臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1259號100年11月10日辯論終結原 告 呂明軒訴訟代理人 黃珊珊 律師
王中騤 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 范海順上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年
5 月26日台財訴字第10000158560 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經被告查得短漏報財產交易所得新臺幣（下同）68,062,062元、營利及租賃所得合計633,017 元，乃併課原告93年度綜合所得稅，核定綜合所得總額77,454,954元，綜合所得淨額77,243,194元，補徵應納稅額27,224,825元，並按所漏稅額27,464,488元有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰13,724,846元（扣除前次漏報營利及租賃所得應處罰鍰112,800 元，本次應處罰鍰13,612,046元）。原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，迭經復查、訴願程序均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告於92年8 月18日以1,500 萬元向澤普世公司，承購其
對明川公司之債權及其從屬之抵押權。爾後原告再於93年
1 月5 日與訴外人方友蓮簽訂「預賣不動產買賣契約書」，將擔保抵押權之不動產以2,000 萬元賣給方友蓮。至此，原告已在承受該債權之抵押物（下稱系爭不動產）所有權移轉登記前，與第3 人（即方友蓮）達成買賣之合意。
原告於93年1 月29日向桃園地院聲明承受系爭不動產，後再於93年6 月28日取得系爭不動產之產權登記。由於原告早已於93年1 月5 日出售系爭不動產予方友蓮，惟因整合土地困難重重，致系爭不動產一直拖到95年7 月14日始移轉登記予方友蓮。而方友蓮於取得所有權後，因無法辦妥銀行貸款，致無法支付尾款，業經雙方協商後由原告再以2,120 萬元向方友蓮再買回系爭不動產，扣除之前所欠1,
700 萬元後，原告乃支付420 萬元予方友蓮。原告於接獲財政部98年12月2 日台財稅字第09804567520 號令，已按指示依財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號函第2 項規定，自行核算處分債權及系爭不動產所得為5,000,000 元，並依限於99年2 月26日完成補報補繳，並無規避納稅義務安排或情事，應符合免罰規定之適用。
㈡有關綜合所得稅（本稅）部分:
⒈被告違反實質課稅原則：
⑴司法院釋字第420 號解釋揭示「經濟觀察法」（或稱
實質課稅原則）在稅法解釋上之應用，所謂「經濟觀察法」係指在稅捐法之解釋或課稅事實之認定，應以經濟的觀點或方法觀察、認定及判斷，以根據經濟過程或狀態的實質，平等掌握經濟上的給付能力，實現稅捐之課徵的平等性。
⑵被告以無人應買而原告承受之拍定價為市價基礎，據以核課財產交易所得，違反實質課稅原則：
①依所得稅法第9 條規定意旨，本件財產交易過程中
，原告承購金融機構不良債權，透過拍賣程序，因無人應買而承受抵押物，成為抵押物之所有權人，該抵押物為租稅理論中之「稅本」，亦即為「樹果原理」之「樹」；被告認為原告財產在前開交易過程中有所增益，此增益部分為「稅源」，亦即「樹果原理」之「果」；被告為核課處分前，應依司法院釋字第420 號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1之規定，以實質課稅原則及經濟觀察法方式確認「稅源」是否存在及其範圍，再依所得稅法第14條規定據以核課，方符所得稅法規範意旨。
②原告所承受之抵押物，分別業經2 拍、3 拍依舊無
人應買而流標，證明是項抵押物拍賣價格與市場價值確實存有明顯落差，並無從計算其真實之價值為何。被告以原告承受無人應買之拍賣價格為處分不良債權之收入，據以計算財產交易所得，則計算結果之所得明顯高估、偏離真實。蓋若以原告92年8月18日以1,500 萬元向澤普世公司標得該債權及抵押權，而於93年1 月29日向桃園地院聲明承受抵押物，短短5 個月即有被告所稱73,062,062元之獲利，實與經濟事實偏離，且澤普世公司又何必為此不良債權標售多時，原始債權銀行又何必當成不良債權售出？且該抵押物從地籍圖（原證1 ）即可看出並未與任何道路接鄰，亦無任何既成道路可供通行，連最與近鄰的桃林鐵路都被他人持有155-50號土地所隔開，未來如不能有效共同整合開發鄰近土地，即為坊間所稱無太大經濟價值之袋地。
③再者，不動產之鑑價方法有多種，常見者有成本法
、市價比較法、收益還原法、統計推論法等4 大項，其中每一大項又可細分十數項，每一方法均需使用主觀上之參數假設，且計算之結果可能均不同，其數據結果為學術上之理論值，究其真正市價除反應成本投入外，尚牽涉市場供需、景氣好壞、金融政策等無法量化之因素更是大相逕庭。其次，執行法院於核定底價時，為兼顧債權人及債務人之權益，通常會詢問債權人及債務人之意見。是以拍賣底價除學術上理論值外，亦摻雜債權人及債務人意見而定，與市價是由買賣雙方依市場價值而決定，並不相同。
④行政程序法第8 條規定行政行為應依誠實信用方法
之，並應保護人民正當合理信賴，本案發生時間為92至93年間，而相關課稅之解釋係財政部於96年7月16日頒台財稅字第09604520160 號函始有明確之依循，倘原告能事先得知有此課稅原則，當無向桃園地院聲明承受系爭不動產之可能。退步言之，行政機關應就有利或不利當事人之情形一併注意，亦為行政程序法第9 條所明定，並參酌鈞院90年度訴字383 號判決意旨，實質課稅原則適用時，亦應同時兼顧有利不利納稅義務人之經濟實質，而不拘泥於法律形式，不能只重「課稅」而忽略「不課稅」之實質。是以，被告對原告就不良債權因聲請承受而取得系爭不動產所有權，認定產生73,062,062元財產交易所得，實有所違誤。
⒉不良債權經承受抵押物係強制執行法之規定，抵押物承受價款並非市場價值：
⑴所謂不良債權，依金融機構合併法第15條規定，係指
符合財政部規定應列報逾期放款之各項放款及其他授信款項，並包括准免列報之協議分期償還案件，為財政部90年5 月2 日臺財融㈢字第90161965號函核示在案。又因多屬收回困難或收回無望者，故其計價應以不良債權之實際交易價格而非其帳面價值為之，財政部92年7 月9 日臺財融㈢字第0928011066號函亦有明示。
⑵不良債權並非一般債權，其價額依金管會規定須經公
正第3 人另行估價，因債務人已喪失支付能力且抵押物變現不易。
⑶以抵押債權與承受抵押物之價金相抵，本係基於債權
本身的作用，即民法第334 條之規定。於抵押債權人實行抵押權時，當法院減價再拍賣而無人應買，抵押權人即不得不承受（強制執行法第70條第4 項規定，如不承受即撤銷查封，將拍賣物返還債務人），因此縱以債權抵銷抵押物之拍賣價款（多次減價拍賣仍無人應買顯示並非市場合理價格），所剩餘的債權也毫無經濟價值。故以抵押債權與抵押物承受價款相抵，並不能以此表彰抵押物的價值。
⒊原處分違反財政部函釋內容，就原告已於93年1 月5 日
與方友蓮合意並簽訂「預賣不動產買賣契約書」之事實認定顯有違誤：
⑴財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號函第
二段規定可彌補第一段偏離「實質課稅原則」之情事，亦即承認向法院參與拍賣或聲明承受抵押物之行為僅為原購入債權人處分抵押物之過程而非目的，始有該項財產交易所得之計算方式。且其中之「合意」係指「雙方或多方意思表示一致，或是各方均達成協議或同意的意思」，另「兩方當事人，無論是明示或是默示，於必要之點有共識，無論是當面或是書面意思相同時，即為合意」，均為法律上對「合意」之見解。
⑵原告自被告查核93年度處分債權衍生財產交易所得案
以來，分別於99年1 月4 日、99年2 月26日、99年3月16日及99年4 月6 日詳列交易流程及相關事證（原證2 ），明確說明原告關於該案之交易事實，惟未蒙被告採納。本案中原告除已與方友蓮達成買賣合意，並於93年1 月5 日與其訂定「預賣不動產買賣契約書」，當時已將該債權之抵押物即系爭不動產，在承受前以2,000 萬元賣給方友蓮，原告承受後再依約將系爭不動產移轉登記予方友蓮，該交易屬實且流程均亦有人證可查。
⑶被告指稱方友蓮曾為原告投資之銘德汽車有限公司員
工，惟交易雙方之關係並不影響交易之事實，原告亦不曾否認與方友蓮因前述情形而為舊識，況也因為朋友關係而有本交易之形成，於情於理均無不當，被告豈可以此作為否定交易事實之理由。再者，系爭不動產確實依約移轉登記予方友蓮名下，若無交易事實，過戶之事實又作何解釋？至於系爭不動產之後為原告買回，係肇因方友蓮個人財務因素，與前次交易獨立且毫不相關，自難片面否定兩次獨立買賣之事實。
⑷被告主張原告涉有以簽訂預定買賣契約之方式創造抵
押物之市場價格，規避或減少納稅義務云云，實為無稽，原告所提出交易之流程與事證，均發生於00年7月16日財政部頒台財稅字第09604520160 號函令之前，若原告可預先創造或規避而減少納稅義務，根本不會向桃園地院主張承受抵押物，而讓原告本身陷於此項稅務陷阱與風暴之中。
⑸原告於92年8 月18日以1,500 萬元向澤普世公司標得
該債權及抵押權，而於93年1 月5 日將該抵押物以2,
000 萬元預賣予方友蓮，依當時原告之想法，該項投資能於短短5 個月即可獲利500 萬元，自屬獲利頗佳之交易，始有後續向桃園地院主張承受抵押物之情事，被告卻倒果為因，以原告簽訂2,000 萬元之預賣契約價格偏低，進而認定原告規避或減少納稅義務，若2,000 萬元屬偏離市場之價格，則5 個月前澤普世公司標售1,500 萬元豈也非市場價格，如此不合情理之荒謬認事，原告實難苟同。
⑹退步言，本件係購入不良債權所衍生財產交易所得之
課稅問題，根本乃緣自財政部96年7 月16日所頒台財稅字第09604520160 號函規定，而在此函令發布前，國內並無相關財產交易課稅之援用，原告亦同意有所得即應合法納稅之義務，然被告逕行核定之課稅金額與經濟實質悖離，對原告更是不公不義。
㈢有關罰鍰部分：
⒈依財政部98年12月2 日台財稅字第09804567520 號函釋
意旨，原告於接獲被告99年1 月28日北區國稅審二字第0990010799號來函要求限期99年3 月1 日前補稅後，已於99年2 月26日完成補納稅額200 萬元並且完成補申報財產交易所得500 萬元，應可免處罰鍰，被告仍逕行核定所得73,062,062元，擅就其餘未補報差額68,062,062
7 元部分處罰，更指稱查得原告有規避納稅義務安排之情事，而對原告處以13,612,046元罰鍰處分，顯違反財政部函釋之應輔導限期補稅免罰規定。
⒉原告所提出交易之流程與事證，均發生於00年0 月00日
財政部頒台財稅字第09604520160 號函令之前，在該函令頒布之前，不論原告或被告均無從得悉有關不良債權財產交易行為之課稅規定，實無可供依循之申報規定或依據，原告確實無能力去作事前規劃或創造任何規避或減少納稅義務之事實，更無所謂就應注意之處盡其注意義務而有過失，若原告能知悉相關課稅方式，實不會去貿然承受該抵押物而惹出如此之爭諯。
⒊退步言，原告已依法於限期內計算財產交易所得並完成
補稅及申報之程序，縱使被告所計算之財產交易所得金額與原告不同，亦僅是雙方舉證或認事上有所分岐，並非原告使用不法手段規避或減少納稅義務，故被告對原告處以罰鍰顯屬有誤，應予撤銷。
㈣綜上，被告就財產交易所得之核課及罰鍰處分、復查決定
及訴願決定，認事用法均有違誤，為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠原告於92年8 月18日以15,000,000元向澤普世公司承購其
對明川公司之債權及其從屬之抵押權（原卷第21頁），嗣於93年1 月29日向桃園地方法院聲明承受不動產（原卷第27頁），原查按財政部96年7 月16日台財稅字第09604520
160 號令釋意旨，於原告取得該抵押物時（登記日期：93年6 月28日），以法院拍賣價款（原卷第32頁）減除購入債權成本及相關費用之餘額，核算財產交易所得（處分債權損益）73,062,062元（法院拍賣價款96,871,000元－購入債權成本15,000,000元－承購時繳交之現金8,808,938元），扣除原告經輔導後於99年2 月26日補報所得5,000,
000 元後，以其餘額68,062,062元通報被告所屬三重稽徵所歸課綜合所得稅。原告主張其以15,000,000元承購債權及其從屬之抵押權後，於93年1 月5 日將該不動產以20,000,000元出售予訴外人方友蓮，簽訂有「預賣不動產買賣契約書」（原卷第136 頁），依前揭財政部令釋規定，本件處分債權及抵押物之所得為5,000,000 元，其已辦理補報云云。惟查：
⒈原告於92年8 月18日承購系爭債權及其從屬之抵押權後
，雖於93年1 月5 日與方友蓮簽訂「預賣不動產買賣契約書」，惟遲至95年7 月14日始將該不動產登記予方友蓮（原卷第121 頁），嗣於95年9 月14日再與方友蓮訂定不動產買賣契約書（原卷第133 頁），將該不動產買回（買回登記日期：95年9 月29日），原告未能提示其出售該不動產予方友蓮之完整資金證明文件，難以證明其確係依預賣不動產買賣契約書約定之交易價格20,000,000元完成交易。
⒉另就原告歷次補充說明及所附相關資料查核，審酌買賣
雙方關係（方友蓮為原告所投資公司之銘德汽車有限公司員工）、契約內容、各項支出費用及買回原因等，涉有以簽訂預定買賣契約之方式創造抵押物之市場價格，規避或減少納稅義務之情事。又原告雖與方友蓮於93年
1 月5 日簽訂「預賣不動產買賣契約書」，惟預定買賣契約僅係將來成立買賣契約之預定，尚非買賣契約之本身，況依土地登記謄本所載，方友蓮取得該不動產之原因發生日期（買賣契約日期）為95年6 月19日，益證該「預賣不動產買賣契約書」並非買賣契約之本身。再依「預賣不動產買賣契約書」第2 條㈠關於第1 期款（30
0 萬元）需由現金給付之約定，及原告99年4 月6 日補充說明書㈥、方友蓮遲未能給付尾款等情，均與一般不動產買賣常情有違，難以認定該「預賣不動產買賣契約書」為真實。
⒊此外，原告於92年8 月18日以15,000,000元承購系爭債
權及其從屬之抵押權，嗣於93年1 月29日承受不動產時繳交現金8,808,938 元，以上合計投入成本已達23,808,938元，原告主張於93年1 月5 日以20,000,000元將承受之不動產出售予方友蓮，顯有違常情；另原告於95年
9 月14日以21,200,000元向方友蓮買回該不動產（買回登記日期：95年9 月29日），嗣於96年11月23日以120,000,000 元出售予文鋒實業股份有限公司（原卷第92頁），其間差額近100,000,000 元，亦顯示原告與方友蓮以簽訂「預賣不動產買賣契約書」方式，涉有規避或減少納稅義務之情事。以上有澤普世公司函、債權及抵押權買賣契約書、桃園地院民事執行處函（附抵押物強制執行分配表）、預賣不動產買賣契約書、原告與文鋒實業股份有限公司簽定之不動產買賣契約書及土地建物查詢資料影本等資料可稽，原核定財產交易所得並無不合，請予維持。
㈡有關原告主張原處分有違實質課稅原則乙節：
按租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。被告依首揭財政部令釋規定核定系爭所得，原告雖主張其與方友蓮簽訂之「預賣不動產買賣契約書」為真實，惟被告已就該「預賣不動產買賣契約書」之違反常情各節詳為說明，原處分並無違反實質課稅原則。
㈢有關罰鍰部分：
依行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項規定，暨財政部98年12月2 日台財稅字第09804567520 號函釋意旨，原告93年度短漏報營利、租賃及財產交易所得合計68,695,079元，被告按所漏稅額27,464,488元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計13,724,846元，扣除前次已處罰鍰112,800 元後，本次應處罰鍰13,612,046元。原告主張本件交易早於前揭釋令發布前即已完成，其不可能預作前揭釋令中「其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事」之安排，且其接獲被告99年1 月28日北區國稅審二字第0990010799號函後，已於期限前完成補繳稅款2,000,000 元並辦理補報，依法應可免予處罰云云，查系爭財產交易所得既經維持，且原查依前揭函釋規定，於99年1 月28日以北區國稅審二字第0990010799號函（原卷第72頁）輔導原告限期補報財產交易所得73,062,062元並補繳稅款免罰，原告於99年2 月26日補報所得5,000,000 元及補繳稅款2,000,000 元（原卷第67-69 頁），被告就其餘未補報所得68,062,062元部分處罰，惟本件原查已查得原告有規避納稅義務安排之情事，其補報所得5,000,000 元，核無前揭函釋免罰規定之適用，應處罰鍰14,612,046元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原處罰鍰13,612,046元應予維持。另本件係經實際查核後認定原告涉有以簽訂預定買賣契約方式規避或減少納稅義務之情事，自無前揭補稅免罰函釋規定之適用，原告主張核不足採。綜上論述，原處分、復查及訴願決定並無違誤，為此求為判決駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要欄所載各節，以及本件被告核認原告93年度財產交易所得68,061,062元，係以原告於92年2 月18日以15,000,000元向澤普世資產管理股份有限公司（下稱澤普世公司）承購該公司對明川紙業股份有限公司（下稱明川公司）之債權及其從屬之抵押權（按抵押物為桃園縣○○○段○○○小段000000地號等18筆土地，下稱系爭不動產），嗣於93年1 月29日向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處聲明承受系爭不動產並以債權抵繳價金，乃以原告取得抵押物即系爭不動產時（登記日期：93年6 月28日），按法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，核算財產交易所得73,062,062元（法院拍賣價款96,871,000元－購入債權成本15,000,000元－承購時繳交之現金8,808,938 元），扣除原告經輔導後於99年2 月26日補申報處分債權之財產交易所得5,000,000 元，以其餘額68,062,062元計算為據等情，為兩造所不爭執，並有原告93年度綜合所得稅結算電子申報書、被告93年度綜合所得稅核定通知書、被告93年度綜合所得稅複查決定應補稅額更正註銷單、被告93年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告99年4 月20日罰鍰裁處書、違章案件罰鍰繳款書、原告與澤普世公司簽訂之債權及抵押權買賣契約書、桃園地院90年度執字第13235 號債權人呂明軒等與債務人明川公司間拍賣抵押物強制執行事件分配表、桃園地院不動產權利移轉證書、系爭不動產土地登記謄本、異動索引查詢資料、被告99年1 月28日北區國稅審二字第0990010799號輔導原告補申報函、原告補報93年度綜合所得稅結算申報書、原告93年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書等件影本在原處分卷可稽，其事實堪以認定。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以法院拍賣價款減除原告購入債權成本及相關費用之餘額，核算財產交易所得（處分債權損益）73,062,062元，據以補徵稅額並課處罰鍰，有無違誤？茲判斷如下：
㈠關於核定財產交易所得並補徵稅額部分：
⒈按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義
務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款定有明文。
⒉次按司法院釋字第287 號解釋略以：「行政主管機關就
行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用……」。又「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：
一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」亦經財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號函釋（下稱96年7 月16日函釋）在案。經核上開函釋係主管機關財政部針對個人以購入債權換得債務人舉債時所提供抵押物之行為如何課稅之釋示，乃在闡明所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款規定之原意，並無違背租稅法定主義及立法本旨，被告辦理相關案件自得援用，且依前揭司法院釋字第287 號解釋意旨，自法規生效日起即有其適用。
⒊查原告於92年2 月18日以15,000,000元買受澤普世公司
對明川公司之債權及其從屬抵押權，嗣於93年1 月29日以96,871,000元向桃園地院民事執行處聲明承受抵押物即系爭不動產，除以債權抵繳價金88,062,062元外，另繳交8,808,938 元（包括執行費822,194 元及土地增值稅7,986,744 元），經桃園地院93年6 月14日核發不動產權利移轉證書後，於93年6 月28日以「拍賣」為原因登記為系爭不動產所有權人之事實，業經認定如前，並有原處分卷附之原告與澤普世公司簽訂之債權及抵押權買賣契約書、桃園地院90年度執字第13235 號債權人呂明軒等與債務人明川公司間拍賣抵押物強制執行事件分配表、桃園地院不動產權利移轉證書、系爭不動產土地異動索引查詢資料可考，則被告以原告聲明承受抵押物即系爭不動產之法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，核算財產交易所得（處分債權損益）73,062,062元（法院拍賣價款96,871,000元－購入債權成本15,000,000元－承購時繳交之現金8,808,938 元），扣除原告經輔導後於99年2 月26日補申報處分債權之財產交易所得5,000,000 元，以其餘額68,062,062元併課原告93年度綜合所得稅，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合。
⒋原告雖主張其以15,000,000元買受債權及其從屬抵押權
後，已於93年1 月5 日將抵押物即系爭不動產以20,000,000元出售予第三人方友蓮，並於承受系爭不動產後，於95年7 月14日移轉所有權登記予方友蓮，嗣因方友蓮無法辦妥銀行貸款，致尾款無法支付，經雙方協商，由其以21,200,000元買回，扣除之前所欠17,000,000元，乃再支付4,200,000 元予方友蓮，其於接獲被告通知後，已按指示依財政部96年7 月16日函釋第二項規定，自行核算處分債權所得為5,000,000 元，並依限完成申報補繳，無規避納稅義務安排或情事，被告認原告有73,062,062元財產交易所得顯有違誤，違反財政部96年7 月16日函釋及實質課稅原則云云。惟查：
⑴依卷附原告與方友蓮於93年1 月5 日簽訂之「預賣不
動產買賣契約書」第2 條所載（本院卷第47-48 頁），雙方係約定原告於承受系爭不動產後，以總價2,00
0 萬元將系爭不動產出售予方友蓮，其中300 萬元由方友蓮於簽約時以現金付訖，餘款1,700 萬元則待原告併購155-50地號土地、完成鐵路平交道工程、前面通道路面通行權、申請建築線核准且過戶後，再由方友蓮以貸款給付，並參以契約第2 條備註⒈載明「本約因有鐵道通行權及建築線申請等相關問題等處理，如無法克服核准時買方可出售賣方，雙方絕無異議」等語，可知，依約原告應先完成土地併購、鐵道通行權及建築線申請等事項，迨完成後再過戶予方友蓮以申請貸款用以支付尾款，倘原告未能完成鐵道通行權等相關事項之處理，方友蓮第二次付款條件未成就，並無給付餘款1,700 萬元之義務，系爭土地自無過戶予方友蓮以供其申請貸款之必要，且方友蓮亦不待系爭土地之過戶，即可行使其出售土地予原告之權利，由原告買回。審諸系爭土地已於於95年7 月14日以「買賣」為原因，移轉登記為方友蓮所有，有系爭土地登記謄本在原處分卷第118-121 頁可憑，原告既辦理移轉登記，依上開約定，其已完成土地併購、鐵道通行權及建築線申請等事項，應屬合理之推論，然原告於過戶2 個月後，又以經其多方努力仍無法取得建築線為由，與方友蓮於95年9 月14日簽訂不動產買賣契約書，再由原告以總價2,120 萬元向方友蓮買回系爭不動產（原處分卷第130-133 頁），此顯與前揭「預賣不動產買賣契約書」之約定不符且互相矛盾。
⑵又依上開「預賣不動產買賣契約書」第2 條㈠之記載
，買賣價金第一期款300 萬元已由方友蓮於93年1 月
5 日簽約當日以現金付訖，惟經被告於98年11月25日以北區國稅審二字第0980029280號函通知方友蓮說明及提供相關資金流程資料（原處分卷第35、95頁），方友蓮並未提出資金流程文件，以供被告查核。參以「預賣不動產買賣契約書」簽訂時，方友蓮為原告所投資之銘德汽車有限公司（下稱銘德公司）員工，為原告不爭之事實，而方友蓮93年度綜合所得僅810,00
0 元（均為取具銘德公司之薪資所得）、94年度綜合所得為810,050 元（其中810,000 元為取具銘德公司之薪資所得，50元為第一金融控股股份有限公司之營利所得）、95年度綜合所得為478,848 元（其中438,
750 元為取具銘德公司薪資所得、61元為第一金融控股股份有限公司營利所得、40,037元為中華郵政股份有限公司利息所得），亦有方友蓮上開年度綜合所得各類所得清單在卷可考（原處分卷第52-54 頁），則方友蓮所得有限，又以薪資為主，其是否有資力以2,
000 萬元購買系爭土地並一次給付300 萬元現金予原告，容非無疑。方友蓮雖出具98年12月6 日書面說明略以「購買土地資金皆是向友人募資而來，原想轉手獲利……」（本院卷第83頁），但未表明資金究係向何人募集，亦未提供相關資料供被告查證，且方友蓮93年度薪資所得僅有810,000 元，復無利息或其他收入，竟投資購買2,000 萬元不動產，而投資購買之高額不動產又有併購他人土地、鐵路平交道工程、通行權及建築線申請等事項尚待處理，此與常情亦屬有違。
⑶原告99年3 月16日所具說明書固稱「本人……已將該
不動產以2,000 萬元賣給方友蓮君，當場收受現金訂金300 萬元，本人並將其中200 萬元陸續暫借予本人投資之尚德汽車有限公司（下稱尚德公司）作為週轉之用……，剩餘100 萬元則先暫置於本人之保管箱中留用……」（原處分卷第129 頁），並提出尚德公司於台北富邦銀行之對帳單影本供參。然原告在對帳單內標示之2 筆款項，其中1 筆交易日為93年1 月5 日，摘要記載「存現」，金額1,003,026 元，另1 筆交易日為93年1 月13日，摘要記載「存現」，金額1,000,000 元（原處分卷第123-124 頁），上開對帳單既無任何關於存入資金來源之註記，自無從證明該等現金係原告所存入，且原告標示之2 筆款項金額共計2,003,026 元，與原告所稱借款200 萬元乙節亦不相符，故前揭對帳單尚難採據為本件有利於原告之認定。⑷再依「預賣不動產買賣契約書」約定，尾款1,700 萬
元應俟原告併購155-50地號土地、完成鐵路平交道工程、前面通道路面通行權、申請建築線核准且過戶後，始由方友蓮以銀行貸款給付；原告99年4 月6 日所具補充說明復稱：「……因上開承受土地係屬袋地，金融機構均不願核貸，是方君遲遲未能給付尾款……」，可知方友蓮並未給付尾款1,700 萬元予原告。惟原告嗣以總價款2,120 萬元向方友蓮買回系爭土地，雙方於95年9 月14日簽訂之不動產買賣契約書第2 條約定，第一期簽約款120 萬元，應由買方（按即原告）於簽約時給付，備註欄並註明方友蓮已收受上開款項無誤；第二期驗證款300 萬元，於賣方（按即方友蓮）備齊過戶文件同時由買方支付；第三期完稅款70
0 萬元，於稅單核下後3 日內由買方支付，雙方並應同時繳清稅款，備註欄並註明「以賣方（按應係買方之誤）開立本票支付」；第四期尾款為1,000 萬元，備註欄註明「交屋日：尾款給付之同時」、「以賣方（按應係買方之誤）開立本票支付」（本院卷第84頁），其中第三期完稅款700 萬元、第四期尾款1,000萬元，共計1,700 萬元，原告尚需開立同額本票予未依「預賣不動產買賣契約書」給付尾款1,700 萬之方友蓮，顯不合交易常情。原告雖稱其以2,120 萬元買回系爭不動產，扣除方友蓮之前所欠1,700 萬元後，乃支付420 萬元予方友蓮云云，惟其所稱扣除1,700萬元乙節，與前揭契約之記載顯有未符，且契約內僅有方友蓮收受第一期款120 萬元之紀錄，至於第二期驗證款300 萬元，契約內並無原告給付之註記或方友蓮簽收之紀錄，原告復未提供相關資金流程資料證明確有給付之情，自難認原告上開主張為可採。
⑸綜上，原告未能提示其出售系爭不動產予方友蓮之完
整資金證明文件，且交易過程或與契約所定不符，或與常情有違，難認其與方友蓮確實有依「預賣不動產買賣契約書」約定之交易價格2,000 萬元完成交易。
從而，被告依其調查結果，審酌買賣雙方關係（方友蓮為原告投資之銘德公司員工）、契約內容、各項支出費用及買回原因，並參以原告以15,000,000元承購債權及其從屬抵押權，承受系爭不動產時又繳交現金8,808,938 元，以上合計投入成本已達23,808,938元，卻以低於上開成本之20,000,000元將系爭不動產出售方友蓮，暨原告嗣以21,200,000萬元向方友蓮買回系爭不動產，再以120,000,000 元出售予文峰實業股份有限公司（原處分卷第92頁），其間差額近100,000,000 元等情，認原告與方友蓮所訂「預賣不動產買賣契約書」非屬真實，原告涉有以簽訂上開契約之方式，規避或減少納稅義務之情事，核非無據，應屬可採。原告否認其有規避納稅義務安排或情事，並以其與方友蓮業以20,000,000萬元之交易價格完成交易，主張本件應依財政部96年7 月16日函釋第二項規定，核算處分債權所得為5,000,000 元，進而指摘被告認其有73,062,062元財產交易所得，違反財政部上開函釋及實質課稅原則云云，並無可取。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項所明定。
⒉又「個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵
押物，於96年7 月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依本部96年7 月16日台財稅字第09604520
160 號令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8 條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰。」亦經財政部98年12月2 日台財稅字第09804567520 號函釋（下稱財政部98年12月2 日函釋）在案。
⒊查本件原告有以與方友蓮簽訂「預賣不動產買賣契約書
」方式而規避或減少納稅義務之情事，業經認定如前，則原告以15,000,000元購得債權後，因處分該債權而取得73,062,062元之財產交易所得，為原告所知悉，依法本有自行申報該項所得之義務，其漏未申報，縱無故意，亦難認無過失，自應論罰。又原告既有規避納稅義務安排之情事，即無前揭財政部98年12月2 日函釋之適用，尚難執以免罰。原告主張本件交易發生日期在財政部96年7 月16日函釋之前，其無從得知有關不良債權財產交易行為之課稅規定，亦無能力事前規劃或為任何規避或減少納稅義務之安排，更無過失可言，被告對其處以罰鍰顯屬有誤，且其已於限期內計算財產交易所得並完成補稅及申報程序，依財政部98年12月2 日函釋亦應免罰云云，均無足採。
⒊又本件被告係以原告93年度綜合所得稅結算申報，經其
查得短漏報營利及租賃所得633,017 元、財產交易所得68,062,062元（按上開金額為原告處分債權之財產交易所得73,062,062元扣除原告補申報財產交易所得5,000,
000 元後之餘額），共計68,695,079元，乃按所漏稅額27,464,488元依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，並扣除前次已就短漏報營利、租賃所得部分裁處之罰鍰112,800 元，再裁處原告罰鍰13,612,046元（原處分卷第146 頁）。惟原告因有規避納稅義務安排之情事，其補報所得5,000,000 元，並無財政部98年12月
2 日函釋免罰規定之適用，被告將之扣除，顯有不當，計入後本應再處罰鍰14,612,046元，然此較原處分對原告更為不利，基於不利益變更禁止原則，且訴願決定就此業予糾正，原處分處以罰鍰13,612,046元仍予維持。
六、綜上所述，被告核定原告93年度綜合所得總額77,454,954元，綜合所得淨額77,243,194元，補徵應納稅額27,224,825元，並按所漏稅額有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，扣除前次已處罰鍰112,800 元後，再裁處原告罰鍰13,612,046元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 李維心法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
書記官 張正清