臺北高等行政法院判決
100年度訴字第122號100年4月7日辯論終結原 告 愛典實業股份有限公司代 表 人 邱愛典訴訟代理人 魏平政 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 鍾盈蓁
蔡昀庭上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年11月22日台財訴字第09900447400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告代表人係原告之負責人，即所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司於95年度給付魏月美等人租賃所得計新臺幣（下同）6,800,000 元，未依規定扣繳稅款680,000 元，經被告查獲，限期責令原告代表人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告代表人未依規定期限補繳及補報，經被告按應扣未扣之稅額680,000 元處3 倍之罰鍰2,040,000 元。原告代表人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠原告95年度營利事業所得稅結算申報帳列租賃支出
6,800,000 元，卻未依規定辦理扣繳申報及繳納扣繳稅款，其原因係因原告無法負荷高額的租金及經營不善，於承租10個月後即停租。惟當要依規定辦理扣繳及繳納扣繳稅款時，因房東有多人各分居國外，且渠等房東對租金如何分配意見分歧，以致原告至今仍不知如何繳納扣繳稅款及填具渠等房東之扣繳憑單，原告只好先於95年度營利事業所得稅結算申報時列報租賃支出6,800,000 元。原告並非故意或過失，而不去繳納扣繳稅款及填具渠等房東之扣繳憑單，按行政罰法第7 條規定、最高行政法院93年度判字第1469判決意旨，被告欲對原告處以行政罰時，必須原告對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，據此被告即應對原告免予處罰或輔導協助原告以公權力於核定各房東租賃所得時，通知各房東確定各有多少租賃所得後，再通知原告補扣繳稅款，方符合法律之平等原則，而非一眛要求無公權力、無奈之原告扣繳稅款及填具渠等房東之扣繳憑單，顯不合情理。
㈡稅法雖規定原告為扣繳義務人，並規範原告於給付房東租
金時，原告必須依法對房東扣繳稅款及辦理扣繳申報，扣繳義務人未依法辦理扣繳及申報，須補稅及罰鍰，卻未對房東如不配合扣繳義務人依法辦理扣繳及申報須受處罰，對房東訂定處罰之規定，以致房東縱使漏報租賃所得仍不必受處罰，而是處罰承租人亦即扣繳義務人原告，造成承租人與出租人在稅法上不平等之待遇，有違法律平等原則及租稅公平正義原則。原告本打算要利用房東退還之押金繳納扣繳稅款並辦理扣繳申報，惟因與房東對應退還之押金金額認知有異，且因渠等房東多人各分居國外，導致至今仍無法解決。原告亟需被告公平處理協助解決辦理繳納扣繳稅款及填具渠等房東之扣繳憑單，惟被告卻要求原告必須補繳扣繳稅款，實未盡合理。
㈢原告業已於95年度營利事業所得稅結算申報列報租賃支出
6,800,000 元，並無漏報，依稅捐稽徵法第48-1條規定，原告業已於95年度營利事業所得稅結算申報列報租賃支出6,800,000 元，並無漏報，自應免罰。至未依規定辦理扣繳申報及繳納扣繳稅款，完全係因房東之因素，非因可歸責於原告之故所造成，原告並無故意或過失，依法應不能逕對原告處罰，而應對房東處罰，係因房東所造成。況原告業已積極與房東解決上揭如何扣繳及押金退還事宜，或願意於被告核定各房東租賃所得時，通知各房東確定各有多少租賃所得後，再通知原告補扣繳稅款。被告逕以原告未於通知期限內補繳扣繳稅款時補繳，即處以原告3 倍之罰鍰，顯有違比例原則，況此扣繳稅款及罰鍰事件乃肇因於房東違反協議未返還原告押金剩餘款120 萬元及代為扣繳申報及繳納稅款，並非原告之故意，原告業已據此對房東提起民事訴訟，且原告已於95年度營利事業所得稅結算申報列報租賃支出6,800,000 元，並無漏報，卻須遭受被告處以3 倍之罰鍰，顯有違比例原則。
㈣所得稅法第89條規定扣繳義務人為公司負責人而非公司，
而財政部國稅局裁處書亦載明受處分人為公司負責人邱愛典。根據上述，應由邱愛典向被告提出復查聲請，但是邱愛典是以愛典實業股份有限公司為聲請人向被告提起復查聲請。根據鈞院100 年度訴字122 號，在100 年3 月15日準備程序筆錄中，被告訴訟代理人在第五點所說「…處分對象是邱愛典小姐，提出復查時邱君還是以愛典公司名義提出復查聲請，俟後經被告以電話請邱君補正後其才改為復查聲請人為邱愛典小姐…」。但是根據卷內資料之復查聲請書（證4 ）可知，其內容有將「本公司」改為「本人」、也將聲請人由「愛典實業股份有限公司」改成「邱愛典」。惟其所蓋之印鑑與原先所蓋之印鑑並不相符，而且前後之邱愛典簽名亦明顯不符，顯示並非同一人所為。而被告主張其以電話請邱愛典補正後其才改為復查聲請人為邱愛典小姐。但卷內未見有電話紀錄表或書面記錄，也未見有扣繳義務人授權書且扣繳義務人前後簽名也不一致，所以該更改是否為扣繳義務人或有得到授權之人所為也有疑義。要證明其更改有其效力其舉證責任應在被告。若被告無法舉證該更改確有效力，則該復查聲請書應為當事人不適格，既然聲請人當事人不適格，被告應要求扣繳義務人書面補正，而非遽下復查決定書。因此，財政部台北市國稅局99年8 月12日，財北國稅法二字第0990244127號復查決定應為違法，請鈞院撤銷復查決定處分，請被告另為適法之決定。
㈤按訴願法第77條第3 款、第18條之規定，提起訴願請求撤
銷原處分，須訴願人為原處分之利害關係人，若非原處分之利害關係人提起訴願，訴願機關應為應為不受理之決定，若未為不受理之決定，該訴願決定即為非法應予撤銷。次按所得稅法第89條規定扣繳義務人為公司負責人而非公司，而財政部國稅局裁處書亦載明受處分人為公司負責人邱愛典。但是扣繳義務人邱愛典以愛典實業股份有限公司為訴願人提起訴願，財政部99年11月22日台財訴00000000000 號訴願決定之「訴願駁回」，從未提及當事人不適格，也未調查復查聲請書之效力，即草率下決定，明顯侵害民眾救濟權利，所以該訴願決定明顯違法，應予撤銷。
㈥原告主張為原處分之利害關係人，而提起行政訴訟，請求
撤銷訴願決定及原處分，依其主張，原告之訴，非不合法。但若原告非原處分之利害關係人，訴願機關依法應為不受理之決定，卻為實體之審理及決定。而訴願機關以無理由駁回訴願，屬「否准」訴願之請求；本件訴願機關之決定，以訴願無理由為不當，應以訴願不受理為正當。惟依行政訴訟法第218 條，並無準用民事訴訟法第449 條第2項之規定，法院不得以訴願無理由為不當，依訴願不受理為正當，而維持訴願機關之決定，故仍應撤銷訴願決定，發回訴願機關另為適法之決定，以救濟人民權利。
㈦綜上所述，國稅局之復查決定及財政部之訴願決定均為違
法，依法應予撤銷，讓扣繳義務人能重新得到救濟的機會。
㈧調查證據聲請狀：
請鈞院命被告提出更改復查決定書之授權書或書面記錄，以證明其復查聲請書更改有效云云。
㈨提出本件原處分書、、訴願決定書及民事訴訟狀等件影本為證。
四、被告主張：㈠程序部分：
⒈按「法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表人自然
人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」，改制前行政法院50年判字第110 號著有判例可資參照。
⒉本件被告核發之補繳各類所得扣繳稅額繳款書及違章案
件罰鍰繳款書之扣繳義務人及受處分人為原告代表人，並非原告，縱因原告給付之事實，惟其負擔義務者乃扣繳義務人之自然人，而法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談，從而本件原告提起行政訴訟，應認其當事人不適格，在法律上顯無理由，合先陳明。
㈡扣繳稅款部分：
⒈原告代表人係愛典公司負責人，即所得稅法第89條所稱
扣繳義務人，原告95年度給付魏月美等人租賃所得6,800,000 元，未依規定於給付時扣繳所得稅款，經被告所屬大安分局查獲，限期責令原告代表人補繳應扣未扣稅款680,000 元。
⒉經查，原告代表人95年度未依規定於給付租金時扣繳稅
款合計680,000 元，有系爭房屋租賃契約書、愛典公司日記帳及95年度營利事業所得稅結算申報書影本可稽，被告所屬大安分局責令其補繳應扣未扣稅款680,000 元並補報扣繳憑單並無不合。原告代表人主張被告理應輔導原告代表人，以公權力確定各房東之租賃所得後，再通知原告代表人補扣繳稅款乙節，按有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，且知之最詳，原告代表人訂定租賃契約時，自應注意契約內容是否詳實明確，包含出租人基本資料及所有權持分等基本要件，並請出租人提供房屋所有權狀等相關資料以資佐證，又依原告代表人提示之房屋租賃契約書、愛典公司日記帳，愛典公司租金係每月給付680,000 元，應由扣繳義務人於每月給付時，依規定扣取稅款，並於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清。綜上，被告依法令規定，限期責令原告代表人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無不妥。
㈢罰鍰部分：
⒈本件原告代表人95年度未依規定於給付租金時扣繳稅款
合計680,000 元，經被告所屬大安分局查獲，違章事證明確，已如前述，乃限期責令原告代表人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告代表人未依規定期限補繳及補報，經被告按應扣未扣之稅額680,000 元處3 倍之罰鍰2,040,000 元。
⒉按原告代表人之扣繳義務已於所得稅法第88條、第89條
及第92條明定，是其於給付該條文所規範之所得時，即應注意依規定辦理扣繳申報。惟原告代表人95年度給付租金時未依規定辦理扣繳申報，即違反法律上賦予之作為義務，又未於限期內補繳及補報，審諸其違章行為核有過失之責任，即應受罰。而本件應扣未扣之稅額超過20萬元，依98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定應處3 倍之罰鍰。從而，被告審酌原告代表人之違章情節，按應扣未扣之稅額680,000 元處3 倍之罰鍰2,040,000 元，並無違誤等語。
五、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
六、本件原處分係以原告公司負責人訴外人邱愛典為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，因原告公司95年度給付系爭租金未依規定期限補繳及補報所為之罰鍰處分，應以邱愛典為適格之當事人：
㈠按「法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表人自然人
，係各別之權利義務主體，不容混為一談。…」，改制前行政法院50年判字第110 號著有判例。又「對於稅捐稽徵機關課稅處分不服者，其權利或利益直接受損害者，應為稅捐機關核定之名義上納稅義務人，如提起行政救濟時，即應以該納稅義務人名義行之，否則，其當事人即非適格。」；「按提起行政訴訟之當事人不適格者為欠缺訴權之存在要件，應認其訴為無理由而以判決駁回其訴。」；「原告寶○電子股份有限公司既非受處分人，即不得對原處分提起訴願、再訴願。從而，一再訴願決定，以其提起訴願、再訴願，顯係當事人不適格，應不予受理，乃從程序上駁回其一再訴願，於法尚無不合。其復對之提起行政訴訟，經核其當事人適格既有欠缺，應逕認其訴為無理由，仍應予以駁回。」，改制前行政法院68年度判字第435 號、78年度判字第2320號及86年度判字第573 號裁判意旨，可資參照。
㈡次按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於
給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……事業、……所給付之……租金……」；「……租金、……其扣繳義務人為……事業負責人……」；「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年
1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；……」，行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第1 項各定有明文。經查，本件原告代表人邱愛典係原告之負責人，即所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司於95年度給付魏月美等人租賃所得計6,800, 000元，未依規定扣繳稅款680,000 元，經被告查獲，限期責令原告代表人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告代表人未依規定期限補繳及補報，經被告按應扣未扣之稅額680,000 元處3 倍之罰鍰2,040,000 元，故本件被告核發之補繳各類所得扣繳稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書之扣繳義務人及受處分人，均為原告代表人邱愛典（原處分卷第82、83頁、78頁），而非原告。即本件原處分係以原告公司負責人訴外人邱愛典為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，因原告公司95年度給付系爭租金未依規定期限補繳及補報所為之罰鍰處分，應以邱愛典為適格之當事人。是以本件原告縱有給付系爭租賃所得之事實，惟其負擔義務者係扣繳義務人之自然人（即原告代表人邱愛典），而非法人（原告公司），兩者為各別之權利義務主體，不容混為一談，則原告提起本件行政訴訟，即有當事人不適格之情事。又按所謂「利害關係人」，係以具有法律上利害關係，即其權利或法律上利益因行政處分而直接受有損害者為限，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者，則不屬之。是以本件原告縱有給付系爭租賃所得之事實，依前揭判旨及說明可知，原告並非具有法律上利害關係之人，仍非適格之當事人，亦無從依行政訴訟法第4 條第3 項提起本件撤銷訴訟。至於原告雖主張本件復查聲請書（本院卷原證4 ）有將「本公司」改為「本人」，及將聲請人由「愛典實業股份有限公司」改成「邱愛典」，惟其所蓋之印鑑與原先所蓋之印鑑並不相符，且前後之邱愛典簽名亦有不符，顯非同一人所為云云。惟查，本件係原告對於受處分人為原告代表人邱愛典之所得稅法事件提起撤銷訴訟，為當事人不適格，已如前述；故原告主張上情，縱然屬實，亦不影響原告提起本件訴訟為當事人不適格之情形，附此敘明。
七、原告公司不服訴願決定、復查決定及原處分，提起本件撤銷訴訟，為當事人不適格：
綜上所述，本件原處分係以原告公司負責人訴外人邱愛典為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，因原告公司95年度給付系爭租金未依規定期限補繳及補報所為之罰鍰處分，應以邱愛典為適格之當事人，原告公司不服訴願決定、復查決定及原處分，提起本件撤銷訴訟，為當事人不適格。故本件應認其訴為無理由，予以駁回。
八、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請命被告提出更改復查決定書之授權書或書面記錄，以證明其復查聲請書更改有效云云，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
書記官 蕭純純