臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1248號101年2月16日辯論終結原 告 英加電子工業股份有限公司代 表 人 葉大殷律師（破產管理人）
劉志鵬律師（破產管理人）訴訟代理人 陳東良 律師
翁千惠 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 黃永和
葉素綿上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年5月19日台財訴字第10000153090 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分及訴願決定均撤銷。
被告應按本判決之法律見解對於原告另為處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）91年7 月30日經臺灣士林地方法院（下
稱士林地院）以90年度破字第5 號民事裁定宣告破產，且自行停業達6 個月以上，由經濟部以91年9 月4 日經商字第09102198310 號函，廢止公司登記。嗣原告於94年7 月28日具函以其宣告破產前之留抵稅額新臺幣（下同）19,600,687元請求抵繳積欠之營業稅及營利事業所得稅合計1,423,310 元，並退還留抵稅額，惟經被告以94年8 月10日財北國稅內湖營業字第0940011749號函復，否准原告之申請。原告復於94年8 月29日具函申請退還累積留抵稅額，被告以94年9 月9日財北國稅內湖營業字第0940013370號函復略以，如合於營業稅法第39條第2 項規定，請提供進銷存貨帳簿憑辦。惟原告未提示。被告為查核原告之累積留抵稅額，再於95年8 月15日以財北國稅內湖營業字第0950205688號函，請原告提示相關帳證，原告仍未提示。
㈡嗣原告經本院96年度訴字第3927號判決及最高行政法院99年
度判字第508 號判決確定，應補徵91年度營業稅13,985,535元。原告於99年12月10日具函主張略以，其業於90年宣告破產，申請依營業稅法第39條第1 項第3 款規定，將積欠稅款15,408,805元自累積留抵稅額19,600,687元中沖抵，並退還留抵稅額4,191,882 元。被告以99年12月17日財北國稅內湖營業一字第0990023493號函復略以：為查核系爭留抵稅額，請原告於100 年1 月3 日前提供88年至91年之總分類帳、傳票及相關憑證等資料憑辦等語。然原告未提出，被告審核原告之申請，以經通知補正後，迄未提示，無法查明溢付稅額之正確性為由，以100 年1 月21日財北國稅內湖營業一字第1000200291號函復（下稱原處分），否准原告退還留抵稅額之申請。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠按營業稅法第39條第1項第3款規定：「營業人申報之左列溢
付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：..因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。」。再參諸營業稅法第39條第1 項第3 款規定之立法意旨，因營業人遇有解散、廢止等情事，其溢付營業稅無從延續留抵，故由主管稽徵機關查明後，應准退還，即營業人遇有解散、廢止等情事，無法繼續從事營業行為，其不再產生應納之營業稅，原已溢付之營業稅則無從抵繳應納營業稅，故由主管稽徵機關查明營業人留抵稅額正確數額後，應准退還予營業人。準此，營業稅法既未以「營業人應提供相關帳冊」為申請退還留抵稅額之要件，被告竟以原告未提示帳冊供核為由予以否准，於法未合。
㈡原告於90年1 月向法院聲請破產時，因公司員工已全數遣散
，辦公室無人看守，多次遭竊，致帳冊已不復存在，此有原告之母公司中強電子股份有限公司之說明函可稽。是以原告之破產管理人於處理本件破產業務時，未曾接收原告任何帳冊之移交，原告實係因不可抗力之事由，致無法提出88年至91年之相關帳冊供被告查核，非拒不提出。況被告命原告提出之88年至91年總分類帳、傳票及相關憑證等業已逾商業會計法第38條所定之保存期限，原告縱未予留存，於法無違。
縱原告無法提出帳冊供核，至多僅得解釋為租稅協力義務之違反，因此產生之法律效果應僅為無法對稅捐稽徵機關依法核定數額加以爭執，不應認為因此發生失權之效果，導致原告依法得申請退還留抵稅額之公法上請求權遭無端否准。
㈢營業稅法第39條第1 項固規定留抵稅額之退還應經主管稽徵
機關「查明」後退還之，然主管稽徵機關之查明並非以「查核當事人提供之帳冊」為唯一手段，蓋營業稅所累積留抵稅額，為營業人營業期間申報各期營業稅進項大於銷項稅額所累積之金額，而進項稅額係營業人因購進貨物或勞務所預先支付繳納給國庫之稅額，本屬營業人寄存於國庫之債權一種，此種債權亦為一般行政執行或民事強制執行之標的，既然於結束營業尚有留抵稅額，即表示營業人對於國家尚有債權存在。再者，細索本條規定得申請退還營業稅之情形有三，其中「外銷貨物」或「添購固定資產」等事由，因公司尚在營業中，在正常營業情況下，後續營業期間將有銷項稅額大於進項稅額之短繳稅額可供沖抵留抵稅額，故本條規定於此情形，即有要求申請退稅之營業人提供帳冊以供「查明」其所溢繳稅款，是否符合因「外銷貨物」或「添購固定資產」之事由致顯然無法沖抵或經過長期間沖抵，方可將留抵稅額沖抵完畢。惟本件之申請退稅事由係因第3 款「因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅」，與上述情形不同。準此，主管稽徵機關應查明者，為申請人是否確實有「因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者」之事由，而無須再為查核帳冊，以確定溢繳稅款之原因是否為「外銷」或「取得固定資產」。原告既已經法院裁定破產，自已符合「解散或廢止申請註銷登記者」之情事，依法被告當應同意原告退還溢繳累積留抵稅額4,151,122 元。
㈣被告既有留存原告申報繳納各期營業稅之相關憑證，並據以
查核、計算出原告之累積留抵稅額為4,151,122 元，且依法只須「查明」確認原告是否符合營業稅法第39條第1 項第3款之事由即可，實不應以不相干、不必要之查核程序，否准推延原告之累積留抵稅額。被告否准退還原告之申請，係誤解營業稅法第39條第1 項第3 款之規定，增加該條所無之限制，依法應予撤銷。
㈤原告之各期營業稅於申報且經被告核定後即告確定，此參財
政部中區國稅局新聞所載「在尚未增訂加值型及非加值型營業稅法第42條之1 規定前，營業稅申報案件經審查後如果無應補繳稅額或無應退稅額，並不核發核定稅額通知書通知申報的營業人，認營業人的申報案已核定確定」等語可稽，換言之，原告之各期營業稅，於申報、繳納、且經被告核定無應補繳與應退等情事後即已確定，被告不得再為應納稅額之變動，遑論原告公司破產至今已近10年，縱有任何應補稅事項之發生，亦顯已逾5 年之核課期間。又原告係於破產時依據稅捐稽徵法第39條第1 項第3 款規定，申請按各期核定之結果（累積留抵稅額4,151,122 元）退還溢付之留抵稅額，倘於原告申請退還留抵稅額之時，被告尚得重啟查核程序，就已經核定之結果（累積留抵稅額4,151,122 元）進行調整，無異是認為被告得恣意以單方之認定推翻原處分之形式確定力，使原稅捐處分永無確定之日，此顯已違反法安定性原則，亦與稅捐稽徵法第21條規定之核課期間有違，益證被告所辯洵屬無據等語。
㈥訴之聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉應命被告對原告
99年12月10日申請退還營業稅溢付稅額事件，作成准許退還留抵稅額4,191,882 元之行政處分。⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：㈠按營業人因廢止申請註銷登記者，申請退還溢付之營業稅，
營業稅法第39條所明定。次按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」為稅捐稽徵法第30條第1 項所規定。
㈡觀諸營業稅法第39條第1項第3款規定之立法意旨，因營業人
遇有解散、廢止等情事，其溢付營業稅無從延續留抵，故由主管稽徵機關查明後，應准退還。即營業人遇有解散、廢止等情事，無法繼續從事營業行為，其不再產生應納之營業稅，原已溢付之營業稅則無從抵繳營業稅，故由主管機關查明營業人留抵稅額正確數額後，退還予營業人。另營業人於註銷登記後申請退還留抵稅額時，稽徵機關應依營業稅法第39條規定，需查明營業人留抵之溢付稅額後始得退還，因課稅資料保存於營業人管領力所及範圍，營業人有其應盡之協力義務，是主管稽徵機關為查明營業人留抵稅額正確數額，自得依稅捐稽徵法第30條規定請公司提供相關帳冊資料。
㈢按稽徵機關因基於稽徵效率與便利性，於營業人申報營業稅
留抵稅額時僅就憑證作形式審查，並未深入作實質審查，營業人於註銷登記後申請退還留抵稅額時，依營業稅法第39條規定需查明後始得退還，本件原告依營業稅法第39條第1 項第3 款之規定申請退還溢付稅額，依行政訴訟法第163 條：
「下列各款文書，當事人有提出之義務：..就與本件訴訟關係有關之事項所作者。商業帳簿。」，另依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定，本件原告申請退還營業稅係對原告有利之事項，已構成上開法條「當事人主張有利於己之事實者」之要件，是原告主張退還該留抵稅額依法應負舉證責任。
㈣依商業會計法第38條規定「各項會計憑證，除應永久保存或
有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」，有關原告申請退還留抵稅額乙事，原告曾於94年
7 月28日行文被告所屬內湖稽徵所請求以原告宣告破產前之留抵稅額19,600,687元抵繳積欠之營業稅及營所稅並退還留抵稅額，惟經被告所屬內湖稽徵所以94年8 月10日財北國稅內湖營業字第0940011749號函復，除准以累積留抵稅額抵繳欠繳之營業稅1,500 元外，餘申請事項則予以否准。原告復於94年8 月29日提出請求退還累積留抵稅額，被告所屬內湖稽徵所並於94年9 月9 日以財北國稅內湖營業字第0940013370號函請其提供進銷存貨帳簿，惟原告並未提示。又被告所屬內湖稽徵所為查核該公司累積留抵稅額，再於95 年8月15日以財北國稅內湖營業字第0950205688號函請原告提示相關帳證，惟原告亦仍未提示。當時原告94、95年之憑證、帳簿尚未超過保存年限5 年及10年，原告自可提出，況原告89年度營利事業所得稅係未申報核定，其88年度營利事業所得稅結算申報書載有存貨279,710,699 元（有關存貨279,710,69
9 元，被告未提示相關帳證，經被告所屬內湖稽徵所補徵營業稅13,985,535元乙案，業經最高行政法院99年度判字第50
8 號判決確定，該補徵之營業稅處分無誤），原告於89、90、91年度顯有未結會計事項，原告本應依法保存帳證，並為申請事項提出相關帳證，另破產管理人本應要求被告依破產法相關規定，就此提出說明並為相關帳冊之提出。
㈤原告雖主張稽徵機關依營業稅法第39條第1 項第3 款之規定
，只須查明申請人是否確實有廢止申請註銷登記等事由，原告已經破產，被告不應否准退還原告累積留抵稅額云云；惟本件之爭點非原告是否有廢止申請註銷登記事由，而係原告累積留抵稅額，依營業稅法第39條第1 項第3 款規定立法意旨，應由主管機關查明其留抵稅額正確數額後，始予退還。
㈥關於「溢付稅額核課期間適用之問題」事項：
原告申請退還溢付稅額，被告所屬內湖稽徵所否准退還，係未准退還其溢付稅額，並非另課原告補徵稅款之義務，尚無稅捐稽徵法第21條核課期間之適用，退還溢付稅額之查核與稅捐之核課，應個別審視、分別判斷，查核溢付稅額是否為可得退稅額，是否如原告所申報之留抵稅額，倘發現有應行課稅之情事，該核課補徵事項即有稅捐稽徵法第21條核課期間之適用，如應核課補徵事項已逾核課期間，該不法之留抵稅額，仍不予核退。本件原告申請退還營業稅係對原告有利之事項，依法應負舉證責任，原告未提示相關帳證供核，自屬無據。被告所屬內湖稽徵所否准其申請，自無違誤等語；並聲明駁回原告之訴。
四、本件事實概要所載事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告申請退還留抵稅額案，經通知補正後，迄未提示，無法查明溢付稅額之正確性，乃以原處分否准其申請，有無違誤？㈠按「行政法院對於人民依第五條規定請求應為行政處分或應
為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判：原告之訴不合法者，應以裁定駁回之。原告之訴無理由者，應以判決駁回之。原告之訴有理由，且案件事證明確者，應判命行政機關作成原告所申請內容之行政處分。原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」，行政訴訟法第200 條定有明文。
㈡本件適用法律及本院見解：
⒈按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明
後退還之：因銷售第7 條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。因取得固定資產而溢付之營業稅。因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。
但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」為營業稅法第39條所明定，本條第1 項第3 款立法意旨，因營業人遇有解散、廢止等情事，其溢付營業稅無從延續留抵，故予退還。本條第2 項規定立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端，乃以營業人溢付稅款留抵次期應納營業稅額，故營業人因該溢付稅款而具有同條第1 項之退還請求權存在；留抵結果實質上等於以現金退還，僅落後2 個月，又該溢付稅留抵次期應納營業稅額後如有餘額，仍可繼續留抵以後各期應納稅額。又依本條第2 項規定文義，係營業人不具備第1 項各款之退還溢付稅款原因，僅能留抵營應納營業稅，如有特殊情形，得報請財政部依具體案例認定。
⒉次按課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因
此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218 、537 號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。又按「稅捐稽徵機關命提出之文件，依上開（稅捐稽徵法第30條第1 項）規定自應與課稅有關，與課稅全然無關之文件，自不得命持有者提出。免稅之資料，如與其他稅捐之課徵全然無涉，固非前開規定所指與課稅資料有關文件，惟該免稅資料，如可能與其他課稅有關，則難謂非『與課稅有關』，仍非不得要求提出。」（最高行政法院94年度判字第1047號判決意旨參照）。因此，納稅義務人或其他人對於稅捐稽之協力義務，係針對課稅處分而言，營業人如依營業稅法第39條第1 項申請退還溢付稅款，依該條第1 項規定文義，是要稽徵機關「查明」有無溢付稅額及有無同條第1 項各款事由存在，及營業人正確留抵稅額，稅捐機關如要求營業人盡協力義務，自應就與稅捐課徵有關之資料為限，如與稅捐課徵無關，自不能援用稅捐稽徵法第30條第1 項規定要求營業人提出相關帳證資料。
㈢經查，原告於91年7 月30日經士林地院裁定宣告破產，因自
行停止營業6 個月以上，為經濟部於91年9 月4 日廢止登記，被告所屬內湖稽徵所查獲原告於廢止時，有存貨279,710,
699 元，應依營業稅法第3 條第3 項第2 款營業人廢止營業時所餘存之貨物視為銷售貨物之規定，而未據申報，依同業利潤標準毛利率17% 核定其銷售額為337,000, 842元，應徵營業稅額16,850,042元，並按原告之累積留抵稅額中扣除，核定補徵營業稅0 元，原告不服，經提起行政救濟，由本院96年度訴字第3927號判決認定：被告在未舉證該存貨於系爭年度銷售一定有獲利情形下，逕依同業利潤標準計算原告銷售額，尚屬乏據，應以原告資產負債表所列價值279,710,69
9 元為銷售額時價，依此計算應徵營業稅額為13,985,535元，故被告原核定逾此數額之營業稅部分，於法未合，乃予撤銷，經原告上訴，亦經最高行政法院99年度判字第508 號判決駁回上訴在案，有上開判決書可按。是以原告於91年度營業稅申報，因破產而無相關帳證，乃以其資產負債表所載之存貨餘額推計課徵其營業稅，是與原告提出母公司中強電子公司說明書所稱，原告公司人員全部遣散，帳證遭竊情節，若合相符（見原證1 ，本院卷第19頁）。故原告代表人即破產管理人謂其無法提出相關帳證供核，應可採信。
㈣另查，原告於99年12月10日向被告申請積欠稅款15,408,805
元自累積留抵稅額19,600,687元沖抵，並退還留抵稅額4,191,882 元，被告答覆略以：⑴原申報累積留抵稅額計19,600,687元，抵繳欠繳之營業稅15,449,565元後，結存餘額為4,151,122 元，⑵截至99年12月13日尚欠繳營利事業所得稅、滯納金及利息等計1,561,595 元；⑶原告原申報累積留抵稅額計19,600,687元，抵繳欠繳之營業稅15,449,565元（罰鍰1,500 元＋本稅787,176 元＋本稅664,252 元＋行政救濟加計利息11,102元＋本稅13,985,535元），結存餘額為4,151,
122 元（19,600,687－15,449,565），⑷為查核原告帳上累積留抵稅額，請原告於100 年1 月3 日前攜帶88年至91年總分類帳、傳票及相關憑證等相關資料等語，有被告所屬內湖稽徵所99年12月17日財北國稅內湖營業一字第0990023493號函可稽（附於答辯卷第23頁）。依此，被告係為查核累積留抵數額而請原告提供相關帳證，惟原告經士林地院宣告破產，已由經濟部廢止登記，最後之91年度之營業稅亦經法院判決以其資產負債表存留之存貨餘額推計課稅，由法院判決確認為13,985,535元，已如前述，則原告已無法繼續營業，不再產生應納營業稅，被告亦未提出原告尚有其他須課徵營業稅之證明，故原告所產生被告所認定之累積留抵稅額餘額4,151,122 元，已不適用營業稅法第39條第2 項前段「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。」規定，亦即無次期以後之營業稅可為留抵。
㈤被告雖以前開函文「為查核貴公司帳上累積留抵稅額」，且
稱是為確認留抵稅額正確數額而要求原告盡協力義務云云，但查被告就原告原申報之累積留抵稅額19,600,687元，抵繳欠繳之營業稅15,449,565元一節，並未否准，自係確認原有19,600,687元留抵稅額之真正，且原告似已無須繳納營業稅，其所欠營利事業所得稅等亦經被告確認，被告復未就上述留抵稅額是為何項課稅處分須再查明相關帳證提出其他證明，則於原告形式上已具有退還溢付稅款請求權情形下，被告要求原告盡協力義務，依前揭說明，與稅捐稽徵法第30條規定意旨不符，原處分自有違誤。
五、綜上所述，原處分否准原告退還溢付稅款之申請，與營業稅法第39條規定不符，訴願決定未予糾正，均有未合，原告訴請撤銷為有理由；惟原告之申請是否應予許可，是否仍得抵繳其他稅款，涉及被告之審查及行政裁量，依上揭行政訴訟法第200 條第4 款規定，應判命被告機關遵照本判決之法律見解，詳予查證後再依法作成適法處分，原告之申請尚未達全部有理由之程度，爰依上開規定意旨，判決被告應依本判決法律見解對原告作成處分。
六、本件兩造其餘攻擊防禦方法及提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
書記官 何閣梅