臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1231號100年11月10日辯論終結原 告 林金木
林麗珍被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）住同上訴訟代理人 洪月雰
胡淑懃上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國100 年6月16日院臺訴字第1000098413號、100 年5 月19日院臺訴字第1000097327號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人李德和、江定宇係福億建設事業股份有限公司（下稱福億公司）董事，該公司滯欠已確定之民國94年營業稅、94年度營利事業所得稅（以上含滯納金及滯納利息）及89年度營利事業所得稅罰鍰計新臺幣（下同）2,159,155 元，財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以100 年1 月25日台財稅字第1000080565號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告與李德和、江定宇出境，並以同號函知原告（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）原處分對於褔億公司所欠係何種稅捐、何年度、如何計算及限制出境期限等事實，均未載明告知原告，顯然與行政處分應具明確性之規定不合，應屬無效之處分。
（二）福億公司係於98年底被臺北市政府廢止登記，董事會已不存在，原告早已非董事，原告實不知如何就任該公司之清算人。且由於褔億公司章程未有規定清算人之選任，尚可依公司法第322 條規定，由利害關係人聲請法院選派清算人。況依民法第42條第1 項規定，法人之清算，屬於法院監督。在法院未接獲聲報該公司清算人之前提下，被告實無任何法律依據逕行認定任何人為褔億公司之清算人。又縱認原告為褔億公司之清算人，但依稅捐稽徵法第24條第
3 項規定，僅指以營利事業「負責人」之「職位身分」為限制出境之對象，該法並無明文規定可以限制清算人出境，清算人絕非公司負責人，被告係以行政命令違法擴張解釋，認定公司清算期間如有限制負責人必要時，應以清算人為限制出境之對象，並無法律依據。
（三）褔億公司早在88年底因退票週轉不靈而停業，至今十多年未曾開股東會或董事會，原告對於公司狀況完全無法知悉亦未參與，且被告曾經在95年至97年間四度移送董事長黃褔忠限制出境，黃褔忠於98年11月死亡後，被告為便宜行事，以被經濟部廢止的董事會登記資料為準，將原告與李德和、江定宇逕行認定為該公司之清算人，而全體移送限制出境，顯然執行過當。且褔億公司欠稅除本案外尚有87至93年度欠稅案，已經對原告另作兩案之禁止出境處分，被告竟另拆分出本欠稅案限制原告出境，有恣意裁量之嫌，並有違比例原則，侵害原告依憲法所保障人民遷徒自由及財產權。
（四）原告近日亦設法協尋求在原告、李德和及江定宇4 人中推薦1 人，正式擔任褔億公司之清算人，無奈公司歇業十餘年，董事長黃褔忠死亡，無法如願召開股東會，更無法製作相關之財務報表，又因公司已無監察人審查相關文件，根本無法具備呈報清算人所需之各項法定文件。目前唯一解決之辦法，即請鈞院責成被告（或被告轉請臺北市國稅局）以利害關係人身分，聲請法院選派清算人，原告與李德和、江定宇保證全力配合，同意推薦其中一人擔任清算人，此人並願意接受被告限制出境之處分。
（五）又福億公司已無現金清繳欠稅，但在新北市○○區○○○街尚有約8 戶房屋及停車位並未設定任何他項權利擔保之房地產可供清繳欠稅，該批不動產如交由專家處理出售，估計可以清償絕大部分之欠稅，甚至於全數清償。董事長黃褔忠死亡後，因為繼承人拋棄繼承其股份，被告所屬國有財產局北區辦事處（下稱北區辦事處）已經承受其股份，臺北地院業已裁定北區辦事處為黃褔忠之遺產管理人，原告與李德和、江定宇均年邁多病，十餘年未參與公司經營，根本無力處理公司財產，該辦事處為專業房地產單位，被告如聲請法院派任北區辦事處為該公司之清算人，諒必有助該批不動產之處理。而福億公司欠稅案早在95年已經移送執行單位執行，且辦理公告禁止移轉，被告理應監督促執行單位及早設法辦理出售或拍賣，或速依法將該等房地產辦理抵稅以確保稅收，而非消極地違法限制原告出境。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則辯以：
（一）福億公司因滯欠已確定之94年營業稅983,421 元、94年度營利事業所得稅（以上含滯納金及滯納利息）及89年度營利事業所得稅罰鍰計1,175,734 元，前經被告分別函轉移民署限制該公司前負責人黃福忠出境，嗣黃福忠於98年11月10日死亡，因受處分人身分不適格，經被告函請註銷黃福忠出境限制在案。
（二）上開94年營業稅、94年度營利事業所得稅（以上含滯納金及滯納利息）及89年度營利事業所得稅罰鍰合計2,159,15
5 元（該等欠稅金額截至100 年1 月11日止異動為2,274,
502 元），均無繼續繳納之紀錄；再該公司所有之20 筆不動產，前已由臺北市國稅局大安分局分別函請該管地政機關辦理禁止處分登記。而該20筆不動產作為稅捐保全之標的時，建物按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價、土地按公告現值加4 成估價，財產價值為10,555,937元，於扣除其上設定之最高限額抵押權後，雖其中有13筆不動產未設定最高限額抵押權，惟其財產價值估算僅3,237,678元。況該等不動產已由新北市政府稅捐稽徵處淡水分處、法務部行政執行署士林行政執行處及臺灣士林地方法院等單位為限制登記或辦理查封在案。又福億公司截至100 年
1 月11日止尚滯欠臺北市國稅局營利事業所得稅、罰鍰及營業稅共計7 筆，欠稅總額合計16,373,409元（含本限制出境案件列管之上開3 筆欠稅），故其財產價值顯不足保全其所滯欠稅款，在其欠稅未繳清或提供相當擔保前，仍應繼續就該公司變更後之負責人為限制出境處分。
（三）福億公司已遭廢止登記，且福億公司之章程未對清算人之產生另有規定，股東亦未決議另選清算人，是原告與訴外人李德和、江定宇等公司董事，依公司法第322 條規定，即為法定當然之清算人。另福億公司尚無公司法第322 條第2 項不能依規定定其清算人之情形，自無需由利害關係人聲請法院選派清算人。
（四）又臺北市國稅局於辦理改限制該公司新負責人出境時，將上開3 筆欠稅合併列管，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，函報被告以原處分請移民署限制該公司全體董事即原告與江定宇、李德和等4 人出境，參酌同條第7 項亦明定有各款情形之一者，應即解除出境之限制，顯已兼顧納稅義務人之權益，與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸。而本件原告限制出境案自移民署限制其出境之日起算，加計已限制前負責人黃福忠出境之期間後，尚應列管至101 年12月9 日。
（五）另原告主張福億公司尚有未設定擔保之房地產數處可供清繳欠稅一節，經原告於100 年2 月22日提起訴願後，被告交由臺北市國稅局先行重新審查原處分是否合法妥當。該局就該公司所有20筆不動產價值與其欠稅總額依規定再次估算，其財產價值合計10,605,399元，扣除已設定抵押權之不動產後，價值餘額雖為3,247,368 元，惟該等不動產仍遭新北市政府稅捐稽徵處淡水分處等單位為限制登記或辦理查封在案，該公司所有財產價值經清查後仍不敷其截至100 年3 月14日止之欠稅總額16,400,662元，即不足保全該公司滯欠稅捐之獲償。被告為達稅捐保全效果，自有對該公司負責人為限制出境處分之必要等語。並聲明：原告之訴駁回。
四、福億公司滯欠已確定之94年營業稅、94年度營利事業所得稅（以上含滯納金及滯納利息）及89年度營利事業所得稅罰鍰計2,159,155 元，其欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，前經被告分別函請移民署限制原負責人黃福忠出境，嗣黃福忠於98年11月10日死亡，被告復函請移民署註銷其出境限制。嗣臺北市國稅局將上開3 筆欠稅合併列管，並報被告以原處分函請移民署限制該公司全體董事即原告與江定宇、李德和等4 人出境，而自移民署限制原告出境之日即100 年1 月26日起算，加計原負責人黃福忠經限制出境之期間後，尚需列管至101 年12月9 日止等情，為兩造所不爭執，並有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、臺北市國稅局100 年1 月21日財北國稅徵字第1000213244號函、原處分影本等附卷可稽，堪認為真實。則本件兩造爭點為：被告以原告為福億公司之清算人，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制出境，是否適法？本院判斷如下：
（一）按行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，固據行政程序法第96條第1 項第2 款定有明文。但觀諸前開規定之目的，在使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，並非課予行政機關須將相關之法令、事實或採證認事之理由等等鉅細靡遺予以記載，始屬適法。故書面行政處分所記載之事實、理由及其法令依據，如已足使人民瞭解其原因事實及其依據之法令，即難謂有理由不備之違反（最高行政法院100 年度判字第1839號判決參照）。本件原處分已載明：「因福億建設事業股份有限欠繳稅捐及罰鍰等新臺幣2,159,155 元，已達限制出境金額標準，台端為該公司法定清算人，已依法轉請內政部入出國及移民署限制出境在案……。依據本部臺北市國稅局
100 年1 月21日財北國稅徵字第1000213244號函及稅捐稽徵法第24條第3 項規定辦理。」等語，已足以使原告知悉受限制出境之原因事實及法令依據。雖原處分並未記載限制出境之具體起迄期間，然此係因稅捐稽徵法第24條第6項規定，限制出境之期間「自內政部入出國及移民署限制出境之日起」，不得逾5 年。限制出境期間既非自被告作成處分時起算，被告實不可能於處分內記明限制出境之具體起迄期間。然參諸前開稅捐稽徵法第24條第6 項之規定，可知限制出境期間不得逾5 年，且依財政部99年台財稅字第09800511490 號函釋，限制出境之欠稅營利事業清算人變更時，稽徵機關應按原限制出境列管之欠稅，改限制新任清算人出境，且限制新任清算人出境之期間與原限制出境案經過期間合計不得逾5 年，是原告受限制出境之期間係屬可得確定，原告主張原處分違反行政行為內容明確性之要求云云，已無足採。
（二）次按稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1 百50萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」；又按公司法第
8 條規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第26條之1規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前
3 條之規定。」第322 條規定：「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」查福億公司前經臺北巿政府以98年12月15日府產業商字第09837414600 號函廢止登記，依公司法第26條之1 準用同法第24條規定，應進行清算，惟該公司章程並未規定清算人，亦未由股東會另行選任清算人，為兩造所不爭執，並有公司變更登記表、公司章程影本等件在卷可憑，且卷附臺灣臺北地方法院民事庭99年3 月18日北院隆民科明字第0990003757號函，亦稱該院迄無受理福億公司聲請選任清算人事件，是依公司法第
322 條第1 項規定，應以該公司全體董事為法定清算人。原告既經登記為福億公司董事，即為該公司法定清算人，且此身分既係法律所規定，即與其主觀之意願為何無涉。至於稅捐稽徵法第24條第3 項所稱之營利事業「負責人」，條文內容雖無定義性規定，惟基於公、私法就「營利事業負責人」之概念內涵並無本質上之歧異，且同屬憲法秩序下規範各自領域法律秩序之一環，在體系上亦屬同一位階，並均在履行共同之任務，是兩者間得互為補充，除非行政法上另有行政合目的性之正當考量，否則應尊重私法秩序所植基之規範基礎。是稅法與公司法等私法於營利事業負責人之概念理解與事實評價上，應以一致為原則，歧異為例外，如全面性一致解釋，未必符合稅捐稽徵法之體系性解釋、限制出境之目的性與憲法保障人民基本權之意旨，自有依具體個案另為調整營利事業負責人概念之餘地，惟如具體個案並無上開考量，稅法就營利事業負責人之解釋應得援用公司法之概念。況清算人之職務為了結現務、收取債權及清償債務、分配盈餘或虧損、分派賸餘財產（公司法第334 條準用同法第84條規定），而公司積欠稅捐即屬債務，是在清算程序中就稅捐債務之清償事宜當屬公司法第8 條第2 項清算人執行職務之範圍內；且依稅捐稽徵法第13條規定︰「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」乃就清算人責任特別制定，在執行稅務清償協力職務範圍內，亦為公司負責人甚明。是由此節以觀，原告既係福億公司之清算人，其於執行稅捐債務之清償事宜自係清算業務，應為稅捐稽徵法第24條第3 項所稱營利事業負責人。原告主張其等已非董事，被告實無任何法律依據逕行認定其等為褔億公司之清算人；及稅捐稽徵法第24條第3 項僅指以營利事業「負責人」之「職位身分」為限制出境之對象，並無明文規定可以限制清算人出境，清算人絕非公司負責人云云，要非可採。
（三）又臺北市國稅局就福億公司所有20筆不動產價值與其欠稅總額依規定再次估算，其財產價值合計10,605,399元，扣除已設定抵押權之不動產後，價值餘額雖為3,247,368 元，惟該等不動產仍遭新北市政府稅捐稽徵處淡水分處等單位為限制登記或辦理查封在案，該公司所有財產價值經清查後仍不敷其截至100 年3 月14日止之欠稅總額16,400,662元，即不足保全該公司滯欠稅捐之獲償等情，有100 年
3 月10日及100 年3 月14日該公司財產歸屬資料清單及該公司欠稅總歸戶查詢情形表附卷可憑。是該公司所欠確定之稅款已達首開稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制出境金額標準，原告稱該公司尚有未設定擔保之房地產數筆可供繳納欠稅等語，容有所誤。
（四）復為維護租稅公平正義，臺北市國稅局於辦理改限制該公司新負責人出境時，將上開3 筆欠稅合併列管；又原告及訴外人李德和、江定宇等人，均為福億公司之法定清算人，皆負有協力義務，乃其等對於福億公司所欠稅捐及罰鍰均置之不理，亦未依法進行清算程序；並且福億公司財產價值顯不足保全其所滯欠稅捐，已如前述。是被告為促使原告及李德和、江定宇等人履行此項協力義務，而對全體法定清算人限制出境，核無違反目的正當性、手段必要性及限制妥當性之比例原則，原告主張被告有恣意裁量並有違比例原則，侵犯憲法保障之遷徒自由及財產權云云，亦無足採。
（五）至原告主張應責成被告（或被告轉請臺北市國稅局）以利害關係人身分，聲請法院選派清算人，原告及李德和、江定宇願全力配合，同意推薦其中一人擔任清算人並願意接受被告限制出境之處分一節。按前開公司法第322 條第2項規定係賦與公司之利害關係人「得」聲請法院選派清算人之權利，並非規定其「應」為聲請，是被告並無法律上之義務為福億公司聲請法院選派清算人。且本項規定聲請法院選派清算人之前提，係以公司無法依同條第1 項規定定清算人時，始足當之。本件福億公司既已依公司法第32
2 條第1 項規定，由該公司全體董事為法定清算人，即無同條第2 項聲請法院選派清算人適用之餘地，原告此部分主張亦屬無據。
（六）綜上，被告以福億公司滯欠已確定之94年營業稅、94年度營利事業所得稅（以上含滯納金及滯納利息）及89年度營利事業所得稅罰鍰計2,159,155 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，該公司既未繳清全部欠稅，亦未向稅稽徵機關提供欠稅之相當擔保，為保全稅捐認有限制原告出境之必要，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定函請移民署限制原告出境，於法並無不合。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 劉穎怡法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
書記官 樓琬蓉