臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1193號100年12月15日辯論終結原 告 傳邦電子工業股份有限公司代 表 人 羅行（清算人）住同上被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 蔡素珠上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年6 月10日台財訴字第00000000000 （案號：第00000000號）號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未辦理民國91年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年所得額新臺幣（下同）7,781,674 元，應補稅額1,936,251 元，另徵怠報金387,250 元。原告不服，申經被告94年11月16日北區國稅法一字第0940023650號復查決定，駁回其申請。嗣原告經經濟部廢止登記，原告呈報清算人為羅行，並經臺灣板橋地方法院准予備查，被告乃據以更正復查決定書所列代表人為清算人羅行，重新作成99年7 月19日北區國稅法一字第0990017023號復查決定書。原告仍表不服，提起訴願，經被告重新審查結果，認原告主張部分有理由，乃以100 年2 月17日北區國稅法一字第1000015197號重審復查決定，撤銷上開94年11月16日北區國稅法一字第0940023650號及99年7 月19日北區國稅法一字第0990017023號復查決定，追減應納稅額833 元及怠報金297,250 元，其餘復查駁回。訴願決定（案號：第00000000號）以原告不服之原處分（99年7 月19日北區國稅法一字第0990017023號復查決定書）已不存在，訴願不受理。嗣原告對100 年2 月17日北區國稅法一字第1000015197號重審復查決定猶表不服，再提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴本案為財政部案號第00000000號訴願案之衍生。被告於該訴
願案中，以法律所無之「重審」原處分方式，將繫屬訴願中之原復查決定以先撤銷，旋予變更方式而一分為二，致財政部於就該第00000000號訴願作成決定時，得曲法以該案原處分遭撤銷而已不存在為由而決定該訴願不予受理；且逕以該重審而重核稅款怠報金及其餘駁回部分為新處分，並教示不服時當得另案提起訴願。原告爰依財政部教示就被告重審決定提起訴願，但遭駁回，原告不服，依法提起本案行政訴訟。故本案被告處分非屬一般法定復查決定，而係法律所無之「重審」復查決定，首宜陳明。
⑵被告依法有無得就其稅捐處分案繫屬訴願時，作成撤銷原處
分而另將原處分變更後作為一新處分案之「重審」權利？倘或無之，則本案原「重審」處分自始依法不能成立。析述如下：
①查訴願法第81條規定，受理訴願機關財政部始有權就訴願
中之原處分作成下列訴願決定：1.兼作撤銷及逕為變更之決定，或2.兼作撤銷及發回原處分機關限期另為處分之決定。故依該條款之反面釋義，則被告根本無權自行作撤銷又逕為變更；且財政部未作成發回另為處分之訴願決定時，被告亦無權自行撤回而另為處分甚明。現被告將訴願繫屬中（案號：第00000000號）之原復查決定處分，自行撤銷後旋予自行重核變更，並進而創設一法律所無之名詞界定其此舉為「重審」，而財政部居然從之，並據該重審決定之撤銷部分（另一部分為變更部分）而指稱「原處分因撤銷而不存在」，並進而為訴願不予受理之駁回決定；此除等同於認同被告之越權外，且直如於訴訟程序進行中賦予被告有撤案之權，且被告反得因此而獲對其有利之判決。被告有權就訴願繫屬中之原處分有兼具撤銷及重啟核定之「重審」職權之說，明顯牴觸訴願法第81條旨意，破壞訴願法制，莫此為甚。此所以被告於其作成重審決定書要求原告重送帳冊配合其重核時，原告依訴願法第81條及第67條旨意認其於財政部訴願決定重核前，就訴願中案件無自行重核權利而依法曾拒予配合。行政訴願時被告倘具有與財政部相同之訴願決定權限，是等同於訴訟中被告得兼法官，國家有何必要設置訴願制度？②訴願法第58條第1 項雖予原行政處分機關於訴願逕行時得
「自行撤銷『或』變更」之權，於法律未就自行撤銷及變更另加說明時，則兩者自應為互斥選項；被告依法應僅得擇一而為之，而非如訴願受理機關依訴願法第81條而得有權兼有撤銷「及」變更之權甚明。本案「重審」復查決定實係被告逾越法律而自行兼為撤銷「及」變更之行為，程序上已屬違法而無效。
③財政部既於前一訴願案中認同被告原復查處分經被告之重
審致不存在，並進而據之而作成對原告不利之訴願決定，準此，則被告之重審變更部分當然亦因原案不存在而無所附麗，自無由得立為新處分案（即本案處分）。原復查決定既經被告自行撤銷在前，且該撤銷為經受理訴願機關財政部認可而援引為對其有利決定之基礎者（即訴願決定不予受理）者，被告豈可藉法律所無之重審之名，而將一已遭其自行撤銷之舊案再次核定為一可再予受理訴願之新案？所謂皮之不存毛之焉附，被告之重審復查決定，等同於主張原案經其撤銷且經財政部認同後，尚有權自行變更之，除乖離法律外，去皮而附毛，事理上即有邏輯推論上之謬誤。併此敘明。
⑶退萬步而言，縱認被告一如財政部所認同就訴願中原處分有
兼為撤銷及重核之權，但財政部就時效中斷及其回復後之瞭解，恐顯有謬誤而與法律規定相牴觸。
①本案主體為原告91年度營所稅，原告依法應於92年5 月底
申報而未依限申報，故如無時效中斷事由，或曾有中斷事由而嗣後該中斷自始回復時，則該稅核課期間為自92年6月底起算之7 年不變期間；亦即稅捐機關應至遲於99年6月底前核定該稅。
②按行政程序法第118 條規定：「違法行政處分經撤銷後，
溯及既往失其效力」，且同法第132 條明定：「行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷」。本案重審復查決定書及訴願決定書中既明敘原核課本稅部分係因應有未合而應追減833 元，且怠報金部分依所得稅法第108 條第2 項規定應自原核定387,250 元核減至90,000元，是不啻被告及財政部承認原復查決定之遭重審決定撤銷係因原復查決定之違法而遭撤銷，迨無疑義。依前揭法律，則原復查決定處分不僅於重審後失效，而應溯及既往而自始失效，且自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷。換言之，本案營利事業所得稅時效其原基於原復查及訴願而視為中斷者，於該復查決定遭被告自行重審而自行撤銷之同時，即自始（即自92年6 月底起）回復，從而應視為時效自始未中斷。簡言之，本案營利事業所得稅核課期限應仍以前揭99年6 月底為準。現本案所謂重審復查決定之變更部分遲至100 年2 月17日作成，是原復查決定經被告及財政部自承違法撤銷後被告所為之核定，自屬已逾前述法定99年
6 月底期限所作無效核課，當然應予撤銷之，且該稅嗣後亦不得再予開徵。
⑷綜上所述，原處分及訴願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願
決定及原處分（含重審復查決定）不利原告部份均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴全年所得額部分：
①按「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算
；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。……依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第23條第1 項前段、第3 項及第39條第1 項所明定。次按「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第79條第1 項前段及第83條第1 項、第3 項前段所規定。又「自75年1 月1 日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」為行為時營利事業所得稅查核準則第32條第3 款所規定。再按「營利事業未依規定期限辦理所得稅結算申報，經稽徵機關依所得稅法第79條第1 項規定核定其應納稅額後，於申請復查時始備齊帳證者，如其申請復查程序符合稅捐稽徵法相關規定……准予查帳核定，惟仍應依所得稅法第108 條第2 項規定另徵怠報金。」為財政部81年1 月22日台財稅第000000
000 號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
②原告係經營電腦及其週邊設備批發業，未辦理91年度營利
事業所得稅結算申報，被告依查得營業收入淨額110,226,
474 元，按該業同業利潤標準淨利率7%核算營業淨利7,715,853 元，加計非營業收入總額65,821元，核定全年所得額7,781,674 元及應納稅額1,936,251 元。原告不服，申經復查決定以，經就原告提示之帳證查核如下：
1.營業收入淨額：帳載60,798,775元，經依課稅資料歸戶清單金額110,226,474 元減除租賃收入7,559,460 元、出售資產31 ,837,007 元及其他收入6,072,527 元，核定64,757,480元。
2.營業淨利：帳載營業淨利虧損11,085,385元，經核成本及費用均無法勾稽查核，依核定營業收入淨額64,757,480元，按實際營業項目電話機零售業同業利潤標準淨利率9%核定5,828,173 元。
3.非營業收入總額：帳載13,866,423元，依課稅資料歸戶清單調增利息收入3,379 元，其餘經核並無不合，核定13,869,802元。
4.非營業損失及費用總額：帳載16,124,642元，其中利息支出3,347, 441元憑證不符及其他損失780,818 元未檢附相關資料合計4,128,259 元，不予認列；另帳載出售資產損失2,559,784 元，其土地款與房屋款未予劃分，依首揭準則規定，核算1,430,420 元，核定10,867,019元。
綜上，核算全年所得額8,830,956 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定7,781,674 元予以維持。
③原告猶表不服提起訴願，主張復查申請時已提供全部帳證
，被告前於94年11月16日作成之復查決定，不應以「成本無法勾稽」為由依同業利潤標準核定，全無查帳核定之實云云，申經被告重審復查決定略以，經查本件原告因帳載憑證不全，於94年2 月4 日出具同意書同意依所得稅法第83條規定（除利息支出外）核定全年所得額，又因其成本及費用均無法勾稽查核，依該業同業利潤標準淨利率核定營業淨利5,828,173 元及全年所得額7,781,674 元已如前述；至其訴願主張帳簿憑證似可供查核乙節，經被告通知原告於99年9 月17日前提示其91年度營利事業所得稅相關帳簿憑證供核，原告僅於99年9 月27日函復其並無義務提供前揭相關帳證云云，致被告無從審酌其主張之真實性，原核定全年所得額7,781,674 元並無不合，予以維持；惟查原告當年度並無停歇業資料，被告初查逕按11個月期間計算應納稅額1,936,251 元應有未合，重行核算應納稅額1,935,418 （7,781,674 ×25% - 10,000）元，原核定應納稅額1,936,251 元予以追減833 元。
④另原告主張本件已逾核課期間及徵收期間乙節，查本件原
應繳納之91年度營利事業所得稅繳款書業於92年12月8 日合法送達，未逾核課期間，又本件限繳日為92年12月25日，原告於92年12月10日提出復查申請，經被告作成94年11月16日北區國稅法一字第0940023650號復查決定書，並於94年12月2 日送達，惟原告經經濟部93年10月8 日經授中字第0933475562號函廢止登記，嗣因原告呈報清算人為羅行案件，業經臺灣板橋地方法院准予備查，復查決定書所列代表人予以更正為原告之清算人羅行，並重新作成99年
7 月19日北區國稅法一字第0990017023號復查決定書、補徵稅額更正註銷單及繳款書等，業於99年7 月30日合法送達，依首揭稅捐稽徵法規定，本件既仍繫屬行政救濟期間，自無逾徵收期間之情形，其主張顯係誤解，原核定並無不合，遂予維持。
⑤原告仍未甘服，再次提起訴願，除執前詞爭執外，並主張
略以，1.被告前揭重審復查決定，自行撤銷後旋予自行重核變更並進而創設一法律所無之「重審」名詞，而財政部並據以為訴願決定，已逾越法律規範，悖離訴願法第81條之意旨，又訴願法58條第1 項規定雖賦予被告「得自行撤銷或變更原行政處分」，但法律未就自行撤銷或變更另加說明時兩者應為互斥選項。2.前揭經撤銷之原二復查決定既經財政部認定不存在，即無於訴願中由被告再為重審自行變更，因此財政部應立即撤銷之。3.前揭「重審復查決定」雖係接續「原復查決定」，惟原復查決定既經被告撤銷，依行政程序法第132 條規定，應視為時效不中斷，原核定之稅款已逾7 年之核課期間及5 年徵收期間云云，訴經財政部訴願決定，仍遭決定駁回。
⑥依據訴願法第58條第2 項規定，對於訴願人之主張先行重
新審查原處分是否合法妥當，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變更原行政處分。有關本件原告主張被告上開「重審」復查決定非屬一般法定復查，而係法律所無之「重審」復查決定，受理訴願機關始有權就訴願中之原處分作成撤銷及變更等訴願決定，被告依法並無「重審」之職權乙節，經查於訴願階段，原告當年度並無停歇業資料，被告初查逕按11個月期間計算應納稅額1,936,251 元應有未合，重行核算應納稅額1,935,418 （7,781,674 ×25% -10, 000）元，原核定應納稅額1,936,251 元應予追減833元，依前揭訴願法規定，因認其訴願主張部分有理由，乃撤銷前揭原2 復查決定書（即撤銷被告94年11月16日北區國稅法一字第0940023650號及99年7 月19日北區國稅法一字第0990017023號等復查決定書），遂作成前揭重審復查決定書（100 年2 月17日北區國稅法一字第1000015197號重審復查決定書）並依規定陳報財政部在案，是上開「重審」復查決定，係於訴願階段依據前揭訴願法規定並依「職權」所作之決定，並非被告自我創設而法律所無之「重審」復查決定，原告上開主張顯係誤解。
⑦查本件於復查階段，原告因帳證不全於94年2 月4 日出具
同意書同意依所得稅法第83條規定（除利息支出外）核定全年所得額，復又提示帳證經被告查核其成本及費用均無法勾稽查核，依核定營業收入淨額64,757,480元，按實際營業項目電話機零售業（行業標準代號：5451-14 ）同業利潤標準淨利率9%核定營業淨利5,828,173 元，並無不合。嗣其主張帳簿憑證似可供查核，復經被告所屬中和稽徵所於99年9 月8 日函（已於99年9 月13日送達在案）請原告於99年9 月17日前提示其91年度營利事業所得稅相關帳簿憑證供核，惟原告於99年9 月27日函復其並無義務提供前揭相關帳證，另主張本件已逾核課期間、徵收期間云云，按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項前段及27條第1 項規定，「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。」「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」，準此，本件尚於行政救濟階段，原告仍應依規定提示前揭相關帳簿憑證供核；另其主張本件已逾核課期間、徵收期間乙節，本件已合法送達及並無逾核課期間、徵收期間既已如前述，是原處分並無不合，請續予維持。
⑧參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，系爭核課
「全年所得額7,781,674 元」既明，是被告核定本部分應納稅額1,935,418 元，揆諸首揭規定，並無不合。
⑵怠報金部分：
①按「納稅義務人逾第79條第1 項規定之補報期限，仍未辦
理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20% 怠報金……但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500 元。」為所得稅法第108 條第2 項所明定。
②查本件原告未辦理91年度營利事業所得稅結算申報，原核
定全年所得額7,781,674 元及應納稅額1,936,251 元另加徵怠報金387,250 元，嗣經被告重審復查決定，全年所得額雖經維持，惟應納稅額已變更核定1,935,418 元，又核定應納稅額另徵20% 怠報金部分，因前揭所得稅法於98年
5 月27日修正最高不得超過90,000元，故重行核定怠報金為90,000元，並無不合，依前揭規定，上開核定怠報金90,000元並無違誤，請續予維持。
⑶綜上，原告主張委無足採，原處分、重審復查決定及財政部
訴願決定並無不合，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭執有三個重心：原告訴稱：被告並無於訴願時，作成
撤銷原處分而另作為一新處分案之「重審」權利；被告自行撤銷前處分，而重新開單應屬新的核課處分，該重為處分已逾核課期間；關於營業收入及營業成本部分，被告所作核定均係是其一廂情願，原告提供之帳證被告都不願承認；原處分自應撤銷。被告抗辯：重審復查決定是依據訴願法第58條第2 項之規定而為；程序上本件已合法送達及並無逾核課期間、徵收期間；而收入成本等均經實質審查，並敘明理由，本件訟爭純屬原告未附理由之爭執，自無可採。
⑵關於程序上之爭執：
①訴願法第58條第2 項「原行政處分機關對於前項訴願應先
行重新審查原處分是否合法妥當，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變更原行政處分，並陳報訴願管轄機關。」這是原處分機關面臨訴願程序時，得參酌訴願理由所為之自我審查機制，規範目的是行政機關的內部自控，原告所稱被告並無於訴願時重審之權利，是對規範之誤解而無可採。
②就本件重審復查決定（100 年2 月17日北區國稅法一字第
1000015197號重審復查決定）是否已逾核課期間及徵收期間者，當要以整個核課程序為觀察。經查：
1.本件原應繳納之91年度營利事業所得稅繳款書業於92年12月8 日合法送達，未逾核課期間，又本件限繳日為92年12月25日，原告於92年12月10日提出復查申請，經被告作成94年11月16日北區國稅法一字第0940023650號復查決定書，並於94年12月2 日送達。至目前為止程序上均未逾期。
2.但原告經經濟部93年10月8 日經授中字第0933475562號函廢止登記，該事件發生於原告提出復查而被告為復查決定之期間內。嗣因原告呈報清算人為羅行案件，業經臺灣板橋地方法院准予備查復查決定書所列代表人予以更正為原告之清算人羅行，並重新作成99年7 月19日北區國稅法一字第0990017023號復查決定書、補徵稅額更正註銷單及繳款書等，業於99年7 月30日合法送達，此部分僅屬對原告代表人予以更正之程序，自與核課期間或徵收期間無涉。
3.而原告之合法代表人（即清算人），針對上開更正之99年7 月19日北區國稅法一字第0990017023號復查決定書提起訴願。經被告依據訴願法第58條第2 項之規定重新審查結果，認原告主張部分有理由，乃以100 年2 月17日北區國稅法一字第1000015197號重審復查決定，撤銷上開94年11月16日北區國稅法一字第0940023650號及99年7 月19日北區國稅法一字第0990017023號復查決定，而追減應納稅額833 元及怠報金297,250 元，其餘復查駁回。仍繫屬行政救濟期間之處理，自無逾核課期間或徵收期間之情形，原告上開主張容有誤解，自不足採。
⑶關於實體上之爭執：
①本案審理間，原告首先陳明「核減數據亦不正確，相關意
見因被告未給予原告相關資料參照故無法提出具體理由，請容閱卷後再另狀陳報意見（參本院卷p.55）」，經閱卷後（參本院卷p.58），陳稱「關於營業收入及營業成本部分，原告對被告之核認尚有疑義，原告會另行具狀陳報意見（參本院卷p.60）」，然而原告並無任何陳報，而繼續進行之準備程序並未到庭（參本院卷p.64），辯論庭時稱「被告所作核定是其一廂情願之核定，原告提供之帳證被告都不願承認（參本院卷p.71）」，原告均未表示具體意見，本院自無由斟酌。
②就全年所得部分，系爭100 年2 月17日北區國稅法一字第
1000015197號重審復查決定（參本院卷p.15），已針對原告所提出之帳冊實質審查並敘明理由（詳細內容參見本判決三、被告抗辯之⑴之②），原告空言爭執自無可採。就怠報金部分，被告依據98年5 月27日修正所得稅法第108條第2 項之規定（怠報金之加徵，最高以90,000元為限），重行核定怠報金為90,000元（原核定怠報金387,250 元予以追減297,250 元），亦堪認定當無違誤。
五、綜上所述，被告所之處分（含重審復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
書記官 鄭聚恩