臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1213號100年9月8日辯論終結原 告 王郭聘訴訟代理人 林耀立 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 安雪影上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
6 月16日台財訴字第10000208950 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國93年度將改制前臺中縣太平市（現為臺中市太平區）臺中寶山紀念公園永久使用權之骨灰座167座及骨灰座坐落之太平市○○○段30之18地號土地（面積11,471平方公尺，權利範圍167 ／200,000 ）捐贈予改制前臺中縣潭子鄉公所（現為臺中市潭子區公所），並於93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額21,577,300元，經被告初查以其中2 千零4 萬元不符規定予以剔除，核定原告當年度綜合所得總額47,730,870元，綜合所得淨額45,727, 443元，補徵稅額8,016,000 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年3 月31日財北國稅法二字第1000216629號復查決定（下稱原處分）追認捐贈扣除額420 萬元，原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：其於93年間向久祥開發有限公司購買靈骨塔塔位167 座，總價金為2004萬元，久祥公司亦有開立2 張發票予原告，嗣原告將靈骨塔捐贈給改制前臺中縣潭子鄉公所，有該公所93年12月23日潭鄉民字第0930025419號回函，並經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書，足證本件贈與為真正。而資金來源及證明，亦有93年12月2 日及同年12月7 日自原告合作金庫銀行城東分行帳號0000000000000 帳戶分別提領700 萬元，匯給久祥公司華南銀行臺中港路分行帳號000000000000帳戶；93年12月10日自原告玉山商業銀行城東分行帳號000000000000000 帳戶提款604 萬元，匯給久祥公司華南銀行臺中港路分行帳戶之存摺影本及匯款單影本可稽。至於原告與陳傳光簽定之代辦捐贈協議書，原告否認其真正，被告應對差額超過1584萬元如何回流到原告負舉證責任，原告非由陳建弘仲介，而是直接向久祥公司購買塔座；詎被告僅追認捐贈扣除額420 萬元，作成復查決定，於法未合。爰聲明求為判決訴願決定及復查決定（即原處分）均撤銷、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：按依行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定、改制前行政法院36年判字第16號判例及司法院大法官釋字第
537 號解釋意旨，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。查本件原告93年度向久祥開發有限公司購買靈骨塔塔位167 座，計2004萬元（12萬元×167 ），捐贈予改制前臺中縣潭子鄉公所，並由原告於93年度綜合所得稅結算申報，列報對政府之捐贈扣除額2004萬元，案經被告所屬中北稽徵所以其不符合規定否准認列；嗣依據法務部調查局中部地區機動工作組97年10月23日調振廉字第09775035730 號函通報資料，以原告捐贈系爭靈骨塔之實際取得成本為420 萬元，准予追認捐贈扣除額420 萬元。原告雖提示支付久祥開發有限公司之資金證明文件供核，惟查久祥開發有限公司負責人洪信泰將該公司銷售、座落於台中市○○市○○○段30之18地號土地上「臺中寶山紀念公園」納骨塔位，以每座12萬元元之14% 價格，交由訴外人林文生、蔡雪李、林秋宏等人銷售，再由林文生、蔡雪李、林秋宏等人以12萬元之16% 至20% 不等價格，直接出售予購買客戶，或交由亦具有犯意聯絡之訴外人陳建弘（原名為陳傳光）黃麗惠、葉明珠、陳佳綾、陳金鐘、楊瓊蓉、陳建弘、林再賢及沈胤銘等仲介掮客，轉手出售予本件原告等納稅義務人或實際購買家屬之事實，業據臺灣雲林地方法院99年度簡字第84號刑事簡易判決書判決確定，有該判決書附卷可稽。且觀原告93年11月22日所簽訂之「代辦靈骨塔捐贈協議書」，雙方約定之買賣總價確為420 萬元，足見原告所述顯與事實不符。從而，被告依據調查局通報及查得資料，以原告捐贈系爭靈骨塔之實際取得成本為420 萬元，准予認列93年度捐贈扣除額
420 萬元並無不合。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、核本件兩造之爭點厥為：原告是否確有虛報捐贈金額之情事？被告剔除原告申報之捐贈扣除額1584萬元差額部分，是否合法有據？本院判斷如下：
㈠按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所規定。次按改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，主張有利於己事實之當事人，原則上須就該事實之存在負舉證責任。又課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實為原則事實者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如減縮綜合所得稅稅基之捐贈事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任；亦即納稅義務人對主張捐贈之事實如不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果；又「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」司法院釋字第537 號解釋在案，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
㈡原告主張其向洪信泰為實際負責人之久祥開發有限公司購買
台中寶山紀念公園納骨塔塔位167 座，總價2004萬元，捐贈予改制前臺中縣潭子鄉公所乙節，固經其提出久祥公司開立之發票（見本院卷第9 頁）、改制前臺中縣潭子鄉公所93年12月23日謝函（見本院卷第10頁）、被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書（見本院卷第11-19 頁）及匯款證明（見本院卷第20-23 頁）等資料為憑；但查久祥開發有限公司負責人洪信泰為銷售該公司之「臺中寶山紀念公園」納骨塔位，與訴外人蔡雪李（雲林地方法院99年度簡字第84號刑事簡易判決之被告）、林文生（蔡雪李之配偶）、林秋宏（專門從事土地代書業務，並在93年前仲介納稅義務人購買公共設施或道路保留地，捐贈予政府機關抵稅之珠友公司經理），基於共同犯意，約定由洪信泰以每座塔位12萬元之14% 價格，交由林文生、蔡雪李、林秋宏等人銷售，再由林文生、蔡雪李、林秋宏等人以每座12萬元之16% 至20% 不等價格，直接出售予購買客戶，或交由亦具有犯意聯絡之訴外人陳建弘（原名為陳傳光，即仲介本件原告購買靈骨塔捐贈之仲介人）及黃麗惠、葉明珠、陳佳綾、陳金鐘、楊瓊蓉、陳建弘、林再賢及沈胤銘等仲介掮客，轉手出售予本件原告及其他訴外人等共57人。為利銷售及購買人日後抵稅，約定由久祥開發有限公司配合開立每個塔位12萬元不實內容之統一發票作為會計憑證，並製作塔位永久使用權狀等資料，以協助購買者將實際購買價格虛增，著由蔡雪李、林文生及林秋宏等為製作不實資金證明，使稅捐單位誤信真實交易成本，確如久祥開發有限公司等所開立之每座12萬元之不實統一發票金額，要求本件原告及其他56位訴外人或實際洽談之家屬，配合匯入全部之不實發票金額至久祥開發有限公司等帳戶後，由洪信泰、林文生、林秋宏等人，保留16% 至20 %不等之成本、利潤後，扣除應給陳建弘等仲介掮客之酬勞後，其餘款項，再以現金退還予本件原告及其他56位訴外納稅義務人或或其家屬，最後再由洪信泰、林文生、林秋宏及陳建弘等仲介掮客，協助本件原告及其他納稅義務人向臺中縣潭子鄉公所辦理捐贈，俟辦理完成，即將上揭不實發票金額、塔位土地所有權狀及永久使用權狀、潭子鄉公所受贈證明函、贈與稅不計入贈與總額證明書等資料，交予本件原告及其他納稅義務人，再由本件原告及其他納稅義務人或其配偶家屬於94 年間，申報93年度個人綜合稅捐贈與扣除額，藉以幫助本件原告及其他納稅義務人逃漏綜合所得稅額等情，業經臺灣雲林地方法院判決確定在案（本院電詢雲林地院承辦股書記官，據復已確定，送請執行），有該院99年度簡字第84號刑事簡易判決書可稽（被告為蔡雪李，見原處分卷第50-72 頁），核與久祥開發有限公司實際負責人洪信泰、仲介本件原告購買、捐贈靈骨塔之陳建弘為刑事被告之臺灣臺中地方法院檢察署檢檢察官97年度偵字第29391 號起訴書（見本院卷第58-75 頁）以及本件原告為刑事被告之臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年偵字第29391 號、98年度偵字第20822 號緩起訴處分書（見本院卷第39-57 頁）所認定完全相符。足證本件原告確有虛報捐贈金額之情事。而本件原告與仲介陳建弘（原名陳傳光）所簽定之「代辦靈骨塔捐贈協議書」亦經調查局中部地區機動組以97年10月23日函（見原處分卷第80頁）檢送通報資料（見原處分卷77頁）在卷可考，而該協議書明載本件原告透過陳建弘購買167 座塔位總價為420 萬元，被告於原告提起復查時，就該實際價額予以追認扣除，就其申請及實際價額之差額1584萬元部分，作成系爭補徵綜合所得稅之處分，核無不合。
㈢按「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正」
民事訴訟法第355 條第1 項定有明文。依行政訴訟法第176條規定準用於行政訴訟。原告雖否認調查局中部地區機動組以97年10月23日函所檢送之其與仲介陳建弘（原名陳傳光）所簽定之「代辦靈骨塔捐贈協議書」之真正；但未否定調查局中部地區機動組上開函之真正，而前開協議書係調查局中部地區機動組為調查久祥開發有限公司負責人洪信泰、稅捐掮客林文生、蔡雪李、林秋宏、仲介陳建弘等人以及本件原告及其他訴外人逃漏稅之犯罪事實所取得，並經嚴謹之確定刑事判決認定在案。調查局無偽造之動機，陳傳光亦無偽造此一對其不利之協議書的可能。況類此協議書之簽定除原告之外，亦及於其他訴外之納稅義務人（見原處分卷第75、76頁），再觀本院98年度訴字第1337號、1954號判決之原告（即最高行政法院99年度裁字第54號、656 號裁定之上訴人）均係與本件原告相同刑事案件之其他納稅義務人，其等不服財政部臺灣省北區國稅局所作類似補徵綜合所得稅之處分，提起訴訟之主張，均未否認前揭逃漏稅之事實，僅針對追認納骨塔之價額是否應以時價為計算基礎以及罰鍰部分做爭執。綜上諸情，衡諸經驗法則，本件原告與仲介陳傳光（後改名為陳建弘）所簽之代辦靈骨塔捐贈協議書」應屬真正，原告此項否認前揭協議書之簽定，洵不足採。
㈣原告主張被告應對於其申報捐贈2004萬元與被告追認扣除之
420 萬元之差額1584萬元如何回流至原告盡舉證之責云云；但查：前揭臺灣雲林地方法院刑事簡易判決書及臺灣臺中地方法院起訴書、緩起訴處分書均對於久祥開發有限公司負責人洪信泰及仲介陳傳光（改名為陳建弘）以現金退還本件原告及其他納稅義務人之情節交代甚詳，已如前述。又本件原告與仲介陳傳光（後改名為陳建弘）簽定之「代辦靈骨塔捐贈協議書」係屬真正，已如前述。該協議書所約定之捐贈金額交付方式，除第參點之（三）有「現金」或「銀行本票」、第肆點有先開立本票，後換現金之記載外，其餘均未約定以何種方式交付款項，從而，仲介陳傳光與本件原告事先約定事後以現金將餘款返還原告，當屬可能。又該協議書係一制式製作，此觀其他納稅義務人與陳傳光所簽協議書自明（見原處分卷第76頁）。且觀該協議書第貳點記載「有關過戶及捐贈手續費皆由甲方負責繳納，代書費【每人】新台幣臺萬捌仟元正由乙方負擔」，益資佐證。可見陳傳光等仲介係依上開協議書與相關納稅義務人做真正實際購買、捐贈價額之約定。否則，徵諸常情，若依原告所稱其確實捐款2004萬元，且有匯款予久祥開發有限公司之紀錄為憑，何須再與仲介陳傳光簽定此協議書。從而，本件原告匯款予久祥開發有限公司之2004萬元，嗣後由仲介陳建弘將實際購買金額之42
0 萬元之差額1584萬元返還予原告時，係約定以「現金」交付，既屬現金交付，自無匯款之回流資料可查。若原告認為陳建弘尚未照約定返還其差額，自可依法向陳建弘求償，惟無礙於本件被告認定本件原告逃漏綜合所得稅之違規事實，併此敘明。
㈤原告主張其於93年12月8 日申報93年度贈與稅時，曾經被告
核發「贈與稅不計入贈與總額贈明書」，卻又作成系爭補徵處分，顯有不合云云；但查被告於原告申報贈與稅時，依其申請及檢送資料，發給「不計入贈與總額證明書」係依遺產及贈與稅法第41條第2 項規定所為；至於被告作成本件系爭處分，係對原告93年度綜合所得稅所為核實處分，上開被告形式受理贈與稅申報所核發之證明書，並無阻卻被告調查原告實際綜合所得稅，作成處分之效力，原告此項主張，顯屬誤解，要不足採。
㈥綜合上述，被告復查決定依據調查局通報及查得之法院確定
判決資料，以原告捐贈系爭納骨塔之實際取得成本為420 萬元，准予追認93年度捐贈扣除額420 萬元，作成系爭補徵綜合所得稅之處分，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 張 國 勳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
書記官 黃 明 和