），被告始確認原告亦漏報是項證券交易所得，而於99年1 月22日函請原告說明及出具承認違章之承諾書，有被告函文可稽（見處分卷第186-187 頁）。原告上開於95年5 月17日分類帳雖有列出本件32,276,328元之收入，但此非原告於94年
5 月31日營利事業所得稅結算申報時所列報，而上述回覆函亦未就此與被告所函詢之18,274,542元一併向被告說明，且該等證物均非於94年5 月31日營利事業所得稅結算申報時所提出，故難認原告誠實申報。原告自購入至出售系爭贖回基金均未繳稅，且被告於95年5 月18日函詢原告時，已明確說明原告第1 次贖回證券交易所得18,274,542元部分並非免稅所得（見處分卷第264 頁），原告即已知系爭贖回基金之收入為應稅所得，理應再依法探知，原告怠於注意法令，未繼續查詢，即有過失，不能再以適用法律見解歧異而可主張免罰。
⑶按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政
程序法第6 條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張『不法之平等』。」（最高行政法院92年度判字第275 號判決）。本件縱因被告對其查核原告18,274,542元所得額怠於行使其權限，然原告對系爭贖回基金收入32,276,328元部分不因前述被告未行使權限，即認原告因此而可獲得免稅之利益，依上述判決意旨，原告不得主張不法之平等，是原告之主張，並不可採。
⒋原告復主張其93年度營利事業所得稅於94年5 月31日申報
，被告於95年5 月18日調查，95年5 月30日掣發補徵稅額繳款書，其於95年8 月14日完納稅額確定，被告於99年2月3 日更正核定補稅及裁罰，距原告完納稅額已有3 年5個月期間，被告裁罰處分已逾行政罰法第27條第1 項裁處權3 年時效規定云云。惟按行政罰法第27條第1 項關於裁處權之3 年時效，依同法第1 條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法，本件被告原告漏報出售系爭贖回基金收入，依所得稅法第110 條第1 項規定予以處罰，其裁處罰鍰處分之時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定，自無再適用行政罰法第27條第1 項規定之餘地。本件被告對原告課稅處分之核課期間適用稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款5 年期間規定，其於99年2月3 日更正核定仍在5 年核課期間之內，故原告主張本件被告之裁罰已逾行政罰法規定之裁處權時效，並無可取。
㈢關於漏報利息收入罰鍰部分：
⒈原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入404,
857,144 元，經被告查獲其短漏報國外票券利息收入10,633,174元，於95年5 月30日核定為415,490,318 元，有原告申報書及被告核定通知書可按（見處分卷第144 、168-
169 頁），短漏報國外票券利息收入10,633,174元，為原告所不爭執（本院卷第289 頁），被告依查核準則第112條規定計算原告之漏稅額為2,658,294 元（計算式：⑴全部核定所得額4,625, ,476,393 －匿報所得額10,633,174＝申報核定所得額4,61 4,843,219。⑵全部核定所得額4,614,843,219 ×稅率25 %－累進差額10,000＝申報應納稅額1,153,700,804 。⑶( 申報核定所得額4,614,843,219+匿報所得額10,633,174 )×稅率25% －累進差額10,000
＝1,156,359,098。⑷全部應納稅額1,156,359,098 －申報部分應納稅額1,153, 700,804－短漏報所得額應繳稅額
0 ＝2,658,294 。），有被告裁處書可按（見處分卷第23
6 頁）。原告於95年5 月11日簽證會計師回覆被告查詢時亦表示：原告93年度取得之短期票券利息收入其中10,633,174元係屬國外票券依規定應計入所得總額申報納稅，惟因誤以為係國內短期票券分離課稅而予以帳外調整減除，致低估課稅所得10,633 ,174 元等語（見處分卷第161 頁），故系爭國外票券利息收入之金額，並無扣繳資料，原告未審查，簽證會計師亦未查核相關憑證，逕認屬分離課稅所得，而於帳外調整減列，怠於注意，具有過失，被告按原告所漏稅額，依所得稅法第110 條第1 項規定裁處1倍罰鍰，並無不合。
⒉原告主張其雖漏報上開利息收入，但經被告於95年5 月30
日調查核定補徵稅額1,491,084 元，已於95年8 月14日完納，而當時被告未同時填具罰鍰處分書及繳款書送達原告，違反行政程序法第4 條、稅捐稽徵法施行細則第15條第
1 項及「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第4 點處理稅務違章案件不應逾6 個月期間之規定，適用法令違誤云云。惟：
⑴按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間
內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年，前揭稅捐稽徵法第21第1 項第1款定有明文。
⑵次按「稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項有關如經核定
補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，並非以併行送達為要件..」（最高行政法院92年度判字第1554號判決參照）；又依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第1 點規定，該作業要點訂定目的，係財政部為使各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件一致起見而訂定，為財政部為規範機關內部處理稅務違章案件處理方式能有一致性作法之行政規則，各稅捐機關未能遵守同要點第4 點處理時限規定，該作業要點並無訂定違反之效果，因此，上開稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項及上開作業要點第4 點規定，係為促請公務員於一定期間內完成公務之訓示規定，並不因稅捐機關未按上開規定同時送達或逾處理時限，即生失權效果，相關稅務違章案件仍須依法律規定意旨辦理。
⑶本件原告93年度營利事業所得稅結算申報日為94年5 月
31日，迄原處分機關99年3 月18日裁處書及罰鍰繳款書送達日99 年3月25日，尚未逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定5 年核課期間規定，被告雖未能同時送達補稅繳納書及裁處書，且逾越上開作業要點所定處理時限，然該等規定為訓示規定，被告仍有裁罰之權限。故告此部分主張，尚不可採。
⒊原告雖主張其其已於95年8 月14日完納漏報利息收入補稅
額確定，被告於99年3 月18日始為裁罰，違反行政罰法第27條第1 項裁處權3 年時效規定云云。惟如前所述, 行政罰法第27條第1 項關於裁處罰鍰處分之3 年時效，依同法第1 條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法，本件被告原告漏報出售系爭贖回基金收入，依所得稅法第110 條第1 項規定予以處罰，其裁處權時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定，自無再適用行政罰法第27條第1 項規定之餘地。
⒋原告復主張所得稅法第110 條第1 項係已辦理結算申報，
按漏稅額處罰，其「漏稅額」標準不應高於同條第2 項未辦理結算申報之「應補徵稅額」，依此法理，本件按漏稅額裁處罰鍰為2,658,294 元，但漏報利息收入補徵應納稅額為1,491,084 元，「漏稅額」裁罰大於「補徵應納稅額」，違反比例原則，應准予按「補徵應納稅額」計算等語。惟按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、第2 項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」，其原立法理由：「結算申報為決定全年度所得之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」，主要規定目的在於鼓勵誠實申報，然就其處罰標準，依已辦理結算申報者，按其「漏稅額」計算，該「漏稅額」之計算方式，則依查核準則第112 條之計算公式，未辦理結算申報者，按其「補徵應納稅額」計算，兩者之處罰構成要件不同，故立法者設立不同之標準，且規定相異之處罰效果；惟因個案不同，適用該條第1項「漏稅額」計算後之罰鍰，有高於或低於同條第2 項以「補徵應納稅額」計算之罰鍰，故並非以「漏稅額」計算之罰鍰即應低於以「補徵應納稅額」計算。本件原告漏報系爭贖回基金所得，為漏報所得，已如前述，被告按所得稅法第110 條第1 項所定，衡酌上開情事，按漏稅額1 倍裁處罰鍰，在法律所定範圍內裁量，無違比例原則。原告此部分主張，並不可採。
六、綜上所述，原告主張各節，並不足取。被告以原告漏報系爭富達歐洲基金贖回之證券交易所得，重行核定應補漏稅額8,133,632 元，並按所漏稅額裁處1 倍罰鍰8,133,632 元，及查獲原告漏報國外票券利息收入10,633,174元，另按所漏稅額2,658,294 元，裁處1 倍罰鍰，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
七、本件兩造其餘攻擊防禦方法及提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 洪遠亮
法 官 程怡怡法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
書記官 何閣梅