臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1315號100年12月1日辯論終結原 告 周孟賢
周芷聿共 同訴訟代理人 楊佳璋律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 陳宜津
蘇倩慧上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年6 月16日台財訴字第10000190160 號（案號：第00000000號）訴願決定關於未償債務扣除額及罰鍰部分，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等之父周建成於民國97年3 月18日死亡，其配偶周葉娟慧及第1 順位繼承人周錫宏、周錫廷、周錫利、周錫汶、周亮良均為拋棄繼承，原告等為限定繼承。原告等未依規定辦理遺產稅申報，經被告查得被繼承人死亡時遺有土地7 筆新臺幣（下同）6,211,600 元及其他財產（現金）16,408,033元，乃核定遺產總額22,619,633元，遺產淨額12,819,633元，未償債務扣除額0 元，補徵應納稅額1,933,804 元，並處罰鍰1,668,282 元【1,933,804 元（6,211,600 元0.5倍＋16,408,033元1 倍）（6,211,600 元＋16,408,033元）】。原告等就未償債務扣除額及罰鍰部分申請復查，未獲變更，再就未償債務扣除額、罰鍰、遺產（現金）、身心障礙扣除額及親屬扣除額部分，提起訴願，經財政部訴願決定：「關於遺產－現金、追加親屬扣除額及身心障礙扣除額部分訴願不受理。其餘訴願駁回。」後，遂就未償債務扣除額、罰鍰、遺產（現金）、身心障礙扣除額及親屬扣除額部分，向本院提起行政訴訟，並於訴訟進行中撤回身心障礙扣除額及親屬扣除額部分之訴訟（見本院卷第61頁之準備程序筆錄所載），而僅就未償債務扣除額、罰鍰、遺產（現金）部分【關於遺產（現金）部分，本院另為裁定】提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告等不諳法律，根本不知應在被繼承人周建成死亡6 個月
內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，且原告等於接獲本件遺產稅核定通知書暨裁處書前，未收受任何通知，於毫無預警下，遭命於收受遺產稅核定通知書暨裁處書，即應繳交鉅額罰鍰，顯違一般裁罰及經驗法則。被繼承人周建成所遺不動產：臺南市○區○○段177-1 、177-46、177-
47、177-57、177-58、177-59、177-60地號土地，早於96年11月間即遭債權人華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）向臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）聲請假扣押在案，有土地登記謄本可憑，足證周建成所遺之上開7 筆不動產並無實質之價值。
㈡被繼承人周建成與佳億汽車股份有限公司（下稱佳億公司）
、何小萍、葉旭野、鄭宗文、周葉娟慧、陳昭蓉應向債權人華南銀行連帶給付：⑴63,588,295元，及自96年6 月5 日起至清償自止，按年息3%計算之利息，並自96年7 月6 日起至清償日止，逾期在6 個月內者，按上開利率10% ，超過6 個月者，按上開利率20% 計算之違約金。⑵84,680,000元，及自96年7 月27日起至清償日止，按年息3.195%計算之利息，並自96年8 月28日起至清償日止，逾期在6 個月內者，按上開利率10% ，超過6 個月者，按上開利率20% 計算之違約金，並連帶賠償督促程序費用1,000 元，此有臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）97年度執字第577 號債權憑證可稽。按民法第273 條規定，債務之連帶保證人並無民法第745 條規定之先訴抗辯權。亦即連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。被告未詳查，率以「於有多名連帶債務人且有主債務人情形下，於債權人屆清償期未獲清償，向特定債務人為實現給付內容之具體求償行為前，並無從確定該連帶債務係由何人負擔暨其給付之金額若干，尚不得以形式上被繼承人係為連帶債務人，即逕認定該連帶債務即為被繼承人之未償債務」云云，及財政部所認「被繼承人死亡前未償債務，應限縮解釋不包括保證債務」云云，其等之認事用法自有違誤。
㈢原告周孟賢於周建成97年3 月18日死亡後，業已依法向臺灣
臺北地方法院（下稱臺北地院）聲請限定繼承，此有臺北地院民事裁定確定證明書可稽。依當時民法第1154條第2 項規定，原告周芷聿應視為同為限定之繼承。從而，就周建成之債務，係以遺產範圍內負清償責任，如有剩餘，始為繼承；而原告等既已依法聲請限定繼承，故自始至終均認無就周建成之遺產作申報之作為義務，原告等並無違反遺產及贈與稅法相關規定之主觀犯意。被告率認原告等未依遺產及贈與稅法辦理遺產稅申報及處以罰鍰，顯有違誤。原告等與周建成之其他子女，係為同父異母之兄弟姐妹，與周建成及其家人分居臺南、臺北兩地，並未與周建成及其家人同財共居，故原告等對周建成之財產、所得及相關金錢之支出、分配等，均未參與，亦不暸解。何以周建成尚遺有「現金－出售土地及房屋，核定金額16,408,033元」？上開土地及房屋究何所指？係何時出售？且16,408,033元並非小數目，該價金流向為何？自應有進一步查明之必要，藉以究明該「現金－出售土地及房屋，核定金額16,408,033元」之事實是否為真。況92年3 月間周建成即已經法院為禁治產宣告，有戶籍謄本足證；又據聞生前出售處分該等土地及房屋所得款項，均係清償彰化商業銀行（下稱彰化銀行）之借款，周建成就該「現金－出售土地及房屋，核定金額16,408,033元」，並無任何所得，且出售房地所得金錢全數清償周建成之債務，二者相互抵銷後，對周建成而言，就該「現金－出售土地及房屋，核定金額16,408,033元」部分，應為0 ，自無再行加計核定之必要。
㈣綜上，被告漏未將被繼承人周建成之保證債務63,588,295元
、84,680,000元及其相關利息違約金，及「現金－出售土地及房屋，核定金額16,408,033元」之扣除額加以扣除，竟逕核定本件應繳納稅額1,933,804 元，並按應繳納稅額處罰鍰1,668,282 元，原處分及訴願決定均有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於未償債務扣除額、罰鍰及遺產（現金）部分【關於遺產（現金）部分，本院另為裁定】。
三、被告則以：㈠扣除額－未償債務部分：遺產稅課徵乃依被繼承人死亡日為
認列核定之準據，被繼承人周建成97年3 月18日死亡，雖其生前為華南銀行3 筆債務之連帶保證人，惟連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之，是遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所規定得自遺產總額中扣除之「被繼承人死亡前未償債務」，應限縮解釋不包括保證債務在內，此有高雄高等行政法院95年度高等行政法院法律座談會提案決議可參。且系爭保證債務，於繼承發生時，仍不確定由被繼承人償付，屬或有債務，縱於周建成死亡後，因償付債務致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，因而最終應負清償責任者，仍為主債務人，就保證人而言，僅為財產形式上變更，從而，被告否准系爭保證債務為被繼承人死亡前未償債務，並無不妥。
㈡罰鍰部分：依修正前之民法規定，所謂限定繼承係指繼承人
得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務，亦即限定繼承人對於被繼承人之債務，僅以所繼承遺產為限，負有限責任，惟並不因此排除繼承人遺產稅申報義務，限定繼承與遺產稅申報義務係屬二事。原告等主張就該繼承事件已為限定繼承，從而無遺產稅申報之作為義務及違反遺產及贈與稅法相關規定之主觀犯意，顯有誤解。原告等之父周建成於97年3 月18日死亡，繼承人依法即負有遺產稅申報義務，原告等未依規定辦理遺產稅申報，縱非故意，仍難卸過失之責，被告依新修正遺產及贈與稅法第44條及財政部98年3 月5日台財稅字第09804516500 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，以原告等未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者以及屬前述財產以外者，按所漏稅額分別處0.5 倍及1 倍罰鍰合計1,668,282 元，並無不合，原告所訴委無足採。
㈢又原告等於訴願、行政訟訴階段始提出主張被告查獲核定被
繼承人死亡遺有其他（現金）16,408,033元，非屬被繼承人之遺產部分，惟此訴訟爭點未於復查時提出，依改制前行政法院48年度判字第61號判決意旨，在訴願程序前未先踐行復查之先行程序，自非訴願之審酌範疇，渠等就此爭點逕為起訴，於法自有未合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有被繼承人死亡通報書（第
316 頁）、繼承系統表（第274 頁）、臺北地院97年6 月30日97年度繼字第1007號民事裁定（第355 頁）、臺北地院家事法庭98年4 月28日北院隆家祥97年度繼字第806 號函（第
310 頁）、遺產稅核定通知書（第334 頁）、裁處書（第33
5 頁）、被告100 年3 月18日財北國稅法二字第1000216794號復查決定書（第377-380 頁）、財政部100 年6 月16日台財訴字第10000190160 號訴願決定書（第387-390 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告否准系爭保證債務為被繼承人死亡前未償債務，並依新修正遺產及贈與稅法第44條、財政部98年3 月5日台財稅字第09804516500 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，處原告等罰鍰合計1,668,282 元，是否適法有據？㈠原告等就遺產（現金）部分所提行政訴訟，本院另為裁定，合先敘明。
㈡按行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第
17條第1 項第9 款、第23條第1 項前段分別規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」次按，98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」又按，財政部98年3 月
5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」㈢依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定可知，被繼承人
死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。是應自遺產總額中扣除之未償債務，自應以被繼承人死亡時確實已發生並存在之未償債務為要件。又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然所謂連帶保證，僅為喪失先訴抗辯權之保證而已，除此而外，仍不失其保證之性質。而依民法第739 條規定，所謂保證，既係指當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；連帶保證為保證之一種，並非連帶債務，其特點在於其債務不失其附屬性，是保證債務是否應予履行，於保證契約成立後，尚具不確定性，自不可以保證契約成立後，保證債務已發生，而認屬被繼承人得自遺產總額中扣除之未償債務，否則與實質課稅原則有違。此乃因保證債務異於一般債務之特性，本於實質課稅原則所為之法律解釋。再者，連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人將依其與主債務人間之原因關係而取得等額之求償債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算應不生影響。亦即連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」；如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，而債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，方使連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況，且連帶保證人於清償後亦取得債權人對主債務人之債權。
㈣經查，本件被繼承人周建成於97年3 月18日死亡，雖其生前
為華南銀行3 筆債務之連帶保證人，惟因系爭保證債務，於本件繼承事實發生時，尚非已確定或可得確定應由遺產負責清償之狀態，並非遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所稱「未償債務」，自不應自遺產總額中扣除。縱於周建成死亡後，因償付債務致減少其本身財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，最終應負清償責任者，仍為主債務人，就保證人而言，僅為其財產形式上之變更，從而被告否准系爭保證債務為被繼承人死亡前未償債務，徵諸前揭規定及說明，並無不洽。
㈤本件原告等既未依規定辦理遺產稅申報，則被告按應納稅額
處罰鍰1,668,282 元【1,933,804 元（6,211,600 元0.
5 倍＋16,408,033元1 倍）（6,211,600 元＋16,408,033元）】，揆諸前揭規定，即無違誤。雖原告主張渠等不諳法律，不知應在被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報云云。惟依行政罰法第8 條前段：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」之規定，原告等自不得因不知法規而主張免除行政處罰責任。又所謂限定繼承，原則上係指繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任；惟限定繼承與遺產稅申報義務係屬二事，並不因限定繼承而排除繼承人遺產稅申報義務。是原告等主張其已為限定繼承，從而無遺產稅申報之作為義務及違反遺產及贈與稅法相關規定之主觀犯意云云，委不足採。
五、綜上所述，原告等之主張均無可採。被告核定遺產總額22,619,633元，遺產淨額12,819,633元，未償債務扣除額0 元，補徵應納稅額1,933,804 元，並處罰鍰1,668,282 元，於法並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於未償債務扣除額、罰鍰部分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告此部分之訴（即未償債務扣除額及罰鍰部分之訴）為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 黃玉鈴