臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1160號101年2月23日辯論終結原 告 志成精機廠股份有限公司代 表 人 黃奕欽（董事長）住同上訴訟代理人 陳榮輝 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 張琦
史越生上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年5月6日台財訴字第10000040930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）97年2 月間與其他共有人合併銷售坐落南投縣南投市○○段○○○○○ ○號等8 筆土地（下稱系爭土地）及其地上2 筆房屋（門牌號碼：南投縣南投市○○○路361 之1 號及361 之2 號）（以下分別簡稱為建號
910 號及建號911 號），開立統一發票合計新臺幣（下同）1,249,500 元（含稅），經被告初查以其不動產買賣契約書銷售價格未按土地與定著物分別載明，按原告所有建號910號房屋評定標準價格占其土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算房屋銷售額，調增建號910 號房屋金額為23,997,050元（含稅），核定補徵營業稅額1,083,217 元。原告不服，申請復查，經被告99年12月15日財北國稅法一字第0990233264號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠本件系爭建號910 號房屋，於買賣當時即經買賣雙方確認將
來欲拆除，此參不動產買賣契約備註：將建號910 號之建物辦理拆除，拆除費用由買方負擔。且依合約附件交易價格明細表雙方議定之總價僅包括其中8 筆土地暨建號911 號建物，不包括系爭建號910 號建物之價格甚明，即於買賣當時雙方均已確認系爭建號910號建物以拆屋為目的，應堪認定。
㈡系爭建號910 號房屋於買賣當時經雙方認定，因建物殘破無
任何價值應予拆除，認定價值為0 ，即無開立發票之必要，故被告以該房屋評定標準價格占其土地公告現值及房屋評定標準價格之總額計算房屋銷售額，調增該房屋金額為23,997,050元，核定補徵營業稅額1,083,217 元，與事實不符，而無理由。又雙方買賣當時因建號910 號房屋內有一批堪用之消防、電力壓縮機設備，原告當時尚依法開立1,190,000 元之發票為上開設備之價值，可證原告於買賣當時就系爭房屋之買賣部分不含房屋本身。
㈢加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21
條，雖規定營業人以土地其定著物合併銷售時，未載明土地及定著物銷售價格，按比例計算定著物部分銷售額。但解釋上該規定是以營業人於房屋土地合併買賣，且房地不分離繼續使用下為前提，係於未分立價格情況下而訂定之規範。此與本件事實，即買賣土地但其上建物欲拆除，建物已無價值之狀況者，明顯不同，因此，營業稅法施行細則第21條規範目的，不適用於本件事實。
㈣依被告網站99年3 月18日由被告審查一科審查五股所公布新
聞稿（見原證二），就「出售土地拆除地上物，其帳載未折減餘額為土地出售成本，自出售土地增益項下減除」表示：「營利事業因出售土地而拆除之地上改良物（房屋），其帳面未折減餘額，應視為土地出售成本，於出售土地增益項下併計損益。該局說明，依營利事業所得查核準則第32條第1項但書規定，營利事業自75年1 月1 日起，出售土地之增益免納所得稅，如有損失應自該項增益項下減除。又依所得稅法第45條規定，稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。該局查核某營利事業97年度營利事業所得稅結算申報案，列報其他損失含房屋報廢損失1,200 萬元，經查係出售土地依不動產買賣契約書約定，賣方於交付土地日需將地上建築物拆除騰空。依財政部76年7 月28日台財稅字第7639482 號函規定，營利事業因出售土地而拆除之地上改良物（房屋），其帳面未拆減餘額，應視為土地出售成本。經調整房屋報廢損失為出售土地成本，調增課稅所得額1,200 萬元。該局指出，營利事業出售土地而拆除地上改良物所產生之損費，及其帳面未折減餘額，應屬土地出售實際成本之一部分，基於收入與成本費用配合原則，應自出售土地增益項下減除，而非列報為房屋報廢損失。」等語，原告出售系爭建號910 號房屋亦應視為土地出售成本之一部，應予減除，被告予以調增，違反其網站所公布內容。爰說明如下：
⒈上述說明內容於本件適用如下：
⑴公司帳（原告）：
土地：1.2 億元。
房屋：500萬元（帳面未減餘額）（房屋待拆）。
（上列1.2億及500萬元均為假設值）⑵依被告上開說明內容計算：
總售價：1億3,550萬元。
土地成本：1.2億元。
房屋：500萬元。（未減損餘額）土地交易損益：1,050 萬元。（計算式：1 億3,550 萬元－1.2 億元－500 萬元（應為1,000 萬元）⑶原告於本件主張損益計算方式：
本件總售價：1億3,550萬元。
土地銷售獲利：1億3,550萬－1.2億＝1550萬元。
房屋銷售獲利：房屋待拆無殘值獲利0元。
結論：原告於本件中認損益計算方式為總售價全部均為土地價款，因房屋待拆無殘值並無出售。
⑷上開損益計算為被告所不採。
⒉依上開被告新聞稿內容，如營利事業出售土地而其上有待
拆房屋，應將房屋的殘值併入土地成本。因就賣方而言房屋本身待拆，房屋帳面上未減損餘額應視為土地出售成本之一部分，於其房屋殘值應併入土地成本。就買方而言，其承購總價為土地價格，不包括房屋價格，本件買賣合約即已約定系爭建物將拆除，依被告新聞稿內容，應將房屋未減損餘額入為土地成本計損益；而財政部臺灣省南區國稅局於97年8 月28日之新聞稿（見原證三）所發布之說明，亦持與被告之相同見解。
⒊本件買賣雙方議定1 億3,550 萬元實已包括系爭房屋之殘
值，但被告一方面認定待拆之房屋，原告應依營業稅法施行細則第21條銷售總價中比例計算房屋部分之銷售額，但依其前揭網站之說明內容，又明確表示待拆房屋未減損餘額須列入土地出售成本不另列房屋成本，已自相矛盾，且原處分均偏重於施行細則第21條之文義解釋，未顧及本件定著物係欲拆除而非繼續使用之事實，顯然原處分及訴願決定均無理由。
㈤上述新聞稿所提及之財政部76年7 月28日台財稅字第763948
2 號函釋內容，亦明示公司出售土地，且契約明訂地上建築物應交地騰空，應視為土地實際出售成本之一部，與本件事實相同。何況前揭函釋其性質為行政規則，依行政程序法第
159 條為上級對下級機關依其職權規範機關內部秩序、運作所為業務處理方式之一般性規定，同法160 條亦明文下達之行政規則對下級機關具拘束力，被告為財政部下級機關即應受行政規則之拘束，自不待言。
㈥被告援引南投地政事務所出具之異動索引表，謂系爭建號91
0 號建物於97年3 月25日移轉登記為所有權人中衛科技股份有限公司（下稱中衛公司）一節。然原告於97年2 月5 日與中衛公司訂立不動產買賣契約書，將包含系爭建號910 號建物在內之房地出售，契約中業已載明以甲方（即原告）名義將該建物拆除，嗣後該建物於97年8 月6 日領得南投縣政府核發之拆除執照後拆除。拆除執照雖以中衛公司為申請人，惟當時契約中已載明將拆除系爭建號910 號建物，另依契約第3 條：「..第3 期款新臺幣捌仟萬元訂於民國97年3 月20日交付同時履行登記..訂於民國97年3 月31日過戶完畢點交房地..」，即契約雙方訂有移轉登記、點交時限，且通常辦理不動產移轉登記所需時間較短，申請拆除執照併拆除建物所需時間較長，二者行政作業程序所需時間不一，若欲以原告名義申請拆除，則原告勢將無法於3 月31日前過戶、點交予中衛公司有違約之虞，故先行於97年3 月25日過戶中衛公司，並於同年3 月31日辦理點交履約完畢，嗣拆除執照亦僅得以中衛公司為申請人，無法依契約約定由原告申請拆除系爭建物。
㈦被告抗辯原告提出上述新聞稿，係針對營利事業所得稅查核
準則（下稱查核準則）第32條第1 項所為之解釋，與本件無關云云。惟本件涉及之基本原則係會計學關於土地、房屋出售之收入及成本認定原則，出售待拆房屋之土地本同時有營業稅及營利事業所得稅之課稅問題，其認定的原則應為一致，即「待拆房屋既不認定是出售之房屋，亦不認定其出售成本」，被告所辯顯然欲將基於同一會計原則下之同一事實，於營業稅法、營利事業所得稅作不同解釋之割裂適用，並不可採等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠原告於97年2 月間將登記其名下之建號910 號房屋、土地及
登記於負責人黃奕欽、股東黃奕智名下之建號911 號房屋、土地合併銷售，訂有「不動產（土地建物）買賣契約書」，依契約第2 條約定，全部銷售房地總價款135,500,000 元（含稅），原告雖稱契約中載明雙方交易之價格依附表之明細表（下稱明細表），惟無「詳附表之明細表」之任何註記，原告不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，至為明確。依上述買賣契約書載明建號910 號之房屋為買賣標的，且依南投縣政府核發之拆除執照所載，該案申請人為中衛公司負責人：林銘田等語，故與契約約定：建號910 號之房屋以出賣人（即原告）名義辦理拆除，拆除費用由買受人負擔之約定不符，原告之主張要難採憑。
㈡原告訴願程序中，曾依財政部81年2 月25日台財稅字第8107
53390 號函釋主張，按系爭房屋出售時之未折減餘額為時價計算應補徵稅額一節，按上開函釋意旨，係營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，方有其適用，況本件係營業稅核定，營業稅法對合併出售房地已有明確規定，自應依營業稅法規定，無援引該函釋之餘地。
㈢原告主張系爭交易已開立發票一節，惟系爭交易買受人中衛
公司為使用統一發票之營業人，依「統一發票使用辦法」第
7 條規定，銷售貨物或勞務與營業人應使用三聯式統一發票，但原告提示之發票存根聯影本係二聯式統一發票，且未記載買受人，上開發票是否為系爭交易所開，即屬可議。又原告96年度、97年度營利事業所得稅結算申報書所附財產目錄，均無消防及電力設備列帳紀錄，原告稱開立電力等設備發票等，不足採信。至原告主張系爭房屋於6 個月後經南投縣政府核准拆除，已無價值一節，本件既經被告認定，原告不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，自應依營業稅法之規定，調整核定補徵營業稅，與系爭建物出售後是否拆除無涉。
㈣原告未依營業稅法施行細則第21條規定，計算定著物部分之
銷售額開立統一發票，依營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款與財政部87年10月23日台財稅字第871971048 號函釋（下稱財政部87年函釋）規定，應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，調整計算系爭房屋（建號910 號）應開立統一發票金額為24,922,838元（含稅），原應補徵稅額為1,186,
802 元（24,922,838元÷1.05×5%），均大於原核定補徵營業稅額1,083,217 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原核定補徵營業稅額1,083,217 元，訴願決定遞予維持，並無違誤等語。
四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：原告之不動產買賣契約書銷售價格未按土地與定著物分別載明，原處分依營業稅法施行細則第21條規定，調增房屋金額，並補徵營業稅，有無違誤？㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證
時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：..短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款所明定。上開第
32 條 第1 項規定之立法意旨係因：「..為使營業人之銷售事實及銷售額等，有適時、適當之證明方法，營業稅法第32條乃對營業人課以依法定期日開立銷售憑證之協力義務，規定營業人銷售貨物或勞務，應依同法所定營業人開立銷售憑證時限表（下稱時限表）規定之時限，開立統一發票交付買受人。」（司法院釋字第688 號解釋理由書參照），故營業人若未依上開營業稅法第35條第1 項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第43條第1 項第4 款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，並補徵之。
㈡「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地
與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×【房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）〕】；定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1 ＋徵收率）。」為營業稅法施行細則第21條（100 年6 月22日修正）所明定。次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處。」為財政部87年函釋在案。上述施行細則及函釋為闡明法律意旨而規定，未逾越法律規定範圍，自得援用。
㈢查原告於97年2 月間，將登記其名下之系爭土地及系爭建號
910 號房屋及登記於原告代表人黃奕欽、股東黃奕智名下建號911 號房屋、土地合併銷售，全部銷售房地總價款135,500,000 元（含稅），因不動產買賣契約書未按土地及房屋分別載明銷售價格，且未依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算房屋銷售額開立統一發票，被告依前揭營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，，被告初查原核定1,083,217 元，惟經原告申請復查後，被告調整計算系爭建號910 號房屋應開立統一發票金額為24,922,838元（含稅）【計算式：合併銷售總售價135, 500,000元×〔原告名下房屋評定標準價格8,197,600 元×（1 ＋5﹪）＋原告名下土地公告現值20,301,800元〕÷〔總房屋評定標準價格10,855,600元（1 ＋5 ﹪）＋總土地公告現值35,398,600元〕＝原告名下房地售價83,706,415元；原告名下房地售價83,706,415元×〔原告名下房屋評定標準價格8,197,600 元×（1 ＋5 ﹪）〕÷〔原告名下房屋評定標準價格8,197,600 元×（1 ＋5 ﹪）＋原告名下土地公告現值20,301,800元〕＝24,922,838元】，應補徵營業稅額1,127,302元【（24 ,922,838 元－1,249,500 元）÷1.05×5%】，大於原核定補徵營業稅額1,083,217 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定補徵營業稅額1,083,217 元；被告並援引上開財政部87年函釋規定，對原告免按營業稅法第44條、第51條漏報銷售額處罰規定論處（見被告覆核報告，處分卷第8 頁），於法並無不合。
㈣原告雖主張上述不動產買賣契約書當時即約定建號910 號房
屋將拆除，該房屋嗣後亦申請拆除，因此原買賣雙方訂約已確認不包含系爭建號910 號房屋，該屋之認定價值為0 元，無開立發票之必要，被告調增房屋金額，與事實不符，亦無理由云云，並以不動產買賣契約書備註欄約定以原告名義申請拆除，及原告開立銷售系爭房屋內之堪用消防、電力設備金額1,190,000 元之發票與為據。惟查：
⒈上開不動產買賣契約書係由出賣人即原告、黃奕欽、黃奕
智與買受人林銘田（中衛公司代表人）於97年2 月5 日簽訂，其第2 條約定，系爭土地及房屋買賣總價135,000,00
0 元，該契約書係以印製之買賣契約書再以手寫方式填入買賣雙方、價金及土地與建物之標的物等，且在手寫欄位加蓋買賣雙方之印鑑，唯獨原告指出之備註條款，係以不同顏色之筆加註，無買賣雙方印文加蓋。又備註條款約定以原出賣人名義辦理拆除，惟依卷附拆除執照，卻由買受人中衛公司負責人林銘田申請拆除，有南投縣政府（97）投局建營（拆）字第30號拆除執照可稽（見處分卷第32頁）。
⒉系爭建號910 房屋總面積2,170.02平方公尺，建築完成日
期88年12月29日，買受人中衛公司為取得融資款，於97年
3 月31日以該房屋與土地向第一商業銀行設定擔保債權總金額350,000,000 元之最高限額抵押權，有該房屋之建物所有權狀及建物登記謄本可參（見本院卷第90頁）。⒊原告雖提出其已開立買賣交易之發票（見處分卷第29頁）
，但原告係銷售不動產予營業人，依「統一發票使用辦法」第7 條第1 項第1 款規定，應使用三聯式統一發票，然原告提出者為二聯式統一發票（見處分卷第30頁原告97年
4 月營業稅申報之401 表），且未記載買受人中衛公司，又原告97年度營利事業所得稅結算申書所附財產目錄，無消防及電力設備列帳紀錄，有原告97年度營利事業所得稅結算申報書及被告核定通知書可按（見處分卷第124-125頁），故該發票難認與本件不動產買賣有關。
⒋依上述事證，系爭建號910 號房屋出售時屋齡尚不及10年
年，且有買受人嗣後以之為擔保物向銀行設定高額抵押權，則該房屋具有相當價值，原告認其為待拆房屋而以0 元出售，與卷附證據不符，被告按營業稅法施行細則第21條規定，予以調增，於法有據，故原告此部分主張，並不可採。
㈤原告另主張被告網站新聞稿引用財政部76年函釋意旨，明示
公司出售土地，契約約定地上建築物應交地騰空，應視為土地出售成本一部，本件為待拆房屋銷售，應依該函釋意旨處理，縱該函釋係針對營利事業所得稅，惟亦應與本件之營業稅為一致處理，不應割裂適用云云。惟原告所引用之函釋係針對公司出售土地拆除房屋，應否列為營利事業之損失而為說明，此因所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，採概括規定所致；又「營業稅之制度精神，係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。」（司法院釋字第688 號解釋理由書參照），此與營利事業所得稅，以營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅者不同（所得稅法第
3 條、第8 條及第24條規定參照），是故兩者課徵目的、方式即有不同，自不能以此類彼，遽然推論上開函釋等可適用於營業稅。原告此部分主張，亦不可採。
五、綜上所述，原處分依營業稅法施行細則第21條規定，按系爭建號910 號房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格加總之比例計算銷售額並補徵營業稅，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
書記官 何閣梅