臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1280號100年11月10日辯論終結原 告 黃文貴訴訟代理人 馬志豪 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 李郁慧上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年5 月26日台財訴字第10000170320 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於98年1月至99年2月間經營網路拍賣，未依規定辦理營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）4,864,293 元（不含稅），經被告依據檢舉及查得資料審理違章成立，核定補徵營業稅額243,215 元，並處罰鍰486,430 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告100年3 月8 日財北國稅法一字第1000206868號重審復查決定追減罰鍰243,215 元。原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重審復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠原告於98年1 月至99年2 月間經營露天網站拍賣，其每筆
交易金額均在3,000 元以下，由於原告創業之初不諳稅務法令，不知經營露天網站拍賣，亦要辦理營業登記，以致於進貨時不知應取得並保存進貨發票或收據，俾能依營業稅法第15條第一項自營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。故就本件銷售金額4,864,293 元扣抵進項金額0 元後x5% 稅率其應納稅額243,215 元【(4,864,293-0x5%)=243,215】元，勢必較一般營利事業同樣銷售額4,864,293 元，但可扣抵進項金額假如以400 萬【(4,864,293元-400萬元)x5%】稅率，其應納稅額為43,214元，反而為5~6 倍之多，故對未依規定申請營業登記之營業人實際已有五倍大之處罰性質，故本件原告已由被告認定未依規定申請營業登記，原告於銷售時必然無法依上開營業稅法第35條第1 項規定向主管稽徵機關申報繳納亦無法依營業稅法第15條第1 項規定，自原告當期銷項稅額(4,864,293元x5%=243,215 元) 扣減進項稅額（因進貨金額0 元x5%=0 元）0 元後，為當期應納營業稅額243,215 元，如上所述，本件原告應納營業稅額243,
215 元已較一般營利事業應納稅額43,214元高達5 倍餘，又另加處罰鍰一倍罰鍰243,215 元之後，更為一般營利事業應納稅額之11.25 倍，如此處分實有違加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵加值型營業稅捐之立法精神外，更已違反憲法比例原則，按比例原則係現代民主法治國家在行政行為作為上所應遵循的憲法原則，亦即其要求行政機關為達成某一特定的行政目的所採取的行政手段與其所欲達成的行政目的之間必須具備所謂的適當性、必要性以及狹義的比例性。行政機關如有多種可以達到相同或類似行政結果的行政手段可資採行，行政機關應採取對人民負擔最輕或傷害最少的手段，就本件而言，被告反而採行對人民負擔最重手段，導至原告因營業無利可圖，乃自99年10月1 日註銷營業登記。
㈡經查，被告忽略營業人實質經濟事實關係及其所生實質經
濟利益之歸屬與享有。復依財政部84年2 月15日台財稅第000000000 號函釋意旨，即彰顯其解釋符合稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項之立法意旨及憲法所定之比例原則。據此，被告查定原告98年1 月至99年2 月間之營業稅應依銷售行為時之稅率1%予以計算，方符合營業稅法第53條之1 及行政程序第7 至9 條、稅捐稽徵法第12之1 條第
1 頁及第2 項之立法意旨及憲法所定之比例原則。㈢罰鍰部分：
按營業稅法第51條、53之1 及35條第1 項、行政罰法第7條之規定，即明確指出，基於現代國家「有責任始有處罰」的原則，並為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人時，應由行政機關就行為人的故意、過失負舉證責任，故不採「推定過失責任」的立法。因此懇請鈞院賜准判如訴之聲明云云。
㈣提出本件訴願決定書、財政部84年2 月15日台財稅第0000
00000 號函、台北市國稅局文山稽徵所99年3 月26日號函及99年10月21日號函等件影本為證。
四、被告主張：㈠本件原告於98年1 月至99年2 月間經營網路拍賣，未依規
定辦理營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額計4,864,29
3 元（不含稅），此有露天拍賣網站提供賣家會員帳號資料（原處分卷第4 頁）、原告提供之網路拍賣業務成交明細資料（原處分卷第182 頁至281 頁）、及木柵郵局存簿影本（原處分卷第8 頁至181 頁）、等附卷可稽，且為原告所不爭，被告依據檢舉及查得資料，以原告違反首揭稅法規定，核定補徵營業稅額243,215元，自屬有據。
㈡又財政部89年10月19日台財稅字第890457254 號函釋（鈞
院卷第55頁，附件1 ）有關營業稅法第51條第1 項第3 款納稅義務人短報或漏報銷售額者，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，前經司法院釋字第660 號解釋認係綜合適用營業稅法第15條第1 項、第35條第1 項、第43條第1項第4 款、第51條第1 項第3 款、同法施行細則第29條、第38條第1 項第1 款、第3 款、第4 款、第52條第2 項第
1 款規定所為之當然解釋，未違反憲法第19條之租稅法律主義，於本件當得予以適用；是營業人之進項稅額准予扣抵或退還者，亦應以已申報者為前提，最高行政法院96年判字第1403號著有判例。原告未依規定申請營業登記而營業，查獲前並未依規定申報進項與銷項稅額，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故尚不得主張按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計算漏稅額，本件原告於行政救濟階段所提示之進項憑證，皆係查獲後始提出，且未於查獲前申報作為留抵稅額，是被告計算其漏稅額時，認不宜准其扣抵銷項稅額，尚無違誤。
㈢再者，所謂小規模營業人係指規模狹小、交易零星，每月
銷售額未達使用統一發票標準之營業人，此觀營業稅法第13條第3 項「前2 項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」及同法施行細則第
9 條「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」規定即明。本件原告於前揭期間未辦營業登記，即行經營網路拍賣，而未依規定申報銷售額，被告依查得資料核定漏開統一發票並漏報銷售額計4,864,293 元（不含稅），平均每月銷售額347,450 元，依財政部75年7 月12日台財稅第000000
0 號函「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣200,000 元。」解釋（鈞院卷第61頁，附件4 ），已達營業人使用統一發票銷售額標準平均每月20萬元，原告陳稱系爭稅額應依稅率1 ﹪計算，容有誤解。至於被告文山稽徵所99年3 月26日財北國稅文山營業字第0993000750號函核定原告行號為按特種稅額計算查定課徵之營業人，係原告於檢舉人檢舉（（原處分卷第6 頁）及被告查獲後始於99年3 月25日向被告文山稽徵所申請營業設立登記，被告文山稽徵所核定行號營業人（統一編號00000000）於99年3 月25日後營業之營業稅課徵方式，況該函說明二之㈤亦已載明「營業人平均每月營業額達20萬元以上，將核定使用統一發票。」，原告主張應適用前揭行號營業人於99年3 月25日之營業稅課徵方式及財政部84年2 月15日台財稅第000000000 號函云云，與本件爭點係屬二事，並無關聯。
㈣罰鍰部分：
本件原告長時間從事營業行為，本即須辦營業登記始能營業，原告違反此等規定，且以其銷售金額龐大，無不知其有營業行為，其未辦理營業登記而營業，即令非出於故意，亦有過失，原告自應承擔其違章責任。經查，被告依據檢舉及查得資料，以原告前揭期間銷售貨物計4,864,293元（不含稅），未依規定辦理營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅243,215 元，違反營業稅法之事證明確，核其違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，且原告經輔導後雖以書面承認違章事實，然未補繳稅款，乃按所漏稅額處2 倍罰鍰486,
430 元；嗣重審復查決定依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處1 倍罰鍰243,215 元，經核係已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，並無違誤等語。
五、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」；「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。…有左列情形之一者，視為銷售貨物：…三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。…」；「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」；「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」；「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」；「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」；「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…四、短報、漏報銷售額者。」；「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」；「本法第51條第1 款至第6 款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第3 條第1 項、第3 項第3 款、第16條第1 項前段、第28條、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第51條第1 款及行為時同法施行細則第52條第2 項第1 款各定有明文。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」，稅捐稽徵法第44條設有規定。另按「…二、營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，…，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。…。」；「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」，財政部89年10月19日台財稅第000000000 號及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號各著有函釋，該等函釋核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、重審復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、被告查認原告於98年1月至99年2月間經營網路拍賣，涉有未依規定辦理營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額之違章情事，核無不合：
㈠本件原告於98年1 月至99年2 月間經營網路拍賣，未依規
定辦理營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額計4,864,29
3 元（不含稅）等情，有露天拍賣網站提供賣家會員帳號資料（原處分卷第4 頁）、原告提供之網路拍賣業務成交明細資料（原處分卷第182 頁至281 頁）及木柵郵局存簿影本（原處分卷第8 頁至181 頁）等件可稽，被告依據檢舉及前開查得資料，因認原告涉有未依規定辦理營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額之違章情事，核無不合。
㈡原告主張其經營露天網站拍賣，不知要辦理營業登記，以
致於進貨時不知應取得並保存進貨發票或收據，原告銷貨必有進貨成本，本件被告核定之漏報銷售額，有違比例原則云云。按「財政部中華民國89年10月19日台財稅字第890457254 號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款有關如何認定同法第51條第3 款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」，司法院釋字第660號著有解釋；次按「我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3 款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額。」，最高行政法院96年判字第1403號著有判例。是以營業人之進項稅額准予扣抵或退還者，應以稽徵機關查獲時已申報者為前提。本件原告未依規定申請營業登記而營業，查獲前並未依規定申報進項與銷項稅額，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，尚不得主張按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計算漏稅額，故原告縱於行政爭訟階段提出進項憑證，皆係查獲後始提出，且未於查獲前申報作為留抵稅額，是被告計算其漏稅額時，認不宜准其扣抵銷項稅額，依前揭解釋及判旨所示，尚無違誤。原告所稱本件被告核定之漏報銷售額有違比例原則云云，並非可採。
㈢原告主張本件被告查定其98年1 月至99年2 月間之營業稅
，應適用其於99年3 月25日申請之營業稅課徵方式及財政部84年2 月15日台財稅第000000000 號函，依銷售行為時之稅率1 ﹪予以計算云云。按所謂小規模營業人係指規模狹小、交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人，此觀營業稅法第13條第3 項規定「前2 項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」及同法施行細則第9 條規定「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」即明。經查，本件原告於上開期間未辦營業登記，即經營網路拍賣，而未依規定申報銷售額，被告依查得資料核定漏開統一發票並漏報銷售額計4,864,
293 元（不含稅），原告平均每月銷售額347,450 元，依財政部75年7 月12日台財稅第0000000 號函「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣200,000 元。
」解釋（本院卷第61頁，附件4 ），已達營業人使用統一發票銷售額標準平均每月20萬元，原告主張本件系爭稅額應依稅率1 ﹪計算云云，核屬誤解。至於被告所屬文山稽徵所99年3 月26日財北國稅文山營業字第0993000750號函（本院卷第25頁以下）核定原告行號為按特種稅額計算查定課徵之營業人，係原告於檢舉人檢舉（原處分卷第6 頁）及被告查獲之後，始於99年3 月25日向被告文山稽徵所申請營業設立登記，被告所屬文山稽徵之核定，係行號營業人（統一編號00000000）於99年3 月25日後營業之營業稅課徵方式，與本件係原告行為時經被告查獲核定之情形，尚無關連，況該函說明二之㈤亦已載明「營業人平均每月營業額達20萬元以上，將核定使用統一發票。」。是以原告所稱本件應適用其於99年3 月25日申請之營業稅課徵方式及財政部84年2 月15日台財稅第000000000 號函，依銷售行為時之稅率1 ﹪予以計算云云，核非有據，不足為採。
八、被告所為之核定補徵營業稅額及經重審復查決定追減所為之罰鍰處分，並無違誤：
㈠綜上所述，本件原告於98年1 月至99年2 月間經營網路拍
賣，未依規定辦理營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額計4,864,293 元（不含稅），經被告依據檢舉及查得資料審理違章成立，核定補徵營業稅額243,215 元，並處罰鍰486,430 元（原處分卷第288 頁）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告100 年3 月8 日財北國稅法一字第1000206868號重審復查決定追減罰鍰243,215 元（原處分卷第343 頁），並無違誤。
㈡原告主張行政罰不採推定過失責任，本件其無過失，不應
受罰云云。經查，原告於上開期間從事營業行為，本即應依規定辦營業登記始能營業，惟其違反規定而涉有未依規定辦理營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額之違章情事，依其銷售金額甚鉅以觀，自無不知其有營業行為，且其未經辦理營業登記而營業，衡情縱非出於故意，亦難謂無過失，被告予以依法論處，並無不合。又本件被告依據檢舉及查得資料，以原告前揭期間銷售貨物計4,864,293 元（不含稅），未依規定辦理營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅243,215 元，違反營業稅法之事證明確，核其違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，且原告經輔導後雖以書面承認違章事實，然未補繳稅款，乃按所漏稅額處2 倍罰鍰486,43
0 元；嗣重審復查決定依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處1 倍罰鍰243,215 元，核已考量原告違章情節及程度而為之適切裁罰，並無違誤。原告所稱本件其無過失不應受罰云云，核不足採。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
十、從而，本件被告查認原告於98年1 月至99年2 月間經營網路拍賣，涉有未依規定辦理營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額之違章情事，所為之核定補徵營業稅額及經重審復查決定追減所為之罰鍰處分，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
書記官 蕭純純