臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1325號100年10月13日辯論終結原 告 徐孟珠訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 張翠容上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年6 月
7 日台財訴字第10000162540 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告配偶徐義久於民國（下同）93年3 月29日死亡，被告於查核徐義久遺產稅時，查得原告與徐義久於92年3 月18日出售新北市○○區○○段○○○號土地，將部分出售土地款開立支票交由第三人劉婕綸、游育仁、莊瑩星、胡翁冬娥等4人存入銀行帳戶提示兌領，涉及贈與，未依規定辦理贈與稅申報，經被告核定本次贈與金額新臺幣（下同）19,898,229元，加計前次贈與22,724,275元，贈與總額42,622,504元，應納稅額7,775,198 元，並處罰鍰7,775,100 元。原告不服，就贈與劉婕綸等4 人部分申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以98年7 月20日台財訴字第09800260660 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。嗣被告依訴願決定撤銷意旨，變更核定本次贈與金額為2,006,89
7 元，並重行核算按應納稅額682,345 元處1 倍罰鍰682,34
5 元，以99年11月22日北區國稅法二字第0990028324號重核復查決定：「追減本次贈與金額17,891,332元及罰鍰7,092,
755 元。」原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠有關贈與金額2,006,897元、贈與稅額682,345元部分：
⒈依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第20條第1 項第6 款
規定，無償移轉自己財產予配偶以外之他人者，始生依法申報及繳納贈與稅之義務。又依最高行政法院61年度判字第70號判例意旨，違法事實應依證據證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分。
⒉被告認定原告為配偶清償債務付款予不相干之第三人胡
翁冬娥、游育仁、劉婕綸、莊瑩星等4 人，金額計2,006,897 元（2,000,000 元係自原告帳戶開立支票部份，另6,897 元部份係自原告與配偶徐義久之聯名帳戶按比例計算給付胡君等4 人35,796,458元×聯名帳戶原告持分1/5190）為贈與行為，即予課徵贈與稅。惟查該等資金確係原告為配偶徐義久清償債務，已檢附劉婕綸之聲明書、胡翁冬娥及莊瑩星等之切結書（證物2 ）等明確證據，備供被告審核。被告罔顧上開事實證據，仍將之認屬原告對第3 人之贈與行為，有未依事實證據課稅之違法，原處分顯與證據法則相違背應予撤銷。
⒊依原告舉證之前開聲明書與切結書，及被告向各該當事人查證結果，確屬債務清償無誤：
⑴資金流向胡翁冬娥部分，依胡翁冬娥之陳述，係原告
配偶生前於87年3 月20日及同年4 月13日自其借款3,300,000 元，而於92年間所為之債務清償行為；資金流向劉婕綸部份，依劉婕綸之聲明，係原告之配偶生前與其父Mr. James Low 借款，因其父業已過世，而原告配偶仍本誠信原則，於92年度將款項交付予其以為清償；資金流向莊瑩星部份，莊瑩星亦出具證明書證明系爭款項同屬原告配偶對其借貸款之清償。
⑵據上，原告於92年間開立支票支付予胡翁冬娥等人之
款項，均屬原告為配偶清償債務，核屬遺產及贈與稅法第20條第1 項第6 款所定之「配偶相互贈與之財產」，依法屬不計入贈與總額。被告率將之認屬原告對第3 人之贈與行為，顯與事實不符，原處分應予撤銷。
⒋依舉證責任分配原則，若被告不能積極事證證明原告有
贈與第3 人之事實者，尚不得率為推定，亦不能以原告等未提出有利之事證而推定贈與第3 人情事，原處分顯與法令規定不合，應予撤銷。
⑴憲法第19條之規定，乃在揭櫫租稅法律主義，而租稅
法律主義所包含之課稅要件法定主義，係要求有關稅捐債務發生之一切構成要件，均應以法律定之，且僅於滿足法律所定稅捐構成要件時，始發生稅捐債務，允先陳明。
⑵再依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條、
最高行政法院75年度判字第681 號、鈞院89年度訴字第2761號判決、92年度訴字第1868號判決理由揭示，當人民經濟行為構成課稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權，而稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，應由稅捐稽徵機關就該課稅要件，負舉證責任；即稅捐稽徵機關主張納稅義務人有以自己財產無償給予他人涉有贈與者，自應先就其法律規定之構成要件─贈與行為，負舉證責任，若稽徵機關不能積極事證證明行為人有違法事實者，尚不得率為事實之推定，亦不能以行為人未提出對自己有利之事證而推定行為人有違法情事。⑶查原告之配偶徐義久生前事務均親自操持，未經他手
，原告著實難以詳查案關借貸資金之相關流程及證明文件，原告已提示胡翁冬娥等之說明書及切結書，說明該資金移轉確為債務清償，被告亦向渠等查證確屬債務清償之事實，被告捨棄明確之事實證據，率以案外人之綜合所得資料論斷，顯失偏頗，且有割裂採證之違誤，應予撤銷。
⒌又查胡翁冬娥等4 人與原告並無親屬關係，原告又有多
位子女，依常情判斷，原告及配偶豈有捨棄贈與子女財產，轉而贈與第三人之情，本件原告與胡翁冬娥等4 人並非2 親等之親屬關係，被告認原告為對渠等之贈與，明顯與經驗法則有違，此參高雄高等行政法院90年度訴字第152 號判決意旨自明。另胡翁冬娥等4 人業已向被告說明與原告之配偶間屬金錢借貸關係，並提出文書說明以佐借貸關係之說明，就原告而言，難謂未盡舉證之責任，此有最高法院86年台上字第3880號民事裁判要旨可證。
⒍綜上，被告就本案有利與不利於原告之事項應一律注意
，且證明原告確有贈與行為之舉證責任應回歸由被告提出積極事證，以證明原告配偶與胡君等人間借貸關係不存在，方與舉證責任分配原則精神相符，原處分顯於法相悖，應予撤銷。
㈡有關罰鍰682,345 元部分：
本件無論係原告舉證之聲明書、切結書，及被告向相對人查證資料，系爭資金給付均屬原告以自有資金為配偶徐義久償還債務之行為，核屬遺產及贈與稅法第20條第1 項第
6 款所定之「配偶相互贈與之財產」，依法屬不計入贈與總額，免徵贈與稅，遑論處罰。被告率將之認屬原告對第三人之贈與行為，核定贈與金額2,006,897 元、贈與稅682,345 元，並處以罰鍰682,345 元。被告有未依事實證據課稅及科處罰鍰之違法，應予撤銷。
⒈依行為時遺產及贈與稅法第44條規定及現行遺產及贈與
稅法第44條規定，納稅義務人有配偶間以外贈與事實，而未依限辦理贈與稅申報者，始生違反申報義務之處罰，允先陳明。
⒉如前所述，系爭資金給付均原告以自有資金為配偶清償
債務，本屬原告與配偶之「配偶相互贈與之財產」，原告配偶以受贈之財產，用以清償債務之行為。原告既係贈與配偶財產，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第6 款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，既屬免徵贈與稅，即無裁處罰鍰之適用。被告誤將之認屬原告對第3 人之贈與行為，率予課徵贈與稅及裁處罰鍰，顯與事實不符，原處分應予撤銷。
㈢據上論結，本件原告出資為配偶償還債務予第三人，係屬
配偶相互贈與財產之不計入贈與總額，免徵贈與稅。被告未依查得之事實證據，憑證據作審慎查核認定事實，遽予認係原告對第三人之贈與，率為核課贈與稅並處以罰鍰，顯然與前揭法令及判決意旨有違，並有誤將胡翁冬娥等4人認列為受贈人之錯誤。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠本稅部分：
⒈按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原
則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項規定、行政法院62年度判字第127 號及36年度判字第16號判例意旨，及司法院大法官會議釋字第537 號解釋闡釋自明。是就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先陳明。
⒉按民法第761 條第1 項所謂「交付」，就動產物權之讓
與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
本件原告及其配偶徐義久於92年3 月18日將坐落新北市○○區○○段○○○號土地出售予謝銀連，持分各1/5190、5189/5190 ，收受5 張支票總價款320,000,000 元，存入原告及其配偶徐義久板橋農會聯名帳戶後，於92年10月23日、11月14日、12月2 日及12月9 日自該聯名帳戶開立合作金庫銀行支票合計35,796,458元，另自原告帳戶開立支票2,000,000 元，及配偶徐義久帳戶開立支票1,000,000 元合計38,796,458元，交由第三人劉婕綸、游育仁、莊瑩星及胡翁冬娥等4 人存入銀行帳戶票據交換等情，有板橋區農會徐義久及原告帳戶交易明細表相關帳簿憑據資料影本附卷可稽，並為原告所不否認；是原告確有將其動產物權（現金）轉讓予劉婕綸等4 人存入銀行帳戶之事實；劉婕綸等4 人於支票兌現後亦均各自以現金提領支用，自有允受之實，贈與行為成立。
⒊次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同
，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第
277 條之規定自明。當事人之舉證責任並不能因行政機關職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
⒋原告雖提示劉婕綸、莊瑩星及胡翁冬娥3 人說明書，主
張系爭資金移轉係清償債務，惟胡翁冬娥等人係本件事實之關係人，自難僅憑渠等出具說明書之內容認定事實之真偽，況經被告調查結果：
⑴胡翁冬娥於95年1 月10日出具說明書（第2-1 卷第55
1 頁，為原告申請復查時之附件），以徐義久於87年間向其借款，至92年間始以票據款清償。被告於97年
5 月26日函（第2-1 卷第454 頁）請胡翁冬娥提示貸款資金流程，其女胡芳琴稱原告之子徐春樹任職板橋區農會，胡翁冬娥係該農會客戶，以徐義久需用錢，乃商請胡翁冬娥借貸，惟無法提供資金流程佐證。又胡翁冬娥32年次，90年度薪資所得198,000 元、92年度僅有租賃所得36,000元（90年度以前皆查無資料，詳第2-2 卷第263~267 頁），歷年所得不高，應無資力借款予徐義久。
⑵劉婕綸於原查時提出說明（第2-1 卷第30頁），以相
關款項係其與徐義久間私人借貸往來，惟未提示貸款資金流程供核。復查時，原告檢附劉婕綸聲明書（第2-1 卷第550 頁）略以其為馬來西亞公民且居住於該地，徐義久與其數筆款項往來，原為家父 Mr.James
Low 生前與徐義久既有之債務，徐義久於家父仙逝後於92年底返還積欠家父生前債務，該款項並由其委人代為收回等情，查劉婕綸65年次，88年度綜合所得合計280,916 元、89年度綜合所得合計561, 409元、90年度綜合所得合計529,885 元（第2-2 卷第253~262頁），應無資力貸款予徐義久上千萬資金；嗣又主張為徐義久與其父為債務清償關係，惟2,200 萬元鉅額款項劉婕綸並未說明徐義久與其父債務形成原委、其父於何時給付款項予徐義久、借款期間債權如何獲得保障，劉婕綸焉有可能於不知原委情況下委人而收取鉅款；況其說詞前後不一，所述顯不足採信。
⑶莊瑩星（酈晶企業有限公司負責人）提出說明（第2-
1 卷第11頁），以徐義久86年間向其借款4,000,000元，並於92年12月償還完畢，惟未提示貸款資金流程佐證。查莊瑩星51年次，88年度薪資所得合計233,00
0 元、利息所得合計4,014 元，89度薪資所得合計753,000 元、利息所得423 元，90年度綜合所得合計694,769 元（第2-2 卷第268~280 頁），徐義久（32年次）是否確向資力並不豐厚之晚輩借貸，不無疑義。⑷游育仁於原查時提出說明（第2-1 卷第47頁），以其
於臺北體院進修時，同學徐緯廉稱此為別人欠他之款項，因無銀行帳戶，委託其存入帳戶票據交換，支票兌現後隨即現金提領交付徐緯廉。被告於97年5 月30日函（第2-1 卷第460 頁）請徐緯廉說明其收受贈與人所開立4 張支票之法律關係為何，該函業於97年6月2 日送達（第2-1 卷第459 頁），徐緯廉雖迄未提出說明，惟可確定贈與人與游育仁間顯然非如原告所稱係借貸關係。
⑸綜上，原告對於借貸之說，僅提示胡翁冬娥等人之聲
明書、切結書，並無相關借款資金流程供核，且聲明書、切結書亦無記載確切借款日期、雙方約定還款日、借款期間利息如何計算，及依胡翁冬娥等之說明書借款約在86、87年間，而徐義久直到92年間才償還，借款期間約6 年卻無任何債權保障，有違一般社會常情。又查原告及其子女等之財力皆較劉婕綸等4 人豐（第2-1 卷第140~171 頁、第2-2 卷第247~281 頁）且為徐義久之至親，倘徐義久有資金需求理應向原告等借貸，何以捨至親而反向外借貸，況徐義久本身資力豐厚，有遺產稅核定通知書及綜合所得稅核定通知書可稽（第2-1 卷第703~707 頁、第708~726 頁），徐義久擁有多筆土地、房屋（第2-2 卷第282~287 頁），又其任職於板橋區農會（領有板橋區農會薪資所得）倘有資金需求理應依一般不動產金融貸款程序辦理，卻捨此正規反向資力不豐之劉婕綸等人借款，不無疑義，胡翁冬娥等人財力狀況已如上述，依行政法院36年度判字第16號判例意旨，借貸之說核不足採。
⒌又徐義久92年10月23日等自聯名帳戶開立合作金庫銀行
支票合計35,796,458元、另自徐義久帳戶開立支票1,000,000 元，及原告帳戶開立支票2,000,000 元合計38,796,458元，交由劉婕綸等4 人存入銀行帳戶票據交換，存入後各該帳戶之提領系爭款項情形：
⑴胡翁冬娥於92年10至11月間收受聯名帳戶開立3 張支
票合計5,794,074 元（第2-1 卷第58~60 頁），嗣於92年10月27至29日、92年11月19日陸續以現金提領合計5,652,301 元。（第2-1 卷第511 頁）。
⑵劉婕綸於92年10至12月間收受聯名帳戶開立11張支票
金額合計20,071,026元及原告1 張支票2,000,000 元（第2-1 卷第31~42 頁），除零星金融卡提款、申購基金及繳納信用卡費外，嗣分別於92年10月27日、92年11月19日及93年2 月27日提領現金，各3,000,000元、3,100,000 元及6,600,000 元（第2-1 卷第507、508 頁），另於92年12月26日匯款1,000,000 元予其母陳春媛。
⑶莊瑩星於92年12月間收受支票2 張金額合計4,000,00
0 元（第2-1 卷第14、15頁）係由酈晶公司存入銀行帳戶提示兌領，嗣由莊瑩星於92年12月17日全額現金提領（第2-1 卷第504 頁）。
⑷游育仁於92年12月2 日收受贈與人開立4 張支票金額
合計6,931,358 元（第2-1 卷第48~51 頁），嗣於92年12月10日現金提領6,930,000 元（第2-1 卷第509頁）。
⑸綜上，劉婕綸等4 人於收受支票存入渠等銀行帳戶後
，皆於極短期間內以現金提領怠盡，借貸之說不可採，已如前述，渠等收受支票並現金提領，即有允受之實，贈與行為成立。自聯名帳戶提款皆須原告及其配偶兩人之印章方可提領，有農會取款憑條可稽（第2-
1 卷第248~267 頁）。依原告持有新北市○○區○○段○○○號土地持分1/5190，嗣出售土地價金存入聯名帳戶，及原告主張聯名帳戶其擁有1/5190權利（第2-
1 卷第677 頁），是被告按聯名帳戶贈與金額35,796,458元之1/5190，及原告自其帳戶開立200 萬元支票予劉婕綸，重核復查決定變更核定贈與金額2,006,89
7 元並無不合，請續予維持。至主張系爭資金屬原告對配偶之贈與乙節，查償還債務說詞不可採，已如前述，既非償還債務，何來原告對徐義久之贈與；又系爭資金係由聯名帳戶（須原告及配偶兩人之印章方可提領）及原告帳戶開立支票給付予劉婕綸等4 人（即受贈對象），非給付予徐義久，贈與配偶說詞顯為臨訟卸責之詞，核不足採。
㈡罰鍰部分：
原告償還債務之說不可採，已如前述，原告將出售土地款存入其與配偶徐義久之板橋區農會聯名帳戶後，於92年10月至12月間，自該帳戶開立合作金庫支票35,796,458元（屬原告部分為6,897 元）及原告本人帳戶開立支票2,000,
000 元交付劉婕綸等4 人提示兌領，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，即應受罰；乃依98年1 月21日修正公布遺產及贈與法第44條規定，審酌違章情節按重行核算應納稅額682,345 元處1 倍之罰鍰計682,345 元，係已考量原告違章程度所為之適切裁罰。原告辯稱係配偶相互贈與之財產，不應論罰，委無足採，重核復查決定所處罰鍰並無違誤，應予維持。
㈢綜上論述，重核復查決定及訴願決定並無違誤，為此求為判決駁回原告之訴。
四、歸納兩造上述之主張，可知本件主要爭執在於：被告就原告自其與配偶徐義久聯名帳戶開立支票計35,796,458元、自其個人帳戶開立支票2,000,000 元，交由第三人劉婕綸、游育仁、莊瑩星及胡翁冬娥等4 人提示兌領，認定屬贈與，而為補稅及罰鍰處分，有無違誤？本院判斷如下：
㈠本稅（贈與稅）部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在
1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第24條第1 項所明定。
⒉又依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定
：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。……」準此，關於贈與稅之待證事實即贈與人對受贈人為財產贈與行為，應由稽徵機關負舉證責任，並無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅。
⒊查本件原告與其配偶徐義久於92年3 月18日將新北市○
○區○○段○○○號土地持分各1 /5190 、5189/5190 出售予第三人謝銀連，總價款320,000,000 元，上開款項存入原告與配偶徐義久之板橋區農會聯名帳戶（帳號：
00000000000000000 ）後，於92年10月23日、11月14日、12月2 日及12月9 日自該聯名帳戶開立合作金庫銀行支票合計35,796,458元，另自徐義久之板橋區農會帳戶（帳號：00000000000000000 ）開立支票1,000,000 元、原告之板橋區農會帳戶（帳號：00000000000000000）開立支票2,000,000 元，合計38,796,458元，交由劉婕綸、游育仁、莊瑩星、胡翁冬娥等4 人存入渠等銀行帳戶票據交換。其中：⑴胡翁冬娥帳戶於92年10至11月間存入3 張支票金額合計5,794,074 元（來自聯名帳戶4,794,074 元、徐義久帳戶1,000,000 元），嗣於92年10月27日至29日、92年11月19日陸續以現金提領合計5,652,301 元；⑵劉婕綸帳戶於92年10至12月間存入11張支票金額合計22,071,026元（來自聯名帳戶20,071,026元、原告帳戶2,000,000 元），除零星金融卡提款、申購基金及繳納信用卡費外，嗣分別於92年10月27日、92年11月19日及93年2 月27日提領現金3,000,000 元、3,100,000 元、6,600,000 元，另於92年12月26日匯款1,000,000 元予其母陳春媛，於93年6 月30日由徐緯廉提領3,000,000 元，其中300,000 元以徐君名義匯款至黃世明安泰商業銀行帳戶；⑶莊瑩星於92年12月間收受支票2 張金額合計4,000,000 元（來自聯名帳戶），由莊星瑩擔任負責人之酈晶企業有限公司（下稱酈晶公司）存入銀行帳戶提示兌領，嗣由莊瑩星於92年12月17日全額現金提領；⑷游育仁帳戶於92年12月2 日存入4 張支票金額合計6,931,358 元（來自聯名帳戶），嗣於92年12月10日現金提領6,930,000 元等情，為兩造所不爭執，並有上開土地登記謄本、土地買賣契約書、土地款支票影本4 紙、原告與其配偶徐義久聯名帳戶交易明細表、徐義久帳戶交易明細表、原告帳戶交易明細表、胡翁冬娥等4 人所收票據影本及往來帳戶交易明細等件各在原處分卷可稽，是原告確有將其財產移轉予胡翁冬娥等
4 人之事實，堪予認定。⒋原告雖稱上開金錢給付係其配偶徐義久於生前清償與胡
翁冬娥等4 人間之借款債務，其以自有資金為配偶清償債務，屬「配偶間相互贈與之財產」，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第6 款規定，不計入遺產總額，免徵贈與稅，既屬免徵贈與稅，即無裁處罰鍰之適用云云。惟查：
⑴原告提出胡翁冬娥、劉婕綸及莊瑩星所具說明書或切結書雖均稱上開資金給付係清償借款，然而：
①胡翁冬娥於95年1 月10日出具之切結書，僅稱徐義
久於87年間向其借款，至92年間以票據款還清欠款（原處分卷2-1 第551 頁），並未敘明借款本金數額以及有無利息約定，亦未提出借貸證明文件與資金流程資料。經被告於97年5 月26日函請胡翁冬娥提出說明並檢送相關資料，其女胡芳琴致電被告承辦人稱徐義久之子徐春樹任職板橋區農會，胡翁冬娥為該農會存戶，徐春樹稱其父徐義久需用錢，乃商請胡翁冬娥借款，每月有付現金利息等語（同上卷第453 頁），但仍未提供相關資料供核，亦無借貸資金交付流程可供勾稽比對。審諸前揭移轉予胡翁冬娥之資金高達5,794,074 元，數額非少，胡翁冬娥與徐義久間若確有借貸資金之交付，胡翁冬娥竟無法提出相關資金交付資料，顯與常情有違；且若依胡翁冬娥之女胡芳琴所稱，該筆借貸既係原告之子徐春樹以徐義久需用錢而向胡翁冬娥商請借款，則徐春樹對於徐義久需款緣由及借貸相關情事，衡情尚無全然不知之理，原告並非不得向其子徐春樹查詢而為完全及真實之陳述，原告及其子徐春樹於另案（本院100 年度訴字第1122號，即被告就徐義久贈與部分核定包括原告在內之徐義久全體繼承人補徵贈與稅案件）均以徐義久生前事務均親自操持，未經他手，不清楚借貸過程與緣由，做為未提出說明之理由，此非僅與胡芳琴所言不符，與常理亦屬有悖。況胡翁冬娥32年次，84年至88年間並無綜合所得稅申報暨核定資料，已據被告於另案查明在卷，其90年度綜合所得合計228,000 元（其中薪資所得198,000 元、租賃所得30,000元）、92年度僅有租賃所得36,000元（原處分卷2-2 第266 、26
7 頁），其歷年所得不高，於87年間是否確有資力借款5,794,074 元予徐義久，顯非無疑。
②劉捷綸於被告初查時，出具94年8 月9 日說明書表
示「相關款項係『本人』與徐君私人借貸往來，所簽立之借據暨本票皆於款項清償後歸還於徐君並當場銷毀」（原處分卷2-1 第30頁），但並未就22,071,026元之鉅額借款資金流程提出說明或檢具相關資料供被告查核。嗣被告復查時，劉捷綸出具95年
2 月18日聲明書載以：「有關徐義久先生與本人之中有數筆款項往來，原為家父Mr.James Low生前與徐義久先生既有之債務等等之款項，而徐義久先生於家父仙逝後，仍具誠信，於92年底間返還積欠家父生前之債務，本人也同時將該債款等所有單據交給徐義久先生，並由徐君當場撕毀……」（原處分卷2-1 第550 頁），其就借貸關係原稱存在於其本人與徐義久之間，後改稱存在於其父與徐義久之間，前後說詞明顯不一，已難採憑。又劉捷綸65年次，88年、89年及90年度綜合所得各為280,916 元、561,409 元、529,885 元（原處分卷2-2 第257-26
2 頁），應無資力借貸上千萬元款項予徐義久。再其既稱已將其父遺物中之相關借據及本票於款項清償後歸還徐義久，足見其曾檢視相關借據及本票，於被告函請說明時，卻未就借款發生日期、借貸本金數額、借款交付流程及有無利息約定等相關事項予以說明，僅一再強調借款已清償、單據已返還並銷毀，核與常理亦屬有違。
③莊瑩星出具94年8 月2 日說明書雖載以：「茲徐義
久先生於00年期間，向本人借款400 萬元，於92年12月份償還完畢」等語（原處分卷2-1 第11頁），惟未提示交付借款之資金流程相關資料佐證，且莊瑩星51年次，其88年度薪資所得233,000 元、利息所得4,014 元，89年度薪資所得753,000 元、利息所得423 元，90年度綜合所得合計亦僅705,621 元（原處分卷2-2 第273-279 頁），足徵其資力並不豐厚，86年間是否有資力借款4,000,000 元予徐義久，不無疑義。
⑵另被告初查時，游育仁於94年8 月10日出具書面說明
略以，其於臺北體院進修時，同學徐緯廉（按徐緯廉為徐義久伯父之孫，二人為堂叔姪關係，已據原告另案陳報在卷）稱此為別人欠他之款項，因無銀行帳戶，委託其存入帳戶票據交換，支票兌現後隨即現金提領交付徐緯廉（原處分卷2-1 第47頁）。經被告以97年5 月30日北區國稅法二字第0970013048號函（原處分卷2-1 第460 頁）請徐緯廉說明其收受被繼承人徐義久上開款項之法律關係，該函業於97年6 月2 日送達（同上卷第461 頁），徐緯廉雖未提出任何說明，惟被繼承人徐義久與游育仁間並非如原告所稱存有借貸關係，則屬可確認定之事實。再者，徐緯廉與徐義久2 人既為堂叔姪關係，若確有借貸關係存在，原告向徐緯廉查證並取具相關借貸證明資料後向被告提出說明，非屬難事，原告另案以徐義久生前均自行處理事務，未假手他人為由，而未就此為任何說明，顯與被繼承人徐義久生前於92年間出售新北市○○區○○段○○○號土地即係委任原告徐春樹全權處理簽約、交付證件及收取價款之事實不符（原處分卷2-1 第596-
603 頁），自難認原告已盡其所負完全且真實陳述之協力義務。
⑶第以，原告配偶徐義久生前擔任板橋區農會會員代表
，其子徐春樹任職板橋區農會，現已退休等情，已據原告另案陳明在卷。又依胡翁冬娥及莊瑩星前揭說明，渠等與徐義久之借貸行為係發生於00年及87年間，惟揆諸本院另案原處分卷所附財團法人國泰綜合醫院94年6 月8 日（94）管歷字第604 號函之記戴，徐義久於86年7 月1 日至8 月14日因右大腦出血性中風住院接受治療，出院時左側肢體無力，上下肢肌力約4分，可見徐義久於86、87年間因中風致左側肢體無力，其身體狀況已然欠佳，在此情況下，是否如原告於該案訴願理由書所稱，仍有為經營房地產業務而向胡翁冬娥等人鉅額舉債之可能，尚非無疑。此外，徐義久86年度取自板橋區農會薪資所得189,260 元、利息所得935,749 元，87年度取自板橋區農會薪資所得150,467 元、利息所得1,437,151 元，亦據被告另案查明無誤，徐義久上開年度利息所得高達935,749 元、1,437,151 元，如依當時1 年期定存利率6%（86年）、5.95% （87年）計算，86年及87年之存款本金應為15,595,816元、24,153,798元，亦無向資力較其為差之胡翁冬娥借款5,794,074 元、莊瑩星借款4,000,00
0 元之必要。況徐義久生前為板橋區農會會員代表，名下擁有多筆土地（見原處分卷2-1 第703-707 頁遺產稅核定通知書），其子徐春樹斯時亦於板橋區農會任職，對於一般不動產金融借貸程序應甚為熟稔，倘確有資金需求，向板橋區農會依一般不動產金融借貸程序辦理，不僅方便、快速，更可取得較低之利率，其竟捨正規、低利率之途徑不為，反向資力不豐厚之第三人借款，且須透過徐春樹輾轉向農會客戶胡翁冬娥借款（詳前揭胡翁冬娥之女胡芳琴所稱），益顯異常。
⑷承上，原告對於其所稱徐義久與胡翁冬娥等4 人間有
借貸關係存在乙節，僅提出胡翁冬娥、劉婕綸及莊瑩星出具之說明書或切結書，並無相關借款資金交付之流程資料可供比對、勾稽，上開說明書或切結書亦未就借款日期、雙方約定之還款日期、借款期間利息如何計算等事項詳予記載，且徐義久本身資力豐厚，向資力不豐之胡翁冬娥等人借款，與常情事理有違，因此自難僅以胡翁冬娥、劉婕綸及莊瑩星出具之說明書或切結書，逕認徐義久與胡翁冬娥等4 人間有借貸關係存在，原告上開主張自不足採。原告既未能證明其將系爭存款財產移轉予胡翁冬娥等4 人非屬無償轉讓，則被告以原告及其配偶有移轉財產予胡翁冬娥等4人之事實，胡翁冬娥等人收受支票提示兌領，亦有允受之實，即該當於贈與之要件，認定贈與行為成立，予以核課贈與稅，揆諸首揭規定與說明，自屬有據，並未違背行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277條所揭示之證據法則，及改制前行政法院61年度判字第70號判例揭櫫「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」之意旨，亦無原告所指違反行政程序法第7 條及第36條之情事，原告前揭指摘，洵非可採。至原告所引本院92年訴字第1868號判決、89年訴字第2761號判決之案情與本件不同，且屬個案之見解，自難比附援用。
⒌從而，被告初查以原告與其配偶徐義久聯名帳戶開立支
票金額35,796,458元之2 分之1 ，及原告個人帳戶開立支票金額2,000,000 元計算，核定原告本次之贈與金額19,898,229元；嗣被告依前次訴願決定撤銷意旨、原告與徐義久簽訂之聯名帳戶存款約定書、板橋區農會98年
9 月10日板農（信新埔）字第0980004033號函及原告98年9 月17日說明書重新審查後，認該聯名帳戶存款屬於徐義久部分應為5189/5190 ，屬於原告部分為1/5190，原核按聯名帳戶開立支票金額2 分之1 即17,898,229元為贈與金額，應予追減17,891,332元【35,796,458×（1/2 －1/5190）】，變更核定為6,897 元【17,898,229－17,891,332】，再加計原告帳戶開立支票金額2,000,
000 元，據以核定本次贈與金額為2,006,897 元，並無不合。原告稱上開資金給付係其配偶徐義久清償翁冬娥等4 人之借款債務，其以自有資金為配偶清償債務，屬「配偶間相互贈與之財產」，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第6 款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅云云，核不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法
或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。
」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願決定及行政訴訟判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2 倍之罰鍰。」嗣於98年1 月21日修正公布為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件關於裁罰部分應適用98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條之規定。又依財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定，違反遺產及贈與稅法第44條規定，未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰；未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。⒉查原告所稱清償借款及夫妻間相互贈與財產之說不足為
採，已如前述，則原告將出售土地款存入其與配偶徐義久之板橋區農會聯名帳戶後，於92年10月至12月間，自該帳戶開立合作金庫支票35,796,458元（屬原告部分為6,897 元）、原告本人帳戶開立支票2,000,000 元，交付胡翁冬娥等4 人提示兌領，核屬遺產及贈與稅法第4條第2 項規定之贈與，原告未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，即應受罰。原告明知其將財產移轉予胡翁冬娥等4 人並未取具任何對價，核屬無償之贈與行為，未依法申報贈與稅，自有違章故意；縱非故意，其依法應申報且無不能注意情事，竟未予申報，亦難謂無過失。是被告依修正後遺產及贈與稅法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，重為裁量之結果仍按其應納稅額處以1 倍罰鍰，亦即按追減後贈與金額核算應納稅額682,345 元處
1 倍罰鍰682,345 元，原處罰鍰7,775,100 元予以追減7,092,755 元，於法並無不合。
五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告就原告自其與配偶徐義久聯名帳戶開立支票計35,796,458元、自其個人帳戶開立支票2,000,000 元，交由胡翁冬娥等4 人提示兌領部分，認定屬贈與，核定本次贈與金額為2,006,897 元，並重行核算按應納稅額682,345 元處1 倍罰鍰682,345 元，而以重核復查決定追減本次贈與金額17,891,332元及罰鍰7,092,75
5 元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 李維心法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
書記官 張正清