臺北高等行政法院判決
100年度訴字第113號100年4月13日辯論終結原 告 吳全昌訴訟代理人 趙培宏律師
邱任晟律師被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）訴訟代理人 簡淑娥
陳寶玉陳明皇上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國99年11月23日院臺訴字第0990103088號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原為國勝企業股份有限公司（下稱國勝公司）公司董事，該公司經經濟部以民國（下同）83年2 月16日經(83)商第202604號函撤銷其登記，原告為其法定清算人。因該公司滯欠已確定之94年營業稅（含滯納金及滯納利息）新臺幣（下同）4,292,480 元，經被告依修正前限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定，以97年3 月3日台財稅字第0970082159號函（下稱原處分㈠）請內政部入出國及移民署（下稱移民署，96年1 月2 日改制前為內政部警政署入出境管理局）限制原告出境，原告並未對之提起行政救濟。嗣原告於99年5 月14日以其已於98年10月30日辭任國勝公司董事職務，已非法定清算人為由，向被告申請解除出境限制。經被告99年6 月8 日台財稅字第0990084561號函（下稱原處分㈡）否准，原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷原處分㈠㈡及訴願決定，被告應函請內政部入出國及移民署解除原告之限制出境。並主張如下：
㈠原告合併提起撤銷訴訟及課予義務訴訟，並無不合：
原處分㈠㈡乃不同且獨立之行政處分，且內政部入出國及移民署並非依據原處分㈡對原告限制出境。故若僅撤銷原處分㈡，但因原處分㈠仍然存在，繼續對原告產生規制效力，故鈞院若認被告不得對原告限制出境，則除撤銷原處分㈠外，另應課予被告函請內政部入出國及移民署解除原告限制出境之作為義務，以消滅原先限制出境處分之規範效力。原告提起課予義務訴訟之法律依據，即係被告89年8 月25日台財稅第0000000000號函釋。蓋該函釋載明若公司之董事經法院判決確認其與公司之委任關係不存在，被告應解除該董事之限制出境而負有法定作為義務（依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，該函釋與法律規定具相同效力）。
㈡原告與國勝公司之董事委任關係既經法院確定判決確認不存
在，原告依公司法第322 條第1 項規定為國勝公司清算人之身分，即失所附麗，故原告確已非國勝公司之清算人，此觀台灣板橋地方法院99年度訴字第230 號民事確定判決自明。
是以，依被告89年8 月25日台財稅第0000000000號函釋，被告自應解除原告之限制出境。
㈢原告並無聲請法院解任清算人職務之權利及必要：
⒈依公司法第323 條第2 項規定可知，得向法院聲請解任股
份有限公司清算人之主體，乃監察人及少數股東，並不包括董事，故原告自無聲請法院解任本身所擔任國勝公司法定清算人職務之權利。原告係因董事身分，依法當然為國勝公司之清算人。則，原告既已非國勝公司之董事，依公司法第322 條第1 項規定之反面解釋，原告自當然非國勝公司之清算人。換言之，原告為國勝公司清算人之身分，既係因法律規定而當然發生（就任），相對而言，自亦因不符法律規定而當然消滅（解任），此亦為民事確定判決所是認。故原告與國勝公司之董事委任關係既不存在，原告已非國勝公司之法定清算人，自無聲請法院解任清算人職務之必要，此乃司法實務所持見解。蓋原告取得國勝公司法定清算人之身分，既係基於法律規定，而無法院行為之介入，且原告之法定清算人職務亦已依法當然消滅，自無須向法院聲請解任。
⒉依公司法第334 條準用同法第83條第1 項規定可知，清算
人係於就任後，才須向法院聲報就任。清算人身分之取得，乃向法院聲報就任之前提。亦即清算人法律地位之形成，與其有無向法院聲報就任之行為無關。是以，原告與國勝公司間之董事及清算人法律關係既經合法終止，無論原告有無向法院聲報就任，自不得倒果為因，遽謂原告依法已非國勝公司清算人之事實因而受影響。
㈣非訟事件法有關法人登記之規定，係適用於依民法總則規定
應向法院為設立登記之法人。以營利為目的之社團，其取得法人資格，依特別法之規定，民法第45條定有明文。解釋上，其法人資格之消滅，當亦依特別法之規定，此有最高法院94年第4 次民事庭會議決議可稽。本件國勝公司既係依公司法組織、登記、成立之社團法人，且原告依公司法第322 條第1 項規定之反面解釋，已非國勝公司之清算人，又本件並非由法院以裁定解任原告之清算人職務，原告先前亦未聲請法院為清算人登記，自無庸依非訟事件法第90條第1 項規定，向法院（登記處）聲請為清算人任免登記，故本件並無適用非訟事件法第90條第1 項及第175 條第1 項前段規定之餘地。被告率予比附，委不足取。
㈤原告有無向法院聲報解任國勝公司清算人職務，並不影響原告已非國勝公司清算人之事實：
依公司法規定，法定清算人法律地位之形成，與其有無向法院聲報就任無關。同理，法定清算人法律地位之消滅，亦與向法院聲報解任之行為無涉。蓋，法院對於公司法定清算人就任或解任之聲報，與公司清算完結之聲報相同，係處於監督之地位，並未進行實質審理（依公司法第83條第4 項及第93條第2 項規定，如逾期聲報，僅生裁處罰鍰與否之問題，此與清算人法律地位得喪之認定，係屬二事），故公司聲報事項實體上之法律關係，仍應以其他法律規定作為判斷標準。故本件不得以原告未向法院聲報解任國勝公司之清算人，遽謂原告仍係國勝公司之清算人。否則，若依被告所持見解，豈非董事在未向法院聲報就任前，即非公司之清算人，稅捐稽徵機關不得對其寄發稅單並限制出境？如此公司法第32
2 條第1 項規定豈不形同具文？被告之主張，確無可採。況原告亦已向法院聲報解任國勝公司之清算人職務。故原告確已非國勝公司之清算人，原告訴請被告解除原告之限制出境，確屬有據。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事
業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者……得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第7 項及第49條前段所規定。次按「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。清算人之解任，應由股東於十五日內，向法院聲報。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」「第83條至第86條……規定，於股份有限公司之清算準用之」分別為公司法第8 條第2 項、第24條、第26條之1 、第83條第1 項、第2 項、第84條第1 項、第2 項前段、第322 條及第334 條所規定。再按「法人之清算人任免或變更之登記，由現任清算人聲請之。」「對於法院選派或解任公司清算人、檢查人之裁定，不得聲明不服。」分別為非訟事件法第90條第1 項及第175 條第1 項前段所明定。又按「法人之清算，屬於法院監督。」為民法第42 條 第1 項前段所明定。又按「限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限。」「查公司法第334 條及84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人……如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」為被告68年7 月18日台財稅第34927 號及83年12月2 日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡原告為國勝公司之清算人，該公司滯欠已確定之94年度營業
稅合計4,292,480 元，該稅款逾滯納期未繳納，亦未依法提起行政救濟，均已告確定，且該公司財產皆已辦理禁止處分，惟禁止處分之財產其價值不足欠繳之應納稅捐，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定應限制該公司負責人出境；又國勝公司因自行停止營業達6 個月以上，經經濟部83年2 月16日經
(83) 商第202604號函撤銷公司登記在案，依據首揭公司法第26條之1 準用同法第24條規定，公司應行清算，並依同法第334 條準用第83條第1 項規定向法院聲報清算人就任。國勝公司依法向板橋地院呈報原告為清算人，且經板橋地院95年度抗字第197 號民事裁定清算人聲報效力在案。依公司法第8 條第2 項及被告83年12月2 日台財稅第000000000 號函釋規定，清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，被告函報請內政部入出國及移民署限制該公司之清算人即原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈢依民法第42條規定，法人之清算，屬於法院監督。法院為公
司辦理清算之主管機關，被告引用非訟事件法相關規定並無違誤。次依該公司95年2 月23日函、95年2 月7 日向板橋地院呈報民事聲報狀、原告96年1 月9 日向板橋地院聲請特別清算狀及板橋地院95年度抗字第197 號民事裁定，原告為國勝公司之清算人，又已依公司法第334 條準用同法第83條第
1 項規定向法院聲報就任，原告為該公司之清算人，殆無疑義。依前揭公司法第83條第2 項及第334 條及非訟事件法第90條及第175 條規定，查原告於95年11月30日向板橋地院聲報其自95年2 月6 日就任國勝公司之清算人後，迄今未向法院聲報解任國勝公司之清算人，被告繼續限制原告出境，於法並無不合。
㈣依板橋地院99年度訴字第230 號判決理由六（一）之意旨，
國勝公司與原告間並無法定清算人委任關係存在，惟查國勝公司於95年2 月7 日向板橋地院呈報民事聲報狀，聲報原告為一清算人，並檢附原告就任同意書及清算公告資料，另原告99年12月20日向板橋地院呈報民事聲報狀亦陳述原告確實有聲報就任國勝公司之清算人之事實，足證該公司係經原告同意下接受委任為清算人，由原告代表公司向法院聲報原告為該公司之清算人。即原告與國勝公司隱匿渠等以向法院聲請原告為該公司清算人之事實，至前揭判決以該公司無積極行為認定原告為該公司之清算人，而以原告與該公司之董事委任關係不存在，認定該公司與原告間並無清算人委任關係，此認定顯有瑕疵，應不予採用。究其事實，該公司與原告間存在清算人委任關係。被告89年8 月25日台財稅字第0890454832號函釋意旨，係指公司經核准設立之情況後，公司負責人在有限公司或股份有限公司董事，如與其公司之董事委任關係不存在，則其負責人身分自然亦不存在，如有被函報限制出境，自應解除其出境限制。而本件國勝公司業經經濟部撤銷登記，已進入清算，依公司法第8 條、第322 條規定，公司董事為清算人，即為公司負責人，故負責人身分不存在之認定，除確認董事之委任關係不存在外，尚須確認清算人委任關係不存在，方可據以解除限制出境，然如前所述，原告與國勝公司之清算人委任關係仍存在，原告仍應為該公司之清算人，亦即為公司負責人，故有繼續限制出境之必要。國勝公司於95年2 月7 日向板橋地院聲報原告自95年2 月
6 日就任國勝公司之清算人，原告雖於99年12月20日向板橋地院聲報解任國勝公司清算人職務，但在未經法院作成裁定或核備前，原告仍為該公司向法院登記之清算人，被告繼續限制原告出境，於法並無不合。
四、本院判斷如下：㈠原告聲明為兩種訴之合併：其一，求為判決撤銷原處分㈠，
此部分為撤銷訴訟；其二，求為判決撤銷原處分㈡及訴願決定，被告應函請內政部入出國及移民署解除原告之限制出境，則為課予義務訴訟，合先敘明。
㈡撤銷訴訟部分（即求為撤銷原處分㈠部分）：
按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第107 條第1項第10款、第4 條第1 項分別定有明文。另「人民不服官署之處分，固得循訴願程序以求救濟。但處分如已確定，仍對之提起訴願，即為法所不許。」最高行政法院59年判字第19
7 號判例可資參照。是以，提起行政訴訟法第4 條第1 項之撤銷訴訟，應以未確定之行政處分為對象。查原處分㈠於97年3 月11日送達原告，而原告未對之提起訴願、行政訴訟求為撤銷乙節，為兩造所不爭執，並有原處分㈠送達證書影本、本院原告前案資料可憑，原告未經訴願程序，遲至100 年
1 月20日始向本院為起訴，有本院上開期日收文章用印於起訴狀為憑，是該處分業已確定，原告對之提起撤銷訴訟，乃對於已確定之行政處分提起訴訟，屬起訴不備其他要件，應以駁回。
㈢課予義務訴訟部分（即求為判決撤銷原處分㈡及訴願決定，
被告應函請內政部入出國及移民署解除原告之限制出境部分）：
1.原告原為國勝公司董事，該公司經經濟部以83年2 月16日經(83)商第202604號函撤銷其登記，為其法定清算人，該公司滯欠已確定之94年營業稅（含滯納金及滯納利息）4,292,480 元，經被告依修正前限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定，以原處分㈠請內政部入出國及移民署限制原告出境等情，為兩造所不爭執，且原處分㈠未經原告提起行政救濟，業已確定，亦如前述。兩造所爭執者無非原告是否得以原處分㈠確定後，辭任國勝公司董事職務為由，依稅捐稽徵法第24條規定，請求限制出境之解除。
2.按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣
100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者……得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。
」為稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第7 項前段所規定。
至於於前開稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第7 項所指應限制出境之營利事業「負責人」，究為何指，法文並無定義性規定，是否可直接承接公司法等私法上對於負責人概念而予援用，或予以調整，原不無疑義。原則上，基於公、私法彼此的內涵並無本質上歧異，同為憲法秩序的各自部份法律秩序，位居於體系上同等位階，旨在履行共同任務，因此二者應互相支援補充，除非行政法上另有「行政合目的性」之正當考量，原不應任意侵入或排除私法秩序所植基的基礎原則，但如全面性一致解釋，反而未能符合稅捐稽徵法的體系性解釋、限制出境的目的性與憲法保障人民基本權之意旨時，即應依具體個案另為調整負責人概念。
3.董事於公司清算期間，依公司法第322 條第1 項前段規定，為法定清算人，法定清算人在執行協力稅務清償職務範圍內，依公司法第8 條第2 項規定，亦為公司負責人，如法定清算人於清算期間，諉不履行稅捐債務清償協力義務，且公司欠稅金額達一定標準，自得以法定清算人為公司負責人，依稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定，為限制清算人出境之處分，要求其協力法人履行欠稅繳納義務，此際，公、私法對於「負責人」之內涵認定一致，並無疑義。惟限制法定清算人出境處分確定後，除非有稅捐稽徵法第24條第7 項各款情事，稅捐債務已因清償或其他法定事由已解消，於法定期限（5 年）內，即使法定清算人與法人間私法上委任關係因意定而解消，公法上限制出境以促其協力履行法人稅捐債務之義務，仍應認屬存在。否則，法定清算人經限制出境後，任意與法人以意定方式解消私法上關係，致令法人負責人一再更迭，甚或根本無負責人，致使限制出境之對象隨私法上關係而變動，甚或無對象可對之促其協力履行法人之稅捐債務，根本無從達到原限制負責人出境以促其協力清償法人債務之目的，其實，此種以私法意定解消負責人名義以解免限制出境義務之方式，已無異於藉由私法自治之名目以遂行解免公法上義務之行為，此際，公法上對於所謂應限制出境「負責人」定義，基於行政法上合目的性考量，應與私法上關於負責人之內涵分離觀察，合先敘明。
4.經查，原告於原處分㈠命限制出境時，仍與國勝公司有董事委任關係，而為法定清算人，嗣於98年10月30日始辭任國勝公司董事職務，並以該公司為被告，向板橋地院提起確認兩造間董事委任關係不存在之訴，而經該院於99年3月24日以99年度訴字第230 號民事判決確認委任關係不存在，並告確定，此有上開民事判決及該院民事判決確定證明書等件影本為憑。原告既然係於原處分㈠確定後，始辭任國勝公司董事，而國勝公司所欠繳之稅捐債務亦未解消，並無稅捐稽徵法第24條第7 項所示各款事由，復為兩造所不爭執。揆諸前揭說明，原告因原處分㈠而確定之負責人應協力國勝公司履行稅捐債務之地位，殊不因原告嗣後與國勝公司終止董事委任契約而有所變更，是故，於公司法上原告雖已非公司董事，不具法定清算人資格，於清算程序中並非負責人，但於稅捐稽徵法上，為促原告協助國勝公司履行稅捐債務之義務，仍應認原告為負責人，對之為限制出境處分，要屬適法。
五、綜上，原處分㈠業已確定，原告未經訴願程序逕為撤銷之請求，為不合法；而原處分㈡以原告仍為國勝公司法定清算人（即負責人），否准其解除限制出境處分之聲請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告仍執前詞，訴請被告作成如其聲請之處分，為無理由。原告所提訴之合併，一部分不合法、一部分無理由，為期訴訟卷證齊一，本院爰一併以較慎重之判決程序駁回。
據上論結，本件原告之訴部分不合法，部分無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 27 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 楊得君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 27 日
書記官 徐子嵐