臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1205號100年9 月29日辯論終結原 告 厚生化學工業股份有限公司代 表 人 徐正青（董事長）訴訟代理人 劉韋廷 律師(兼送達代收人)
江皇樺 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 劉雪卿
陳錦英上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100 年
5 月18日北府訴決字第1000084950號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國99年8 月20日，向被告申請所有坐落改制前（下同）臺北縣板橋市○○段2923、2923-1、2923-6、2924、2924-1地號等5 筆土地（以下簡稱系爭土地）按停車場用地10稅率課徵地價稅。被告審認原告所附臺北縣停車場登記證北縣臨停登字第157 號所載有效期限至98年9 月21日，已逾有效期限，與土地稅法第18條規定按目的事業主管機關核定規劃使用者不符，爰於99年10月14日以北稅板一字第0990041947號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠事實概要
⒈原告所有坐落臺北縣板橋市○○段2923、2923-1、2923-3
、2923-5、2923-6、2924、2924-1、2924-2、2924-3、2924-4及2924-5等11筆土地經原告申請供作停車場使用，並於90年12月18日領有改制前臺北縣政府（以下簡稱新北市政府）北縣臨停登字第157 號停車場登記證，依據土地稅法第18條第1 項第4 款享有地價稅特別稅率10，合先敘明。
⒉按上開11筆地號土地原為空地，原告亦以空地申請停車場
登記證，惟原停車場登記證於98年9 月21日到期，原告經被告通知表示99年系爭土地地價稅將因停車場登記證過期致無從適用特別稅率課徵，將依土地稅法規定以一般累進稅率方式課徵，原告遂申請核發新停車場登記證。實則，原告因知系爭土地原停車場登記證期限將屆，早自98年5月12日即先行填寫「利用空地申請設置臨時路外停車場」申請書並備齊相關資料送件，惟於98年5 月18日經新北市政府北府交停字第0980383598號函略稱原告於97年9 月30日已申請，因不符相關規定（97年10月14日北府交停字第0970765311號函），故請原告重新檢討後再行申請。
⒊隨後原告於98年6 月1 日接獲當時被告所屬板橋分處北稅
板一字第0980016274號函告知停車場登記證將於98年9 月21日過期，並自99年起恢復一般稅率課徵地價稅。原告當時本欲委請代書辦理，惟經連絡新北市政府交通局停車管理科後停車管理科告知因建築法修正，系爭土地欲申請作為停車場使用須辦理變更使用執照，原告方另尋建築師代為辦理。98年10月原告經委外經營停車場之新詠科技股份有限公司介紹林坤祥建築師代為辦理系爭土地變更使用執照，並進行案件討論、資料提供及彙整。
⒋98年11月時原告經林坤祥建築師建議自行尋找測量公司針
對系爭土地實施現況空照測量，期間因歷經元旦、春節假期，加以當時天候不佳施測困難，99年2 月始由國興測量有限公司進行實測後繪製現況高程圖（因原圖為A0藍晒大圖，無法以縮小列印方式列為附件），原告並於99年3 月15日收到測量結果圖3 套。後原告即將所需資料陸續彙整予林坤祥建築師，與林建築師進行議價後訂定合約，並於99年7 月23日向新北市政府工務局申請核發變更使用執照，期間並分於7 月29日、8 月13日及8 月26日至新北市政府工務局核對系爭土地工程圖。於99年9 月3 日經新北市政府工務局以99年9 月3 日北工建字第0990895355號函核發准予辦理同意書後，原告隨即依核定工程圖樣畫設停車位，並於99年9 月15日向新北市政府工務局申請竣工，經新北市政府工務局現場會勘後99年10月7 日以北工建字第0990948476號函來函通知領取執照。惟當時因建築法修正，系爭土地不得再以空地申請申請作為停車場使用而須辦理變更使用執照，原告遂於99年7 月23日向新北市政府工務局申請核發變更使用執照，並於99年9 月3 日經新北市政府工務局核發准予辦理同意書（新北市政府工務局99年
9 月3 日北工建字第0990895355號函）。原告取得同意後隨即依核定工程圖樣畫設停車位，並於99年9 月15日向新北市政府工務局申請竣工，經新北市政府工務局現場會勘後於10月7 日來函通知領取執照（北工建字第0990948476號函）。
⒌原告領取系爭土地變更使用執照後隨即於99年10月25日向
新北市政府交通局停車管理科申請核發停車場登記證，並經其於99年11月2 日核發。查原告早於99年9 月8 日即已申請，因當時新北市政府工務局尚未通過核發變更使用執照，故未得新北市政府交通局停車管理科收件。同時原告亦早於99年8 月20日即向被告申請以特別稅率課徵99年度地價稅，僅因系爭土地變更使用執照尚未核發，被告即率於99年10月14日以退回原告申請，仍採原地價稅之累進稅率課徵地價稅，原告因此須繳納近1 倍地價稅【系爭土地98年地價稅已納稅額4,731,487 元；99年度地價稅應納稅額：9,333,957 元】原告認被告原處分有所不當，以之提起訴願竟遭駁回，爰提起行政訴訟請求撤銷原處分，並以特別稅率10課徵系爭土地地價稅。
㈡請求權基礎
⒈原告依據行政訴訟法第5 條第2 項訴請求被告撤銷原處分並另以特別稅率10核屬合法。
⒉被告應撤銷原以一般稅率核課原告系爭土地99年度地價稅
之處分，並依土地稅法第18條第1 項第5 款以停車場用地特別稅率核課原告系爭土地99年度地價稅：
⑴依行政院83年 1月24日（83）台財字第02655 號暨83年
2 月16日台財稅字第830042741 號函釋均謂：「所報依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，擬准依土地稅法第18條第1 項第5 款及平均地權條例第21條第1 項第5 款規定按10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之一案，准予照辦。」查，本案原告申請依特別稅率核課地價稅之土地係經被告核准設置，並非依據都市計畫法規定所設置供公眾使用，依據上開函釋即應適用土地稅法第18條第1 項第5 款「其他經行政院核定之土地」申請地價稅特別稅率。
⑵查，原告早於98年5 月12日即已先行填寫「利用空地申
請設置臨時路外停車場」申請書並備齊相關資料送件開始為系爭土地供停車場使用並申請地價稅特別稅率。系爭5 筆土地至今仍供停車場使用並經原證6 函准以特別稅率核課100 年度地價稅；原告並於實質上符合停車場要件之前提下於99年9 月22日前申請以10特別稅率核課99年度地價稅，依法即無不合。被告擅自駁回原告申請並仍以一般稅率核課上開作為停車場使用土地99年度地價稅即於法未合，自應撤銷原處分。
㈢原告依土地稅法第41條規定於99年度地價稅開徵40日前提出
申請，於被告退件前系爭土地實質上已符合土地稅法第18條第1 項第5 款，被告率以原告未補齊新北市政府工務局核准資料即予退件，致原告99年度地價稅無從依特別稅率繳納，須多繳納近1 倍地價稅，原處分實有欠公允：
⒈查，原告於辦理上開變更使用執照申請之同時，早於99年
8 月20日即送件至被告所屬板橋分處申請99年度地價稅特別稅率，符合上開應於開徵日40日前即99年9 月23日前申請之規定，縱當時尚未補提新北市政府工務局核准資料，惟99年10月7 日新北市政府亦已核准，原告自得於領取變更使用執照後立即補提以完成申請特別稅率之程序。詎料，被告竟於99年10月14日以原處分退回原告特別稅率申請，致原告縱已完成各項程序並取得變更使用執照卻無從補件申請，造成99年度地價稅無從適用特別稅率，原告竟須多繳納近1 倍地價稅金。（98年度地價稅原告繳納4,731,
487 元；99年度地價稅原告應納稅額為9,333,957 元）對原告影響非可謂之非鉅。
⒉依據財政部69年5 月28日台財稅字第34244 號函謂：「查
土地稅法第18條規定，工業用地統按15（編者註：現行法改為10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部68台財稅第36472 號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」工廠縱已停工惟實質上仍作儲運及轉運使用者，經證實仍符合按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。查系爭土地自90年12月18日領有新北市政府北縣臨停登字第157 號停車場登記證起即作為停車場使用，上開停車場登記證縱於98年9 月21日逾期，惟系爭土地實質上至今仍作為停車場使用；原告於99年9 月3 日取得系爭土地變更使用執照後並於99年9 月15日申請竣工，可知至晚於99年9 月15日時系爭土地實質上已符合特別稅率資格，當年度地價稅特別稅率申報末日為99年9 月22日（因中秋節順延至9 月23日），可知系爭土地確實於99年度地價稅特別稅率申報末日即99年9 月23日前實質上已符合特別稅率資格。觀之原告申請竣工後新北市政府工務局現場會勘後並核發執照亦足茲證明，則依據上開函釋意旨，系爭土地仍得按停車場用地特別稅率課徵地價稅。
⒊另財政部85年3 月18日台財稅字第851075119 號函亦謂之
：「10月7 日（含10月7 日）以前已填具自用住宅用地申請書或土地增值稅或契稅申報書附聯申請適用特別稅率案件，於10月7 日以後始補齊證明文件者，如經審核在審核基準日符合特別稅率之要件，申請當年仍應准予按特別稅率課徵地價稅。」查原告於辦理變更使用執照同時，早於99年8 月20日即向被告申請以特別稅率課徵99年度地價稅，99年9 月15日系爭土地亦已劃設停車格並提出竣工申請，經新北市政府工務局99年9 月23日現場會勘後未要求原告再為任何作為，是實質上原告99年9 月15日申請竣工當時系爭土地顯已符合新北市政府工務局核發變更使用執照之要件，亦於99年9 月23日申請期限截止日前即符合特別稅率之要件，依據上開函釋縱原告於99年9 月23日後始補齊證明文件（實際亦已補齊如上述），當年度（99年）仍應准予按特別稅率課徵地價稅，原告請求自於法有據。
⒋復按最高行政法院92年判字第1695號判決意旨略以：「…
…至上訴人另提出財政部58年1 月27日台財稅發字第0927號令、69年9 月9 日台財稅字第37516 號函及77年2 月2日台財稅字第770650054 號函等函釋，主張土地雖未納入工廠登記證上廠地面積範圍，且欠缺工廠設立許可證，但如係經工業主管機關核准為該事業登記營業項目用途之使用，當即符合得申請工業用地特別稅率核課之要件，是其於80年申請設廠時，即已同時具有2 個適用事由，雖設廠事由失效，但系爭土地仍未閒置，自符合特別稅率課徵要件乙節。經查，上開函釋係釋明臺電公司之變電所及鐵塔、中油公司廠房及附屬原料倉庫、露天堆置原料用地等倉儲設備視為工廠之一部分，則供應該等設備使用之土地亦視為直接供工廠使用之土地，准按工業用地稅率課徵地價稅；且上開函釋之內容仍均以『申請』為前提，即因其申請案有疑義再報請核示，足見符合工業用地特別稅率，仍須經由申請程序方符合要件，而本件上訴人並未於系爭土地價購後，於地價稅開徵40日前提出『申請』，自無適用上開函釋意旨之餘地。」是依上開判決反面解釋，只要於當年度地價稅開徵40日前提出「申請」，自得適用上開函釋內容，於實質上符合適用特別稅率要件時按特別稅率課徵地價稅。查原告早於99年8 月20日即向被告申請以特別稅率課徵99年度地價稅，距離99年度地價稅開徵之99年9月23日自符合「40日前申請」之要件，原告依據上開最高行政法院判決反面解釋請求系爭土地按特別稅率課徵地價稅自屬有據。
㈣被告主張99年度地價稅特別稅率應於99年9 月23日前經核准
始得適用特別稅率，然上開主張並無任何法源依據，甚與土地稅法第41條、財政部賦稅署以及被告自行發布新聞稿相左，被告主張顯乏依據：
⒈按本案100 年9 月9 日鈞院審理時被告主張「99年度地價
稅特別稅率應於99年9 月23日前經核准始得適用特別稅率」合先敘明。
⒉然查，依據土地稅法第41條第1 項前段規定：「依第17條
及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請。」次依財政部賦稅署99年9 月15日新聞稿亦謂之應於地價稅開徵40日前（原應於99年9 月22日前，因中秋節順延至99年9 月23日）提出申請。甚至被告就100 年度地價稅亦於100 年9 月
1 日發布新聞稿表示特別稅率應於100 年9 月22日前提出申請。則被告主張「99年度地價稅特別稅率應於99年9 月23日前經核准始得適用特別稅率」之依據為何？觀之土地稅法及土地稅法施行細則均無如被告所主張之明文規定，被告主張顯乏依據，擅自增加對原告申請適用特別稅率之限制，實與法不合。
㈤上開土地稅法、財政部賦稅署均明定99年9 月23日為地價稅
特別稅率申請末日而非核准末日，被告竟擅自主張應於99年
9 月23日經核准始得適用特別稅率課徵99年度地價稅，被告之主張並未經過法律授權，違反「租稅法律主義」：
⒈按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」其意
涵係指納稅義務人、納稅標的、納稅標準、納稅稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免及罰則與救濟等事項，均應以法律詳細規定。此即為實務及學說上所稱「租稅法律主義」。
⒉自司法院大法官會議解釋觀之，從司法院釋字第367 號解
釋以來，歷經第565 號、第640 號及第650 號等解釋，多以行政機關自行訂定之施行細則或處理原則等行政規則增加母法對人民所無之限制而牴觸母法，亦有悖於「租稅法律主義」而宣告違憲。縱法律有所授權，然授權未盡具體特定而過於空泛，亦經司法院大法官認定有違「租稅法律主義」。
⒊查，本案被告主張99年以特別稅率課徵地價稅者應於99年
9 月23日經核准始得適用，然依土地稅法第41條第1 項前段規定以及上開財政部賦稅署及被告新聞稿均僅明文規定所謂「開徵日40日前係提出申請末日」而非核准末日，被告主張於99年9 月23日經核准始得適用特別稅率云云實於法無據。縱依被告主張係依行政規則，然行政規則僅係行政機關內部程序性規定，不得以行政規則限制人民權利乃行政法上「法律保留」之基本原則。由此可知，縱有行政規則存在，該「99年9 月23日前經核准始得適用特別稅率」之規定亦因違反土地稅法第41條第1 項前段而無效，況該行政規則根本不存在。
㈥被告率以形式要件不符為由，於99年10月14日來函退回原告
特別稅率申請，無視系爭土地長年來均作供公眾使用停車場，以及系爭土地早於99年9 月15日實質上即已符合土地稅法第18條第1 項第4 款供公眾使用之停車場用地之事實，率課以原告多出400 餘萬元之地價稅，原處分實悖於行政法上「量能課稅原則」：
⒈按量能課稅原則（das Leistungsfaehigkeitsprinzip ）
又稱「稅收量能負擔原則」，指賦稅之課徵不以形式上實現依法課徵賦稅、滿足財政需要為已足，尤其在實質上要求賦稅負擔必須於一國公民間公平分配，使納稅人按其實質負擔賦稅能力，負擔其應負之賦稅。量能課稅原則不僅係稅收公平原則之體現，為稅捐正義原則之一部，更係憲法平等原則於稅法上之具體化，為實現分配正義而成稅法上基本原則之一。
⒉次按土地稅法第18條規定，針對條文中例示如工業用地、
礦業用地、寺廟、教堂及停車場等特別用途之土地以低於一般地價稅率之特別稅率課徵，其立法目的無非在於該條文例示用途之土地或因獎勵政策或因公益關係，課徵較一般用途使用之土地為低之地價稅；加以該條文所列特別用途之土地收益往往不如一般用途土地之收益，是以該條文亦體現高收入課徵高稅率，低收入課徵低稅率之「量能課稅原則」。查原告所有系爭土地自91年領有停車場登記證起至今均供大眾作為停車之用，相較一般用途使用土地之高收入，系爭土地作為供公眾使用停車場，其收入顯然無從與一般用途之土地相提並論。簡言之，系爭土地既作為停車場供公眾使用，依據量能課稅原則及租稅平等原則，收入較一般用途土地為低之系爭土地本應課徵較低之地價稅，何況作為停車場使用之土地亦為土地稅法第18條明文列為課徵特別稅率項目之一，今僅因形式上原告未及取得系爭土地停車場登記證，被告即無視於實質上系爭土地符合供公眾使用停車場之事實，率以一般稅率課徵較原課徵之特別稅率高達近1 倍400 餘萬元之地價稅，實有悖於租稅平等原則，更與「量能課稅原則」背道而馳，實有未洽。
㈦被告率於99年10月14日來函退回原告特別稅率申請，除系爭
土地早於99年9 月15日即應認已實質符合土地稅法第18條第
1 項第4 款供公眾使用之停車場用地，原處分逕以退回申請有失公允外，亦有違行政法上「比例原則」：
⒈按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有
助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」為行政程序法第7 條亦為比例原則之明文規定。其中又分3 項子原則，分別為適當性原則，即採取之方法應有助於目的之達成；必要性原則，即有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者；及狹義比例性原則，即採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。
⒉查被告以原處分退回原告特別稅率申請，所欲達成目的僅
係原告應按正常稅率繳納地價稅，惟實質上系爭土地長年來均作為供公眾使用停車場用途，原處分之作成反使原告無從因系爭土地為停車場享有特別稅率，無從達到土地稅法第18條獎勵之目的，充其量僅係增加稅收，顯已不符適當性原則。
⒊次查對於原告特別稅率申請一案，縱因原告尚有文件未補
齊，惟欲於何時退件係被告所得以裁量者。原告既於99年
9 月15日前已實質上符合系爭土地作為停車場之要件，並早於99年9 月23日即申請特別稅率，被告卻於99年10月14日原告實質上已符合停車場之要件後始作成原處分對原告申請予以退件，造成原告因未能符合特別稅率規定而須多繳400 餘萬地價稅，對原告權益之損害絕非最少，而有違必要性原則。
⒋末查，原處分目的僅係退回原告特別稅率之申請，對於被
告而言充其量僅係課徵地價稅作業上便利爾爾，惟就原告而言，因此造成之損害竟係400 餘萬稅金之增加。被告僅為便宜行事造成原告須多繳400 餘萬地價稅，違反狹義比例性原則實無疑問而應加以撤銷。
㈧綜上所陳，被告僅為便宜行事，率以原處分退回原告所為特
別稅率之申請，無視原告系爭土地早於99年9 月15日即已實質上符合土地稅法第18條第1 項第5 款規定而適用特別稅率，顯有欠公允並違反行政程序法第7 條比例原則及實質課稅原則，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成系爭土地按停車場用地10稅率課徵地價稅之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本案原告於99年8 月20日以系爭土地供停車場用地使用申請
依土地稅法第18條規定按10特別稅率課徵地價稅，經被告所屬板橋分處派員勘查系爭土地部分供停車場使用，惟所附臺北縣停車場北縣臨停登字第157 號登記證之備註：有效期限至98年9 月21日，此有該登記證影本附卷第48頁可稽，是系爭土地核與土地稅法第18條規定按目的事業主管機關核定規劃使用者不符，從而被告所屬板橋分處遂以原處分否准原告之申請，仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，於法有據，並無不合。
㈡至原告主張系爭土地依新北市政府核准臺北縣停車場登記證
北縣附建停登字第2942號，使用期限至107 年8 月31日，且系爭土地變更使用用途為「法定空地」（自行增設79輛小汽車），亦有新北市政府工務局99板變使字第204 號（63板使字第619 號）變更使用執照，且依財政部85年3 月18日台財稅第000000000 號函釋意旨，是其申請依按10之特別稅率計徵地價稅，自屬有據一節，揆諸財政部85年3 月18日台財稅第000000000 號函釋規定意旨，僅說明適用特別稅率補齊證明文件之時點得在審核基準日後，惟所提供之證明文件仍以「審核基準日符合特別稅率之要件」為限，並以之作為申請當年度得否適用特別稅率課徵之審核要件，查新北市政府工務局99板變使字第204 號變更使用執照（63板使字第619號）係於99年10月6 日核發，申請地點：「本縣板橋市○○路○ 段○○○ 號之法定空地」，申請地號：「光仁段2923地號土地」，且查臺北縣停車場登記證北縣附建停登字第2942號係於99年11月2 日核發，停車地點：「板橋市○○路○ 段○○○ 號」，雖有效期限至107 年8 月31日止，惟依財政部81年
3 月20日台財稅第000000000 號函、82年4 月21日台財稅第000000000 號函及85年2 月6 日台財稅第000000000 號函釋意旨，本案系爭土地於99年8 月20日申請日時，如前所述未符合前揭規定之審核要件，依照財政部81年3 月20日台財稅第000000000 號函釋以99年申請期限截止日（即99年9 月22日，適逢中秋節順延至同年月23日）為最後審核基準日，從而本案系爭2923地號土地雖於99年11月2 日取得臺北縣附建停登字第2942號停車場登記證，餘4 筆土地並未取得停車證，是系爭5 筆土地在審核基準日（即99年9 月23日）並未符合適用特別稅率之要件，是原告所訴核無可採。
㈢又原告主張其有申領停車場登記證之積極作為一節，查新北
市政府業於97年10月14日北府交停字第0970765311號函，即針對原告系爭土地設置停車場須依建築法令辦理變更使用執照，惟原告未積極處理，迨至98年5 月12日原告復向新北市政府申請設置臨時停車場，經新北市政府以98年5 月14日函復原告並未依前開號函檢討完竣而予駁回申請，且被告所屬板橋分處亦於98年5 月25日以北稅板一字第0980016274號函知原告，其停車證將於98年9 月21日到期，應自99年起應恢復一般稅率課徵地價稅，並輔導如符合土地稅法第18條規定，請重新提出申請，惟查原告於審核基準日99年9 月23日仍未能合法取得停車場證，迄99年11月2 日始取得停車場登記證尚難認原告對申領停車場登記證有積極作為，是原告主張，不足採憑。
㈣至於原告主張被告率以形式要件不符為由，於99年10月14日
來函退回原告特別稅率申請，無視系爭土地長年來均作供公眾使用停車場，以及系爭土地早於99年9 月15日實質上即已符合土地稅第18第1 項第4 款供公眾使用之停車場用地之事實，否准申請，課400 餘萬元之地價稅有違量能課稅原則及行政法上比例原則一節，查本案及訴願決定書審理範圍為原處分而非系爭土地99年地價稅稅額處分，且查原告對99年地價稅不服前經另案向被告申請復查，並經被告於100 年8 月11日作成北稅法字第1000067387號復查決定在案，是該稅額處分核定非本案訴訟標的，又如前所述原告申請地價稅減免事宜，迄99年審核基準日（即99年9 月23日）核與土地稅法第18條減免案件不符，被告以原處分否准原告所請，於法並無不合，是與量能課稅原則與比例原則無涉，原告主張顯有誤解。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、新北市政府98年5 月14日北府交停字第0980383598號函、被告所屬板橋分處98年5 月25日北稅板一字第0980016274號函、新北市政府工務局99年9月16日北工建字第0990895355號函、新北市政府工務局99年10月7 日北工建字第0990948476號函、新北市政府99年11月
2 日北縣附建停登字第2942號臺北縣停車場登記證、新詠科技股份有限公司99年10月臺北縣停車場登記證申請書、新北市政府97年10月14日北府交停字第0970765311號函、新北市政府工務局99板變使字第204 號（63板使字第619 號）變更使用執照、原告99年8 月20日地價稅加油站、停車場用地申請書、99年9 月28日勘查紀錄表、相關照片影本、新北市政府北縣臨停登字第157 號停車場登記證、新北市政府工務局99年9 月3 日北工建字第0990829506號函、新北市政府工務局99年8 月11日北工建字第0990697191號函、停車場配置圖、原告與新詠科技股份有限公司99年8 月31日停車場委託管理經營契約書、地籍圖謄本、土地建物查詢資料、土地所有權狀、建築改良物所有權狀、板橋市土地使用分區線上查詢等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原告所附臺北縣停車場登記證北縣臨停登字第157 號所載有效期限至98年9 月21日，已逾有效期限，與土地稅法第18條規定按目的事業主管機關核定規劃使用者不符，以原處分否准原告申請系爭土地按停車場用地10稅率課徵地價稅，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按土地稅法第18條第1 項第5 款規定：「供左列事業直接使
用之土地，按10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……五、其他經行政院核定之土地。……」、同法第41條規定：「（第1 項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2 項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」㈡次按「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共
使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1 項第5 款及平均地權條例第21條第1 項第5 款規定按10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」、「得適用特別稅率之用地及各種減免稅地之申請期限，依土地稅法第41條及土地稅減免規則第24條規定，應於地價稅開徵40日前提出申請，至於其用地是否符合特別稅率及減免之要件，亦應以上開申請期限截止日（10月7 日）（註：已改為
9 月22日）為審核之基準日。」、「有關申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其用地是否符合規定要件之審核，應以申請日為準，至申請日未符合規定要件者，始依照本部81台財稅第000000000 號函規定，以申請期限截止日（10月
7 日）（註：已改為9 月22日）為最後審核基準日。」及「有關申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其是否符合特別稅率及減免之要件，前經本部81年3 月20日台財稅第000000000 號函釋，應以申請期限截止日（10月7 日）（註：
已改為9 月22日）為審核基準日，倘該申請期限截止日適逢星期六而順延至10月9 日（編者註：已改為9 月24日），則該日申請之案件，亦應以10月9 日為審核基準日。」、「10月7 日（含10月7 日）（註：已改為9 月22日）以前已填具自用住宅用地申請書或土地增值稅或契稅申報書附聯申請適用特別稅率案件，於10月7 日以後始補齊證明文件者，如經審核在審核基準日符合特別稅率之要件，申請當年仍應准予按特別稅率課徵地價稅。」分別經財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號、81年3 月20日台財稅第000000000 號、82年4 月21日台財稅第000000000 號、85年2 月6 日台財稅第000000000 號及85年3 月18日台財稅第000000000 號函釋在案，上揭財政部函釋，乃財政部基於主管機關權責，就土地稅法第18條第1 項第5 款規定及有關申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其用地是否符合規定要件之審核基準日所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢查原告於99年8 月20日，以系爭土地供停車場用地使用，申
請依土地稅法第18條規定按10特別稅率課徵地價稅，經被告所屬板橋分處派員勘查系爭土地部分供停車場使用，惟原告所附臺北縣停車場北縣臨停登字第157 號登記證之備註：
有效期限至98年9 月21日，此有該登記證影本附卷可稽( 見原處分卷第48頁) ，是該登記證因期限屆滿而失其效力，系爭土地與土地稅法第18條規定按目的事業主管機關核定規劃使用者不符，被告遂以原處分否准原告之申請，仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸首揭規定及函釋意旨，於法尚無不合。
㈣原告雖主張系爭土地依新北市政府核准臺北縣停車場登記證
北縣附建停登字第2942號，使用期限至107 年8 月31日，且系爭土地變更使用用途為「法定空地」（自行增設79輛小汽車），有新北市政府工務局99板變使字第204 號（63板使字第619 號）變更使用執照，是其申請依按10特別稅率計徵地價稅，自屬有據云云。惟按有關申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其是否符合特別稅率及減免之要件，依首揭財政部函釋意旨，應以申請期限截止日即99年9 月22日為審核基準日，因99年9 月22日，適逢中秋節之休假日，應順延至同年9 月23日為最後審核基準日，故系爭土地是否符合特別稅率及減免之要件，應以99年9 月23日為最後審核基準日，亦為兩造所是認( 見本院卷第67頁筆錄) 。經查，新北市政府工務局99板變使字第204 號變更使用執照（63板使字第619 號）係於99年10月6 日核發( 見原處分卷第57頁) ，申請地點：「臺北縣板橋市○○路○ 段○○○ 號之法定空地」，申請地號：「光仁段2923地號土地」，其餘同段2923-1、2923-6、2924、2924-1地號土地，則非屬申請地號，為原告所不爭( 見本院卷第67頁筆錄) 。且查，臺北縣北縣附建停登字第2942號停車場登記證，係於99年11月2 日核發( 見原處分卷第58頁及本院卷第67頁筆錄) ，已逾99年申請適用特別稅率最後審核基準日即99年9 月23日之期限；僅系爭2923號地號土地取得停車場登記證，其餘4 筆土地並未取得停車證，從而，系爭土地於99年最後審核基準日即99年9 月23日，不符前揭規定適用特別稅率之要件，原告此部分之主張，尚非可採。
㈤原告又主張系爭土地應依財政部85年3 月18日台財稅第0000
00000 號函釋意旨，以北縣附建停登字第2942號停車場登記證（使用期限至107 年8 月31日）核准其申請乙節。惟查，財政部85年3 月18日台財稅第000000000 號函釋規定意旨，僅說明適用特別稅率補齊證明文件之時點得在審核基準日後，惟所提供之證明文件仍以「審核基準日符合特別稅率之要件」為限，並以之作為申請當年度得否適用特別稅率課徵之審核要件，本案系爭2923地號土地雖於99年11月2 日取得北縣附建停登字第2942號停車場登記證，但已逾99年申請適用特別稅率最後審核基準日即99年9 月23日之期限，餘4 筆土地則均未取得停車證，故系爭5 筆土地在審核基準日（即99年9 月23日）並未符合適用特別稅率之要件，原告此部分之主張，容有誤解，亦無可採。
㈥原告另主張被告率以形式要件不符為由，於99年10月14日來
函退回原告特別稅率申請，無視系爭土地長年來均作供公眾使用停車場，以及系爭土地早於99年9 月15日實質上即已符合土地稅第18條規定供公眾使用之停車場用地之事實，否准申請，核課400 餘萬元之地價稅有違量能課稅原則及行政法上比例原則云云。惟按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則……」業經司法院釋字第607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，乃應以法律明定之。查原告申請地價稅減免事宜，迄99年審核基準日（即99年9 月23日）核與土地稅法第18條減免案件不符，被告以原處分否准原告所請，於法有據，已如前述，此與量能課稅原則及比例原則無涉，原告此部分之主張，委無可採。
㈦原告再主張依據財政部69年5 月28日台財稅字第34244 號函
釋意旨，系爭土地停車場登記證縱於98年9 月21日逾期，惟實質上仍作停車場使用，仍得按停車場用地特別稅率課徵地價稅云云。惟按財政部上開函釋略以「查土地稅法第18條規定，工業用地統按15（編者註：現行法改為10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部68台財稅第36472 號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」已指明須符按核定規劃使用，始可按工業用地稅率課徵地價稅。查系爭土地於99年最後審核基準日，未取得停車場登記證，核與土地稅法第18條規定按目的事業主管機關核定規劃使用者不符，自無按停車場用地特別稅率課徵地價稅之餘地，故原告此部分之主張，容有誤解，委難憑採。
㈧原告另主張上開土地稅法、財政部賦稅署均明定99年9 月23
日為地價稅特別稅率申請末日而非核准末日，被告竟擅自主張應於99年9 月23日經核准始得適用特別稅率課徵99年度地價稅，被告之主張並未經過法律授權，違反租稅法律主義云云。惟查，被告係辯稱依前揭財政部85年3 月18日台財稅第000000000 號函釋意旨，適用特別稅率補齊證明文件之時點得在審核基準日後，惟所提供之證明文件仍以「審核基準日符合特別稅率之要件」為限，並以之作為申請當年度得否適用特別稅率課徵之審核要件( 見本院卷第87-88 頁) ，是原告此部分之主張，容有誤解。
㈨末查，新北市政府97年10月14日北府交停字第0970765311號
函已函知原告系爭土地設置停車場須依建築法令辦理變更使用執照，惟原告未積極處理，迨98年5 月12日原告復向新北市政府申請設置臨時停車場，經新北市政府以98年5 月14日函復原告並未依前開號函檢討完竣而予駁回申請。又被告所屬板橋分處亦於98年5 月25日即以北稅板一字第0980016274號函通知原告，其停車證將於98年9 月21日到期，應自99年起應恢復一般稅率課徵地價稅，並輔導如符合土地稅法第18條規定，請重新提出申請，惟查原告於審核基準日99年9 月23日仍未能合法取得停車場證，迄99年11月2 日始取得停車場登記證，尚難認原告對申領停車場登記證有積極作為，附此敘明。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為被告應作成准許系爭土地按停車場用地10稅率課徵地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 劉道文