臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1308號100年10月6 日辯論終結原 告 邱垂榮被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 郭燕玲
常松芳王之祈上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國
100 年6 月16日北府訴決字第1000108314號訴願決定（案號：0000000000號） ，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落改制前（下同）臺北縣○○區○○段○○○○○號土地（以下簡稱系爭土地，原告持分9968/100000 ，持分面積214.51平方公尺）（其拆除前地上建物門牌為臺北縣板橋市○○○路○○○ 號1 樓至3 樓，以下簡稱系爭建物），於民國99年1 月4 日訂約出售持分7035/100000 （持分面積151.
4 平方公尺）予訴外人邱价民等6 人，並於同年月5 日向被告申報土地移轉現值及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，案經被告審核，依拆除改建前房屋各層實際使用情形所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般用地稅率計課土地增值稅，並核定應納稅額新臺幣（下同）共計2,938,912 元。原告不服，申請復查，經被告以99年12月20日北稅法字第0990132404號復查決定變更稅額為2,751,344 元（下稱原處分），原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠事實
⒈原告將所有系爭土地1 筆，面積2152㎡，持分9968/10000
0 ，茲於99年1 月5 日以買賣為原因將部分土地持分7035/100000 （持分面積計151.39㎡）移轉予簡淑枝等6 人，並向被告申報在案。因原告持有前揭系爭持分土地，係來自同地段1755、1755-2、1757、1757-1等4 筆土地合併而成，其合併前實際使用狀態如下：
⑴同地段1755、1755-2地號等2 筆土地（合併後面積196.
76㎡）係供系爭建物（建號：000000000 號）之建築基地，因1 樓於舊屋拆除前尚有營業，不符自用住宅用地之要件，其餘地上2 、3 樓建物之應持分2/3 土地，符合自用住宅要件，為爭納所無爭。
⑵其餘面積包括同地段1757、1757-1等2 筆地號之毗連前
述基地之空地（合併後面積17.75 ㎡）（以下簡稱通路用地），原屬建築3 層建物留設之通路用地，因與前述自用住宅用地一體使用，故亦一併申請適用優惠稅率。
原告持有上述土地合併後持分面積計214.51㎡，因自知舊屋拆除前1 樓並非自用，僅第2 、3 層符合拆除改建之自用住宅用地要件（即合併後面積之2/3 ，即214.51㎡×2/3 ＝143.01㎡）；本次移轉係配合新建之「區分所有建物」各層之土地持分，故移轉持分面積計151.39
3 ㎡，並主張符合自用稅率面積143.01㎡（即以原各層實際使用情形所占土地面積比例換算之面積），其餘適用一般稅率之面積應為8.38㎡。茲將該移轉之持分土地，其原有土地實際使用情形臚列如下：
附表1 原告持有土地合併前後面積對照表┌─────────────┬───────────┬───┬───┐│合併前 │與毗連土地合併後 │2152㎡│2 、3 ││ │ │ │層自用│├───┬───┬─────┼──────┬────┼───┤面積2 ││地號 │面積㎡│合併前價值│地號 │持分 │面積㎡│/3 │├───┼───┼─────┼──────┼────┼───┼───┤│ 1755│ 149│18,022,295│ 1749│ 0.08109│174.51│116.34│├───┼───┼─────┼──────┼────┼───┼───┤│1755-2│ 19│ 2,298,145│ 總現值│ 0.01034│ 22.25│ 14.83│├───┼───┼─────┼──────┼────┼───┼───┤│ 1757│ 1│ 131,000│ 222,253,720│ 0.00059│ 1.27│ 0.85│├───┼───┼─────┼──────┼────┼───┼───┤│1757-1│ 13│ 1,703,000│ 價值持分│ 0.00766│ 16.48│ 10.99│├───┼───┼─────┼──────┼────┼───┼───┤│合計 │ 182│22,154,440│ 0.09968│ 0.09968│214.51│143.01│├───┴───┴─────┴──────┼────┼───┼───┤│本次移轉 │ 0.07035│151.39│143.01││ ├────┴───┼───┤│ │一般稅率 │ 8.38│└────────────────────┴────────┴───┘
⒉惟被告所屬板橋分處竟以：1757、1757-1等2 筆地號土地
「合併前不屬房屋坐落基地」不得一併按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用（財政部79年10月13日台財稅第000000000 號函）。且因舊屋拆除前1 樓並非自用，故原告並未將持有土地全部移轉，被告竟以本次移轉持分再「依拆除改建前房屋各層實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率課徵土地增值稅」其計算及核准面積詳如附表2 。
附表2 申請及核准面積對照表┌──────────────┬─────────────────┐│本次移轉現值申報（主張自用）│核准情形 ││ │ │├────┬────┬────┼────────┬───┬────┤│持分 │面積㎡ │合併前狀│公式 │面積㎡│備註 ││ │ │態 │ │ │ │├────┼────┼────┼────────┼───┼────┤│ 0.07035│ 151.393│通路用地│2,152 ×0.07035 │ 11.64│一般用地││ │ │ │×14÷182＝ │ │ ││ │ ├────┼────────┼───┼────┤│ │ │地上1 樓│（2,152 ×0.0703│ 46.58│一般用地││ │ │ │5-11.64）÷3 ＝ │ │ ││ │ ├────┼────────┼───┼────┤│ │ │地上2 樓│151.4-（11.64 ＋│ 93.18│自用住宅││ │ ├────┤46.58）＝ │ │ ││ │ │地上3 樓│ │ │ │└────┴────┴────┴────────┴───┴────┘
⒊原告不服申請復查，經被告審認該「1757、1757-1等2 筆
地號」通道用地「應屬系爭建物之基地地號，原核定容有未洽」惟其復查決定變更雖將該通路用地與前述自用住宅用地一併計入，但仍以所申請移轉之面積再按其認定之比例，即1/3為一般用地，其餘2/3符合自用住宅用地課徵（其准予適用優惠稅率之面積，係以移轉面積151.39 ×2/3＝100.94㎡）（詳如附表3）。
附表3 復查決定後核准面積對照表┌──────────────┬─────────────────┐│本次移轉現值申報（主張自用）│復查決定後核准情形 │├────┬────┬────┼────────┬───┬────┤│持分 │面積㎡ │合併前狀│公式 │面積㎡│備註 ││ │ │態 │ │ │ │├────┼────┼────┼────────┼───┼────┤│ 0.07035│ 151.393│基地1 樓│（2,152×0.07035│ 50.46│一般用地││ │ │ │）÷3 ＝ │ │ │├────┼────┼────┼────────┼───┼────┤│ │ │基地2 、│151.4-50.46＝ │100.94│自用住宅││ │ │3 樓 │ │ │ │└────┴────┴────┴────────┴───┴────┘
⒋上述復查決定，並非按「拆除改建前房屋各層實際使用情
形」予以認定，原告提起訴願，仍以「揆諸前揭財政部函釋意旨，自應按申報移轉持分作為計算基礎，分別適用一自用住宅用地稅率及一般稅率，自屬有據；況其建築物所座落基地原則上係分布在基地上土地持分之每個點；訴願人僅移轉土地持分……並無移轉系爭土地上之建築物，訴願人尚不得執此主張所移轉之土地持分屬於2 、3 層之建物基地持分……財政部91年……函並未拘限『同一樓層或平房』始可適用……訴願人主張解釋函令對其不生效力，係誤解法令」（見訴願決定書第11頁）為由而遭駁回。原告不服上述訴願決定，爰依法提起本訴，並整理以訴訟爭點及理由，惠請鈞院鑒察。
⑴拆除改建之自用住宅用地面積認定，應以「拆除改建前
房屋各層實際使用情形」為準，是否因土地所有權人之移轉面積多寡而有不同？⑵拆除改建之自用住宅用地面積，以「拆除改建前房屋各
層實際使用情形」為準，是否尚必須與土地之建築物所有權一併移轉，始得認定？㈡拆除改建之自用住宅用地面積認定，應以「拆除改建前房屋
各層實際使用情形」為準，是否因土地所有權人之移轉面積多寡而有不同？⒈查財政部67年6 月30日臺財稅第34248 號函釋：「主旨：
關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為1 人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按『各層房屋』實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。……」，原告所有系爭土地上之建物拆除前為3 層建築之區分所有建物，其中除1 樓有營業不符規定外，其餘2 、3 層建物全部供住家使用，故其基地持分符合自用住宅用地為徵納雙方所無爭。依照過去登記實務，其基地持分，係按樓層數為分母，各層為分子，即每層持分為1/3 ，其與現行依民法第799 條第4 項規定：「區分所有人就區分所有建築物共有部分及基地之應有部分（俗稱持分），依其專有部分面積與專有部分總面積之比例定之」之原則相符，合先說明。
⒉按拆屋改建後出售土地有關自用住宅用地認定之標準，依
財政部74年2 月5 日台財稅第11501 號函、74年5 月31日台財稅第16869 號函之歷次函釋均規定，房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報土地移轉現值者，應按「拆除改建前房屋『各層』實際使用情形所占面積比例」，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。上揭函釋所稱「『各層』實際使用情形所占面積比例」，系爭土地原地上建物3 層，揆諸前揭民法第79
9 條第4 項規定，每層持分均應為1/3 ，本次移轉為第2、3 層之基地持分（即合併後之0.09968 ，持分面積143.01㎡）。被告卻以本案為「移轉所有土地部分持分」依財政部91年10月23日台財稅字第0910456661號函規定，以「所移轉之土地」「其適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之面積，應以其申報移轉持分之面積作為計算基礎」。
惟查：
⑴前揭91年財政部函規定：「陳○○君移轉所有土地部分
持分，地上建物部分供住家使用，其適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之面積，應以其申報移轉持分之面積作為計算基礎」。惟該函係針對「建物『部分』供住家使用」（其餘供非住家使用）者，應以該層之實際使用情形所占面積比例核算，因而規定「應以其申報移轉持分之面積作為計算基礎」，因該函指有「建物『部分』供住家使用」，當然係指該建物所有權範圍內有部分非住家使用而言，故原告認為此之適用對象應限於「同一樓層房屋或平房」其中『部分』供住家使用始有適用餘地。此觀諸財政部90年12月28日台財稅字第0900457209號令規定：「同一樓層房屋或平房，實際面積與所有權狀所載面積不符，且有『部分』供自用住宅、『部分』供非自用住宅使用之情事，其坐落基地應依其上建物實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵土地增值稅。」實至明瞭。
⑵從而，同一建物所有權範圍內，有「部分供住家使用」
，始有以其「申報移轉持分之面積作為計算基礎」之適用。反之，如該層建物全部供住家使用，依財政部歷年之函釋見解，均應以「『各層』實際使用情形所占面積比例認定」，自無再以申報土地持分面積作為計算基礎之必要。以系爭土地為例，原有地上區分所有建物第2、3 層全部供住家使用，其「實際使用情形所占面積比例」已屬確定，並無「部分」供非自用住宅使用之情事，自不得援引前揭函釋再予依比例分別課徵之理。從而，系爭基地持分（見附表1 合併後持分0.09968 ×2/3＝143.01㎡）「全部」符合自用住宅用地，此一事實被告並無任何異辭，參照前揭函示自應按「拆除改建前房屋『各層』實際使用情形所占面積比例」，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。事理如此明確，豈得再「以其申報移轉持分之面積作為計算基礎」？⑶訴願決定卻謂「財政部91年……函並未拘限『同一樓層
或平房』始可適用……訴願人主張解釋函令對其不生效力，係誤解法令」，惟原告參考以財政部90年及91年之部函而得出應以『同一樓層或平房』始可適用之論點，其真意應以同一建物所有權範圍為限，已如前述，倘不作此解，前揭財政部函釋所稱應按「拆除改建前房屋『各層』實際使用情形所占面積比例」，豈不形同具文？⒊復按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為
行政程序法第6 條所明定，亦即相同之行為，應有相同之法律效果。系爭基地屬於原第2 、3 層之持分（即143.01㎡）符合自用住宅用地要件事實已如前述。從而，該第2、3 層之持分（面積143.01㎡），無論與第1 層之持分是否併同移轉，理論上，均應全部准予適用優惠稅率，不應有不同之法律效果。亦即，原告如將全部土地一併移轉（面積214.51㎡），其中第1 層之1/3 不符自用住宅用地之要件，應按一般稅率課徵，自無疑義（原告嗣後縱再移轉，亦同），其餘2/3 （面積143.01㎡）即得全部適用優惠稅率。然而，原告保留該第1 層之基地持分1/3 尚未移轉，本次只因配合新建區分所有建物而移轉其中部分持分，卻僅以移轉面積之2/3 認定（151.39㎡×2/3 ＝100.94㎡）得適用優惠稅率，該移轉之持分面積原非與第2 、3 層建物之基地持分面積（附表1 ），被告以此作為基礎，不僅於法無據，且造成原屬第2 、3 層建物之基地部分持分面積（42.07 ㎡），莫名其妙變成一般用地稅率，如此適用法律，顯有差別待遇之違法。
㈢拆除改建之自用住宅用地面積，以「拆除改建前房屋各層實
際使用情形」為準，是否尚必須與土地之建築物所有權一併移轉，始得認定？按訴願決定之理由謂「……建築物所座落基地原則上係分布在基地上土地持分之每個點；訴願人僅移轉土地持分……並無移轉系爭土地上之建築物，訴願人尚不得執此主張所移轉之土地持分屬於2 、3 層之建物基地持分……」其反面之意，似指以「拆除改建前房屋各層實際使用情形」為準，尚須與土地之建築物所有權一併移轉，始得認定，如此適用法律，顯屬乖違常理。
⒈基於一物一權之法理，故在數人共有時，共有人「按其應
有部分，對於一物有所有權」（民法第817 條第1 項參照），故而，應有部分（持分）係對於共有物之「每一微小之點」均有其權利，簡言之，不動產所有權為完整之物權，至於應有部分，則屬權利之比例而已，並非指特定範圍或空間而言，惟訴願決定所稱「建築物所座落基地，原則上係分布在基地上土地持分之每個點」與前揭物權法之法理有所不同，蓋建築物與基地，均屬獨立之物，分別有其獨立之物權，而建築物與其座落之土地間係屬利用關係，亦即，建物所有權人對於土地須有利用權（如所有權、地上權、典權或租賃或使用借貸等），始得於土地上為建築使用，至於該基地利用權之範圍，除所有權為共有外，應由當事人依契約約定，並不當然是「原則上係分布在基地上土地持分之每個點」，首應究明。而原告改建前所有土地（合併前1755、1755-2地號）於係屬單獨所有，惟因地上建物係分層辦理建物登記為區分所有建物，相對於基地所有權，始有按各層之持分比例計算之問題。
⒉按「公寓大廈：指構造上或使用上，或在建築執照設計圖
樣標有明確界線得區分為數部分之建築物及其基地。」「區分所有人就區分所有建築物共有部分及基地之應有部分，依其專有部分面積與專有部分總面積之比例定之。但另有約定者，從其約定。專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。」分別為公寓大廈管理條例第3 條第1 款及民法第799 條第4 、5 項所明定。依學者通說，廣義的區分所有建築物，應包括專有部分、共有部分及基地權利（甚至應包括構成員之權利）在內，故而，各層之基地持分與各該區分所有建物，已形成具有一體不可分之關係。原告於訴願時以「基地與建物一體化」之理由，係在闡述系爭之2 、3 樓建物之基地持分，已因原有建物存在時，已被確認，亦即原有各層建物與基地已有明確持分比例可供認定，自無庸再事計算。
並非指系爭土地（於原建物已拆除後）之移轉，仍受該條項之限制。
⒊再者，「基地與建物一體化」之執行，係於「移轉或設定
」時，有無該建物存在為判斷基準。如土地移轉時，建物已因拆除而不復存在，自無所謂一體化適用之可能。然而，訴願決定竟稱：「訴願人僅移轉土地持分……並無移轉系爭土地上之建築物，訴願人尚不得執此主張所移轉之土地持分屬於2 、3 層之建物基地持分」，似謂若系爭土地與原有2 、3 層之建物所有權一併移轉始得適用優惠稅率；若此，顯有增加法律所無之限制，應屬無效。蓋以「拆除改建」為由適用優惠稅率之案件，其地上房屋拆除後地原已無再供自用住宅用地之可能，惟為獎勵都市更新、促進土地有效利用以及兼顧土地所有權人之權益，財政部乃以前揭函令規定，凡改建前合於自用住宅用之要件者，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得適用優惠稅率（財政部81年12月8 日台財稅第000000000 號函參照），故而，是否准以適用優惠稅率，應以改建前之實際使用情形為斷，其原有建物有無一併移轉，並非所問，何況原有建物早已拆除而滅失，豈得復活而併同移轉？準此，被告倘以「並無移轉系爭土地上之建築物」為由否准適用，此增加適用之條件，顯屬增加法律所無之限制，應屬無效。㈣綜上所述，系爭建物係分層辦理建物登記，其拆除前可否適
用自用住宅用地，依財政部歷來之函釋，均規定應以「拆除前實際使用情形所占土地面積比例」，亦即以各該層建物面積占總土地面積之比例，已如前述。本件移轉之基地面積與原有第2 、3 層建物有一體不可分之關係，其是否准予適用優惠稅率，應視該層是否「全部」或「部分」符合自用住宅之要件，被告既未舉證系爭第2 、3 層建物僅「部分供住家使用」，卻又以「打折」式僅以其中2/3 准按自用住宅用地課稅，其餘1/3 按一般稅率課徵，其適用法律殊欠妥適且於法有違。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。被告應對於新北市○○區○○○路○○○ 號建物二、三樓全部按自用住宅稅率課徵土地增值稅。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本案系爭建物於96年8 月14日經臺北縣政府核發96板拆字第
127 號拆除執照，並領取臺北縣政府工務局核發96板建字第
811 號建造執照，被告所屬板橋分處以99年1 月6 日北稅板一字第0990000419號函詢臺北縣政府工務局上開建造執照是否申報開工、開工後是否報備相關工程進度、申領使用執照之情事，經該局以99年1 月14日北工施字第0990018864號函復上開建造執照之工程開工日期為97年4 月28日，並於98年
5 月27日申報屋頂版勘驗備查在案，尚未領得使用執照，又依上揭建造執照所載規定竣工期限為開工之日起45個月內完工，是該建築執照迄今未失其效力；且被告所屬板橋分處於99年1 月15日派員現場勘查，經現場勘查結果現場施工建造中，此有前揭建築改良物所有權狀、拆除執照、臺北縣政府工務局99年1 月14日北工施字第0990018864號函、原告96年12月6 日房屋拆除申請書、臺北縣板橋地政事務所異動索引資料及99年1 月15日會勘照片10幀附卷可稽（原處分卷第14
5 至149 頁、第125 頁、第114 頁至第116 頁、第150 頁至第154 頁），是依前揭財政部74年2 月5 日台財稅第11501號函及74年5 月31日台財稅第16869 號函釋之意旨，本案應以拆除改建前之系爭建物為審查標的。查原告本人及直系親屬邱价民（子）於系爭建物核准拆除日（即96年8 月14日）前1 年內分別於系爭建物2 樓及3 樓辦竣戶籍登記（設籍期間分別為：96年8 月13日至97年5 月13日止及96年8 月13日至97年5 月14日止），符合自用住宅用地規定，另系爭建物
1 樓則查無原告本人、配偶或直系親屬在該地辦竣戶籍登記之事實，核與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不符，此有戶政連線除戶資料附卷可證（原處分卷第135 頁至第138 頁），是系爭建物僅有2 、3 樓符合自用住宅用地規定，是本案按系爭建物實際使用情形課徵土地增值稅（即核准系爭建物之2/3 及1/3 分別按自用住宅用地稅率及一般用地稅率課徵土地增值稅）。另查臺北縣板橋地政事務所72年3 月7 日核發建築改良物所有權狀記載基地地號為原告合併分割前同段1755地號土地，該地號於96年7 月9 日分割增加1755-2地號土地，該分割後1755及1755-2地號土地於97年3 月27日與原告所有分割後同段1757及1757-1地號等2 筆土地及訴外同段1708-7地號等15筆土地合併為系爭土地，此有臺北縣板橋地政事務所地價改算通知書、72北板建字第6214號至第6216號建築改良物所有權狀、臺北縣板橋地政事務所96年7 月9日北縣板地登字第0960010473號函、土地登記第二類謄本（1755、1755-2地號）附卷可憑（原處分卷第81頁至第92頁、第117 頁至第122 頁、第94頁、第33頁至第34頁），是合併前分割後1755及1755-2地號等2 筆土地為系爭建物之基地地號。又查本案系爭建物領有臺北縣政府建設局63使字第1579號使用執照，其建築執照為62建字第2295號，依建築執照申請書記載基地地號為重測前埔墘段259-9 地號土地，67年重測為1757地號土地，該土地又於96年7 月9 日分割增加1757-1地號土地，此有臺灣省臺北縣土地簿及土地登記第二類謄本（1757及1757-1地號等2 筆土地）及臺北縣工務局99年10月7 日北工施字第0990915169號函檢送之建照申請書附卷可稽（原處分卷第273 頁至第303 頁、第240 頁），依財政部71年2 月12日台財稅第30934 號函釋及82年1 月18日台財稅第000000000 號函釋之意旨，則合併前分割後1757、1757-1地號等2 筆土地亦應屬系爭建物之基地地號，是原核定系爭土地移轉面積58.22 平方公尺應按一般用地稅率核課土地增值稅，其餘移轉面積93.18 平方公尺准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並核算應納稅額共計2,938,912 元，即有未洽，經復查決定變更為系爭土地移轉面積50.46 平方公尺按一般用地稅率核課土地增值稅，其餘移轉面積100.94平方公尺按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅【計算公式：（1）移轉面積151.4 平方公尺=2152 平方公尺（宗地面積）×7035/100000 （移轉持分）（2 ）應按一般用地稅率課徵土地增值稅之總面積50.46 平方公尺=151.4平方公尺（移轉面積）×1/3 （即系爭建物1 樓不符合自用住宅用地規定）（
3 ）應按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之總面積100.94平方公尺=151.4平方公尺（移轉面積）×2/3 （即系爭建物
2 及3 樓符合自用住宅用地規定）】及應納稅額應變更為453,764 元、549,470 元、577,207 元、621,43 3元、549,47
0 元，共計2,751,344 元，於法洵屬有據，並無不合。㈣至原告主張本次移轉土地係為系爭建物第2 、3 層之基地持
分，依財政部67年6 月30日台財稅第34248 號函及74年2 月
5 日台財稅第11501 號函及74年5 月31日台財稅第16869 號函釋意旨，應按各層實際使用情形所占土地面積比例計算，被告卻以移轉持分面積為本案計徵土地增值稅計算基礎，顯違反行政程序法第6 條規定，又基於「基地與建物一體化」之理由，系爭建物之2 、3 樓之基地持分，已因原有建物存在時已被確認，亦即原有各層建物與基地已有明確持分比例可供認定，被告倘以「無移轉系爭土地之建築物」為由否准，屬增加法律所無之限制，應屬無效一節，本案系爭建物實際使用情形如前所述，即系爭建物1 樓查無原告本人、配偶或直系親屬在該地辦竣戶籍登記之事實，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，且建築物所座落基地原則上係分佈在基地土地持分之每個點，地政機關之建物登記謄本亦僅登載建物座落地號，並未載明該建物所占地號之持分面積，本案系爭建物已拆除滅失，無法證明更無法區分原告所稱移轉之土地持分屬於2 、3 層之建物基地持分，是被告以本次移轉面積按1/3 一般用地、2/3 自用住宅用地核稅並無違誤，又本案原處分並非原告所稱以本案未併同移轉系爭建物為由而否准，是原告主張，核無足採。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、建物登記第二類謄本（板橋市○○段3076至3078建號）、建築改良物所有權狀、被告所屬板橋分處99年2 月3 日北稅板四字第0990004411號函、被告土地增值稅繳款書、地籍圖謄本、臺灣省臺北縣土地登記簿、土地登記第二類謄本、都市計畫圖、臺北縣板橋地政事務所建物測量成果圖、臺北縣板橋地政事務所96年7 月9 日北縣板地登字第0960010473號函、臺北縣政府工務局99年10月7 日北工施字第0990915169號函、土地使用權同意書、建造執照申請書、現況圖、位置圖、臺北縣政府建設局63使字第1579號使用執照、臺北縣板橋地政事務所99年9 月15日北縣板地測字第0990015016號函、系爭建物門牌資料、土地增值稅申報書、臺北縣政府96年8 月14日96板拆字第127 號拆除執照、臺北縣政府工務局96板建字第811 號建造執照、臺北縣政府工務局99年1 月14日北工施字第0990018864號函、原告土地所有權人無租賃情形申明書、戶籍連線除戶資料、遷徙紀錄查詢資料、戶籍謄本、被告97年1 月3 日北稅房字第0960176295號函（稿）、原告房屋拆除申請書、臺北縣土地建物異動清冊、被告房屋稅主檔查詢、臺北縣房屋稅籍記錄表、地價改課通知書、土地所有權買賣移轉契約書、徵銷明細檔查詢等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭土地移轉面積50.46 平方公尺按一般用地稅率核課土地增值稅，其餘移轉面積100.94平方公尺按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，合計稅額為2,751,344 元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直
系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10％徵收之；超過3 公畝或7 公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。」、「前項土地於出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」為土地稅法第9 條、第28條及第34條第
1 項、第2 項所明定。㈡次按「查地上房屋拆除改建後出售土地，有關自用住宅用地
之認定標準，各稽徵機關在執行上間有分歧。為求步調一致，茲統一規定如左：（一）房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報土地移轉現值者，應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」、「主旨：○○○君申報出售○○地號土地，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅乙案，如經查明建築管理機關核准拆除日，其戶籍尚未遷離該地，且前1 年內無出租或營業情形，應准按自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。說明：二、土地稅法第34條第2 項所稱『出售前1 年內』之認定標準，對拆除改建中出售之土地，應以核准拆除日起往前推算之1 年期間為準，前經本部77年12月14日台財稅第000000000 號函釋有案。
拆除改建中出售之土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，認定出售前1 年內有無供營業使用及出租之標準，既以核准拆除日起往前推算，則認定有無於該地辦竣戶籍登記，亦應配合以核准拆除日為準。」、「陳○○君移轉所有土地部分持分，地上建物部分供住家使用，其適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之面積，應以其申報移轉持分之面積作為計算基礎。」、「主旨：關於土地所有權人出售其持分共有多筆自用住宅用地，申請適用特別稅率課徵土地增值稅，如其建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應如何認定，請依會商結論辦理。說明：二、案經本部邀請內政部等有關機關開會研商，經獲致結論如下：『一、土地所有權人出售其持分共有多筆自用住宅用地，申請適用特別稅率課徵土地增值稅，原則上以該自用住宅坐落之基地為要件，亦即以建築改良物所有權狀上記載之基地地號為準，倘建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應憑土地所有權人檢送之左列資料予以認定：（一）以土地所有權人檢送之建築管理機關所核發之房屋建築執照或使用執照資料上所記載之基地地號為準。」分別為財政部74年2 月5 日台財稅第11501 號函、74年5 月31日台財稅第16
869 號函、82年1 月18日台財稅第000000000 號函、91年10月23日台財稅字第0910456661號函及71年2 月12日台財稅第30934 號函釋在案；核該函釋，乃財政部基於主管機關權責，就自用住宅用地認定及計算所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢查原告所有系爭土地（原告持分9968/100000 ，持分面積21
4.51平方公尺）於99年1 月4 日訂約出售系爭土地持分7035/100000 予訴外人邱价民等6 人，拆除前地上建物為系爭建物（96年8 月20日整編前為漢生東路281 號、281-1 號、281- 2號），並於99年1 月5 日，向被告所屬板橋分處申報土地移轉現值及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。系爭土地原為原告所有，為興建集合住宅目的，進行系爭建物之拆除改建。系爭建物於96年8 月14日經臺北縣政府工務局核發96板拆字第127 號拆除執照，並領取臺北縣政府工務局核發96板建字第811 號建造執照，被告所屬板橋分處以99年
1 月6 日北稅板一字第0990000419號函詢臺北縣政府工務局上開建造執照是否申報開工、開工後是否報備相關工程進度、申領使用執照之情事，經該局以99年1 月14日北工施字第0990018864號函復上開建造執照之工程開工日期為97年4 月28日，並於98年5 月27日申報屋頂版勘驗備查在案，尚未領得使用執照，又依上揭建造執照所載規定竣工期限為開工之日起45個月內完工，是該建築執照迄今未失其效力，系爭建物尚未經該局核發使用執照。又被告所屬板橋分處於99年1月15日派員現場勘查，經現場勘查結果現場施工建造中，此有前揭建築改良物所有權狀、拆除執照、臺北縣政府工務局99年1 月14日北工施字第0990018864號函、原告96年12月6日房屋拆除申請書、臺北縣板橋地政事務所異動索引資料及99年1 月15日會勘照片10幀附卷可稽（見原處分卷第145 -1
49、第125 、第114-116 頁、第150 -154頁），是依前揭財政部74年2 月5 日台財稅第11501 號函及74年5 月31日台財稅第16869 號函釋意旨，本件應以拆除改建前之系爭建物為審查標的，合先敘明。
㈣次查，原告本人及直系親屬邱价民（子）於系爭建物核准拆
除日（即96年8 月14日）前1 年內分別於系爭建物2 樓及3樓辦竣戶籍登記（設籍期間分別為：96年8 月13日至97年5月13日止及96年8 月13日至97年5 月14日止），符合自用住宅用地規定。另系爭建物1 樓則查無原告本人、配偶或直系親屬在該地辦竣戶籍登記之事實，核與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不符，此有戶政連線除戶資料附卷可按（見原處分卷第135-第138 頁），並為原告所不爭( 見本院卷第45頁筆錄) 。可知，系爭建物僅有2 、3 樓符合自用住宅用地規定。是本件應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，即系爭建物之2/3 及1/3 分別按自用住宅用地稅率及一般用地稅率課徵土地增值稅，堪以憑認。
㈤再查，臺北縣板橋地政事務所72年3 月7 日核發建築改良物
所有權狀記載基地地號為原告合併分割前同段1755地號土地，該地號於96年7 月9 日分割增加1755-2地號土地，該分割後1755及1755-2地號土地於97年3 月27日與原告所有分割後同段1757及1757-1地號等2 筆土地及訴外同段1708-7地號等15筆土地合併為系爭土地，此有臺北縣板橋地政事務所地價改算通知書、72北板建字第6214號至第6216號建築改良物所有權狀、臺北縣板橋地政事務所96年7 月9 日北縣板地登字第0960010473號函、土地登記第二類謄本（1755、1755-2地號）在卷可徵（見原處分卷第81-92 頁、第117-122 頁、第94頁、第33-34 頁），是合併前分割後1755及1755-2地號等
2 筆土地為系爭建物之基地地號。又查，系爭建物領有臺北縣政府建設局63使字第1579號使用執照，其建築執照為62建字第2295號，依建築執照申請書記載基地地號為重測前埔墘段259-9 地號土地，67年重測為1757地號土地，該土地又於96年7 月9 日分割增加1757-1地號土地，此有臺灣省臺北縣土地簿及土地登記第二類謄本（1757及1757-1地號等2 筆土地）及臺北縣工務局99年10月7 日北工施字第0990915169號函檢送之建照申請書附卷可稽（見原處分卷第273-303 頁、第240 頁），依前揭財政部71年2 月12日台財稅第30934 號函釋及82年1 月18日台財稅第000000000 號函釋意旨，則合併前分割後1757、1757-1地號等2 筆土地亦應屬系爭建物之基地地號，是原核定系爭土地移轉面積58.22 平方公尺應按一般用地稅率核課土地增值稅，其餘移轉面積93.18 平方公尺准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並核算應納稅額共計2,938,912 元，即有未洽，經復查決定變更為系爭土地移轉面積50.46 平方公尺按一般用地稅率核課土地增值稅，其餘移轉面積100.94平方公尺按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅【計算公式：（1 ）移轉面積151.4 平方公尺=2152平方公尺（宗地面積）×7035/100000 （移轉持分）（2 ）應按一般用地稅率課徵土地增值稅之總面積50.46 平方公尺=151.4平方公尺（移轉面積）×1/3 （即系爭建物1 樓不符合自用住宅用地規定）（3 ）應按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之總面積100.94平方公尺=151.4平方公尺（移轉面積）×2/3 （即系爭建物2 及3 樓符合自用住宅用地規定）】及應納稅額應變更為453,764 元、549,470 元、577,207元、621,433 元、549,470 元，共計2,751,344 元，揆諸首揭土地稅法及財政部函釋之規定，即無不合。
㈥原告雖主張本次移轉為第2 、3 層之基地持分( 即合併後之
0.09968 ×2/3 ＝143.01平方公尺) ，原告保留第1 層之基地持分1/3 尚未移轉，該第2 、3 層之持分無論與第1 層之持分是否併同移轉，均應全部准予適用優惠稅率，原處分有違平等原則。且財政部91年10月23日台財稅字第0910456661號函釋係以「同一樓層房屋或平房」、「有部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用之情事」，始有適用餘地云云。惟按地上房屋拆除後地已無再供自用住宅使用之可能，理應按一般用地稅率課徵地價稅，為獎勵都市更新、促進土地有效利用以及兼顧土地所有權人之權益，凡經核准適用特別稅率課徵地價稅之土地，於拆除改建期間可依財政部函釋繼續按特別稅率課徵地價稅，係屬例外從寬之解釋。又地上房屋拆除改建後出售土地，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報移轉現值者，應以其申報移轉持分之面積作為計算基礎，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，此觀財政部91年10月23日台財稅字第0910456661號函釋甚明。
準此，原告持分9968/100000 （持分面積214.51平方公尺），其僅訂約出售持分7035/100000 （持分面積151.4 平方公尺），揆諸前揭財政部函釋意旨，自應按其申報移轉持分之面積作為計算基礎，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。況建築物所坐落基地原則上係分布在基地土地持分之每個點；原告移轉土地持分7035/100000 （持分面積151.4 平方公尺），無從區分系爭移轉之土地持分僅屬系爭建物第2 、3 層之建物基地持分，更與平等原則無涉。
另按前揭財政部91年10月23日台財稅字第0910456661號函並未限於「同一樓層房屋或平房」始可適用，是原告之主張，容有誤解，委無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，並求為判決被告應對於新北市○○區○○○路○○○ 號建物二、三樓全部按自用住宅稅率課徵土地增值稅，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 劉道文