臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1154號100年9月28日辯論終結原 告 李德和被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）訴訟代理人 洪月雰
胡淑懃上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國100 年5月9 日院臺訴字第1000095570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告與訴外人江定宇、林麗珍、林金木為福億建設事業股份有限公司（下稱福億公司）法定清算人，該公司滯欠已確定之民國94年度營業稅、94年度營利事業所得稅及89年度營利事業所得稅罰鍰計新臺幣（下同）2,159,155 元，財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第
3 項規定，報由被告以100 年1 月25日台財稅字第1000080565號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告與訴外人江定宇、林麗珍、林金木出境，並以同號函知原告及訴外人江定宇等人。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告未於程序中到庭，據其提出之起訴狀主張略以：
（一）福億公司早在88年底因退票週轉不靈而停止營業，10多年來未曾召開股東會或董事會，其對公司狀況無法知悉，且曾多次向福億公司董事長黃福忠請辭董事一職，其早已不具董事身分。該公司復於98年經廢止登記在案，董事會已不存在，其亦早已不具董事身分，不知如何就任為清算人，在法院未接獲聲報公司清算人之前提下，被告實無任何法律依據逕指原告為福億公司之清算人。
（二）況稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制出境之對象為負責人，依公司法所定清算人身分並非等同於公司負責人，法無明文規定得限制清算人出境，被告以行政命令違法擴張解釋，認定公司清算期間如有限制負責人出境之必要時，應以清算人為限制出境對象，但在執行實務時，又厚此薄彼，對於由法院選派擔任清算人者，以及由股東選任之律師、會計師擔任清算人者，則免予限制出境。如此擴張解釋，毫無法律根據明顯違法，嚴重侵害原告憲法第10條所保障人民遷徙自由及憲法第15條財產權。
（三）一般營業正常之公司欠稅，也僅針對董事長或其他董事1人限制出境而已，福億公司停業10餘年，被告於福億公司原負責人黃福忠死後，便宜行事，將10多年未開董事會及未參與公司營運之原告及訴外人江定宇、林麗珍、林金木
4 人，全部限制出境，顯然執行過當，有違法律適用之比例原則。
（四）原處分欠缺明確性要求，而屬不合法之行政處分，且被告有恣意裁量之嫌。
（五）福億公司尚有未設定擔保之房地產數處可供清繳欠稅，業經公告禁止移轉，被告理應督促執行單位及早設法辦理出售或拍賣，或速依法將該等房地產辦理抵稅以確保稅收，而非消極地違法限制原告等出境云云。
（六）聲明求為判決：1.原決定及原處分對原告限制出境部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）福億公司滯欠已確定之94年營業稅、94年度營利事業所得稅、89年度營利事業所得稅罰鍰共計2,159,155 元，已逾稅捐稽徵法第24條限制出境額標準。且經依法就福億公司所有之不動產20筆，函請地政機關辦理禁止處分登記在案，惟上開不動產扣除其上設定之最高限額抵押權後，財產價值估算僅3,247,368 元，而福億公司所欠營利事業所得稅、罰鍰及營業稅共7 筆，截至100 年3 月14日止，欠稅總金額合計16,400,662元（含本限制出境案件列管之上開
3 筆欠稅），故其財產價值顯不足保全其所滯欠稅捐，被告乃先對福億公司原負責人黃福忠限制出境。嗣黃福忠於98年11月10日死亡，福億公司亦經主管機關廢止公司登記，依公司法第26條之1 準用第24條規定，應行清算，而該公司之章程未對清算人之產生另有規定，股東亦未決議另選清算人，而原告及訴外人林金木等人仍登記為福億公司董事，該登記有公信力，是依公司法第322 條規定，原告及訴外人林金木等人，即為法定清算人，無須經其為就任之承諾。再依公司法第8 條規定，清算人亦為公司負責人，從而被告依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，限制原告出境，於法並無不合。且加計已限制前負責人黃福忠限制出境期間，並未逾5 年，本件原告之訴為無理由等語。
（二）聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
五、按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者，……，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第49條前段所明文規定。次按「公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第8 條第2 項、第24條、第26條之1 及第322 條第1 項分別定有明文。
六、查福億公司滯欠已確定之94年營業稅、94年度營利事業所得稅及89年度營利事業所得稅罰鍰共計2,159,155 元，且經稅捐機關依法就福億公司所有之不動產20筆，函請地政機關辦理禁止處分登記，惟上開不動產扣除其上設定之最高限額抵押權後，財產價值估算僅3,247,368 元，而福億公司所欠營利事業所得稅、罰鍰及營業稅共7 筆，截至100 年3 月14日止，欠稅總金額合計16,400,662元（含本限制出境案件列管之上開3 筆欠稅），故其財產價值顯不足保全其所滯欠稅捐之事實，為兩造所不爭執，並有福億公司財產歸屬資料清單、欠稅總歸戶查詢情形表附卷可參（被告補充答辯狀補充資料影本第223-224 頁、第464-465 頁、第502 頁）。再者，本限制出境案列管之3 筆稅款，前經被告以95年12月25日台稅字第0950092247號函、97年3 月13日台財稅字第0970082650號函限制黃福忠出境，迄黃福忠死亡，被告以99年2 月11日台財稅字第0990081128號函註銷出境限制，其後復以原處分限制原告出境，原告受限制出境之期間，加計原黃福忠限制出境案已經過之期間，尚未逾5 年等情，亦有上開公函在卷為憑（財政部賦稅署中部辦公室補充案卷第21-9至21-17頁），且為兩造所不爭執，均堪認為真實。
七、本件兩造爭執之點，主要在於（一）原告是否為福億公司清算人？（二）清算人是否為稅捐稽徵法第24條第3 項所稱之營利事業負責人，而得依該條項規定限制出境？（三）原處分對全體清算人限制出境，是否有違比例原則？（四）原處分是否違反行政處分明確性之要求？茲就上開爭執各點，分述本院之判斷如下：
（一）關於原告是否為福億公司清算人？
1.原告雖主張早已向黃福忠請辭董事職務，並非福億公司之董事云云，然依福億公司變更登記事項表所記載（被告答辯狀相關資料影本第513 頁），原告仍登記為福億公司董事。按董事及監察人之人數及任期，屬公司章程之絕對應記載事項，此為公司法第129 條第5 款所明定，同法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」是董事是否已辭卸董事職務，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則（最高行政法院93年度判字第562 號、95年度判字第1612號判決同此見解，可資參照）。是原告所稱其早已向黃福忠請辭董事職務一節，縱令屬實，因並未辦理董事變更登記，自不得以之對抗被告。
2. 又福億公司業經台北市政府於98年12月15日以府產業商
字第09837414600 號函廢止公司登記，有台北市政府函附卷可稽（被告答辯狀相關資料影本第506 頁），依前述公司法第26條之1 準用第24條規定，即應進行清算。
而福億公司未以章程規定，亦未由股東會另選清算人等情，為兩造所不爭之事實，並有該公司章程及臺灣臺北地方法院民事庭99年3 月18日北院隆民科明字第0990003757號函存卷可參（被告答辯狀相關資料影本第526-52
9 頁、第505 頁）。是依前述公司法第322 條第1 項規定，即應以福億公司全體董事為法定清算人，原告既登記為福億公司董事之一，自亦為福億公司法定清算人之一。且此清算人之身分既係法律所規定，是原告主觀上之意願為何，客觀上對於公司事務是否瞭解及有無依法向法院聲報清算人就任，均無礙於清算人身分之成立。原告主張福億公司遭廢止登記後其已非董事，不知如何就任為清算人，在法院未接獲聲報公司清算人之前提下，被告實無任何法律依據逕指原告為福億公司之清算人云云，核與前開規定不合，並不可採。
（二）關於清算人是否為稅捐稽徵法第24條第3 項所稱之營利事業負責人，而得依該條項規定限制出境？
1. 按公司之經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為公
司負責人，公司法第8 條第2 項規定甚明。至於稅捐稽徵法所指應限制出境之營利事業「負責人」，上開法條雖無定義性規定，惟基於公、私法就「營利事業負責人」之概念內涵並無本質上之歧異，且同屬憲法秩序下規範各自領域法律秩序之一環，在體系上亦屬同一位階，並均在履行共同之任務，兩者間得互為補充，除非行政法上另有行政合目的性之正當考量，否則應尊重私法秩序所植基之規範基礎。是稅法與公司法等私法於營利事業負責人之概念理解與事實評價上，應以一致為原則，歧異為例外，如全面性一致解釋，未必符合稅捐稽徵法之體系性解釋、限制出境之目的性與憲法保障人民基本權之意旨，自有依具體個案另為調整營利事業負責人概念之餘地，惟如具體個案並無上開考量，稅法就營利事業負責人之解釋應得援用公司法之概念。況清算人之職務為了結現務、收取債權及清償債務、分配盈餘或虧損、分派賸餘財產（公司法第334 條準用同法第84條規定），而公司積欠稅捐即屬債務，是在清算程序中就稅捐債務之清償事宜當屬公司法第8 條第2 項清算人執行職務之範圍；況依稅捐稽徵法第13條規定︰「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」乃就清算人責任特別制定，在執行稅務清償協力職務範圍內，依公司法第8 條第2 項規定亦為公司負責人甚明。如清算人於清算期間，諉不履行稅捐債務清償協力義務，且公司欠稅金額達一定標準，自得依稅捐稽徵法第24條第3 項規定為限制清算人出境之處分。
2.至於法院選派或股東選任律師、會計師為清算人之情形，則係在特別情況下，選任不具董事身分且具有法律、財務會計等專門知識之人擔任清算人，以利公司清算業務之執行。此類專家既係不具備公司董事之身分，在未就任清算人前亦不可能因經營公司而獲有利益，如一方面選派、選任其等為清算人，另方面卻課以其等限制出境之不利處分，自無專家願任此類清算人，反而不利於公司清算業務之執行；且律師、會計師基於其專業素養及公會之自律機制，較不易有違章行為發生。此與股份有限公司董事係因自己之意願就任此職務而執行公司之業務，一方面因經營公司而獲有利益，他方面自應就公司之經營負有一定之義務與責任，在公司法或章程未規定、股東會未選任之情況下，股份有限公司之清算即以董事為法定清算人之情形有別。是被告基於合理之差別待遇下，作出與公司董事不同之解釋，即對法院選派或股東選任律師、會計師為清算人之情形皆免予限制出境，尚難執此推論被告限制擔任法定清算人之董事出境，即係違法擴張解釋。
3.又原告既為法定清算人，亦屬營利事業負責人，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，限制其出境，雖使其自由受有限制，惟此係為促使其履行稅務清償之協力義務、確保稅收、增進公共利益所必要，況有同條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，顯已兼顧其權益，參照司法院釋字第345 號解釋意旨，應認限制清算人出境，雖使原告自由受有限制，與憲法尚無牴觸，亦非屬恣意裁量。
（三）關於原處分對全體清算人限制出境，是否有違比例原則？查福億公司廢止登記後，依法應行清算程序，已如前述。
是以於清算完結前，並無從判斷稅捐債務有無全數受償之可能，且依稅捐機關估算，福億公司所欠營利事業所得稅、罰鍰及營業稅共7 筆，截至100 年3 月14日止，欠稅總金額合計16,400,662 元（含本限制出境案件列管之上開3筆欠稅），故其財產價值顯不足保全其所滯欠稅捐。況原告及訴外人林金木等人，均為福億公司之法定清算人，皆負有協力義務，乃原告及訴外人林金木等人，對於福億公司所欠稅捐及罰鍰，均置之不理，亦均未依法進行清算程序。被告為促使原告及訴外人林金木等人履行此項協力義務，而對全體法定清算人限制出境，並無違反目的妥當性、手段必要性及限制妥當性之比例原則。
（四）關於原處分是否違反行政處分明確性之要求？查原處分已載明限制原告出境之福億公司欠稅及罰鍰之事實（即福億公司欠稅達2,159,155 元，已逾法律規定之20
0 萬元）、理由及法令依據，有原處分附卷可參（本院卷第15頁），已足以使原告知悉受限制出境之原因事實及法令依據。雖原處分並未記載限制出境之具體起迄期間，然此係因稅捐稽徵法第24條第6 項規定，限制出境之期間，「自內政部入出國及移民署限制出境之日起」，不得逾5年。限制出境期間既非自被告作成處分時起算，被告實不可能於處分內記明限制出境之具體起迄期間。然參諸前開稅捐稽徵法第24條第6 項之規定，可知限制出境期間不得逾5 年，且依財政部99年台財稅字第09800511490 號函釋，限制出境之欠稅營利事業清算人變更時，稽徵機關應按原限制出境列管之欠稅，改限制新任清算人出境，且限制新任清算人出境之期間與原限制出境案經過期間合計不得逾5 年，是本件原告受限制出境之期間係屬可得確定，原處分並未違反行政程序法第5 條規定之行政行為內容明確性之要求。
八、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，為限制原告出境之處分，經核並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 楊 得 君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 12 日
書記官 陳 又 慈