臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1330號101年1月12日辯論終結原 告 楊慶福訴訟代理人 邱琦瑛 律師複代理 人 倪映驊 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 宋玉萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
6 月16日台財訴字第10000214910 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，漏報認購文曄科技股份有限公司（下稱文曄公司）庫藏股而取得之其他所得新臺幣（下同）1,504,400 元，經被告查獲，另查獲漏報營利所得1 元，歸戶核定綜合所得總額5,255,
185 元，補徵應納稅額360,596 元，並按所漏稅額360,596元處以0.2 倍之罰鍰計72,119元。原告不服，申請復查，經被告100 年3 月31日北區國稅法二字第1000011264號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠原告曾任職於文曄公司，該公司於95年底實施庫藏股轉讓員
工辦法，原告於95年12月6 日與文曄公司簽訂「協議書」同意認購庫藏股，並依「協議書」第2 條約定於96年1 月16日前繳納股款，至96年1 月29日取得文曄公司轉讓之庫藏股股票。嗣後原告得悉，財政部以96年2 月27日台財稅字第09604503990 號函釋（下稱財政部96年函釋），將國內公司依證券交易法或公司法規定，收買股份轉讓予員工，該員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部份認定為所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，被告遂依此函釋據以核定原告取得公司轉讓之庫藏股，其時價與認股價格之差額應認列為所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，被告因此認定原告漏稅額為1,300,000 元，並科處原告罰鍰，原告不服，循序提出本件起訴請求。
㈡系爭財政部96年函釋改變及擴大其他所得之認定範圍，實質
上造成納稅義務人不利益，其性質應屬法規命令，而非行政函釋，無司法院釋字第287 號解釋適用餘地：
⒈依行政程序法第159 條第2 項第2 款行政規則定義規定及
我國憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定，即所謂「租稅法定主義」，非依法律授權，不得任意增加人民租稅負擔，且嚴禁溯及既往，系爭財政部96年函釋實質上直接影響人民權利義務負擔，依前揭行政程序法規定及租稅法定主義原則，該函釋為法規命令，應受相關法規就法規命令效力適用拘束。惟財政部原處分及訴願決定卻稱財政部96年函釋為財政部基於主管權責，就所得稅法所為釋示，係闡明法規原意，應自法律生效日適用，於本件有適用效力云云。
⒉最高行政法院98年度判字第1169號判決闡明：財政部函釋
如係變更納稅義務實體規定，則非屬解釋性函釋，無適用司法院釋字287 號解釋之餘地。該判決所涉事實係財政部於89年本已公布有「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」，嗣於93年就該「審查要點」第
7 點增列「公司所研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金報酬」之較不利納稅義務人之要件，財政部雖主張該「審查要點」係「解釋性函釋」，依釋字第287 號解釋應自法規生效之日起有其適用等情，惟該判決指明：該增加要點為關於研究發展支出是否能適用投資抵減辦法之實體規定？非屬解釋性函釋，無適用司法院釋字第287 號解釋餘地，原審判決以該號解釋認本件應適用事後修訂之93年審查要點，已有可議等語。由此判決足證若適用結果將導致權利義務發生變化者，非行政函釋，自無溯及法規施行時生效之情事。況「員工認股權」與「庫藏股」性質上涇渭分明，系爭財政部96年函釋非為財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號函釋（下稱財政部93年函釋）之重申（詳參後述），被告機關就此部分，亦屬誤察。故財政部96年函釋不利於納稅義務人，應自96年2 月27日發布時始生效力。
⒊本件所涉「協議書」於95年12月6 日簽署，原告於96年1
月16日前完成股款繳納，所認購股份亦於96年1 月29日完成轉讓。就原告受讓庫藏股一事，法律上於95年12月即因前揭協議書之簽署而生效，經濟交易則自95年12月6 日開始，至遲於96年1 月29日終結，自無由適用嗣後發布之財政部96年函釋。
㈢縱認財政部96年函釋性質上屬行政函釋，然依稅捐稽徵法第
1 條之1 規定，亦不得溯及既往，於本件無適用餘地：⒈依前述，財政部93年函釋係就公司發行員工「認股權憑證
」，員工行使認股權取得股票，執行權利日股價與認股價格之差額，應納入其他所得計算，與本件財政部96年函釋之「公司轉讓庫藏股」二者性質不同，且財政部96年函釋特於「說明五」載明：「..其員工參加認股計畫或員工認股基準日係在96年1 月1 日以後者，應確實依法辦理，並適時宣導」，可知財政部肯認員工參加公司庫藏股認股計畫如於96年1 月1 日後者，如有該函釋之適用，非如本件訴願決定所稱：無違背法律不溯及既往原則云云。本件訴願決定之認定確有違誤。
⒉行政程序法第8 條明定，行政行為應保護人民正當合理信
賴，新函釋若加重納稅義務人租稅負擔，原則上應自發布後向將來適用，以免納稅義務人先前善意信賴舊之法律秩序所進行之經濟活動，遭受無法預見之租稅負擔，蒙受不利益。原告於95年12月決定是否受讓文曄公司庫藏股前，多方詢問其他曾轉讓庫藏股予員工之上市公司、從事股務之專業人員、會計稅務人員等，所有回覆均為依其等辦理實務慣例，該等差額從未被認定為所得，事實上被告於與本件基礎事實相同之其他行政訴訟案件中，亦曾提出書狀自承，於財政部96年函釋發布前，從未查獲員工申購公司庫藏股股票時價與認股價差額需納入其他所得計算之案件，因而原告善意信賴當時稅捐機關無庫藏股股票時價與認股價差之實務見解，方才決定受讓公司庫藏股，於96年1月底即完成執行，故原處分引用財政部96年函釋，有違信賴保護原則。
㈣「員工認股權」與「庫藏股」二者所得性質涇渭分明，財政部96年函釋並非為財政部93年函釋之重申：
⒈被告一再主張，財政部96年函釋旨在重申「財政部93年函
釋」揭示之課稅原則，並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務云云。
⒉惟財政部93年函釋針對「公司發行員工認股權憑證」與「
公司收買股票轉讓予員工」，兩者性質及取得原因事實不同，茲說明如下：
⑴員工認股權為員工單方面權利之取得：
員工認股權之法源依據為證券交易法第28條之3 及「公開發行及募集有價證券準則」第50條至60條規定，性質上屬股票買權（Stock Call Option ），即公司給予員工得以預定價格（履約價格），在未來一定時間內（行使時間），買進約定數量公司股票之權利，員工為無償取得「股票買權」之債權，因係無償取得，且員工於期間屆至是否出資認購不受任何法定義務拘束，故非「交易」行為，且員工認股權不得轉讓他人，非屬所得稅法第4 條之1 所稱「證券」，自無「證券交易所得」之適用。
⑵本件庫藏股為原告與文曄公司財產交易而取得：
系爭庫藏股轉讓，於認購時因有買方（即原告）支付現金，賣方文曄公司交付股票之行為同時發生，屬互為對價之同時履行抗辯法律關係，確屬「財產交易」，為所得稅法第14條第1 項第7 類之財產交易所得。復依最高行政法院99年判字第82號判決：「所稱財產交易所得，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益」，可知原告與文曄公司間買賣庫藏股為財產交易行為。
㈤被告作成原處分時，全然未就原告漏未申報行為是否有故意
或過失之構成要件事實予以調查釐清，徒以原告已收到各類所得扣繳憑單，即率爾認定原告有向稅捐機關再行查詢之法定義務，逕予認定原告縱無故意亦有過失，違反行政罰法第
7 條規範意旨：⒈按行政罰法第7 條第1 項明定，違反行政法上義務行為非
出於故意或過失者不予處罰，立法理由明白指出，國家對於人民違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任。所謂過失，學者與實務通說見解，須具備3 項要件：⑴在未認識情況下，實現行政裁罰的構成要件，⑵依個案的客觀情事，審慎、守法之國民將不致實現行政裁罰的構成要件（客觀的違反義務）；⑶依行為人個人能力、情境，其得以認識且避免實現行政裁罰的構成要件（主觀的過失）。又依行政程序法第36條規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。是以行政機關就人民違反行政法上義務之故意過失負舉證責任，並對人民有利及不利事項皆應予注意，始符前開法條意旨。
⒉原告申請認購文曄公司庫藏股之行為，為善意信賴當時稅
捐機關無相關解釋，被告亦坦承財政部96年函釋發布前，無庫藏股課予其他所得之前例。但被告仍堅持僅憑「有所得即應申報、原告已收受扣繳憑單」之唯一理由，即逕而跳躍認定原告縱無故意，亦有過失，就原告質疑，卻迴避提出佐證，違反舉證責任規定。
⒊被告於本件課稅爭議發生前，本身亦乏認知此屬應予課稅
之客體，則人民究從何途徑可知或可得而知此或屬課稅之範圍？況原告於決定認購公司庫藏股前向稅捐主管機關進行諮詢，由公務機關所給予之見解，權威性自遠高於文曄公司私人看法，從而據經驗法則觀之，衡情實難想像原告會於收到私人所掣發之扣繳憑單時，主觀上有質疑主管機關見解而重新查詢，或不問依據即遵從私人企業之可能性。倘果採本件訴願決定所述，原告已收受扣繳憑單，並非不知有其他所得存在，則強行科予人民一再詢問應申報所得之性質及範圍之法律依據基礎究竟何在？兩造爭訟迄今，全未見被告有所說明。被告僅徒以有所得即應申報、原告已收受各類所得扣繳憑單，非不知有取得其他所得，遽而認定原告縱無故意，亦有過失云云，寥寥數語即斷定原告已具違反客觀法定義務之違反主觀之過失，卻從未指出應據扣繳憑單申報之法定義務之依據何在？為何原告事先諮詢主管機關見解之行為仍構成主觀過失之違反？逕科處原告罰鍰，實難謂已對人民違反行政法義務行為之故意過失盡舉證責任，違反行政罰法及行政程序法相關規定。
㈥被告於財政部96年函釋發布前，就本件庫藏股之認股價差是
否屬於其他所得，尚未有如何適用所得稅法之明確見解，則因此而生之不利益或違法責任即不應歸責於原告，並進而據以認定原告為有過失：
⒈原告並非不知「有所得，即應申報」之法律規定，而係認
為認購庫藏股之價格與時價價差之所得性質應屬目前停徵之證券交易所得，故其未申報之行為，並無主觀上之故意或過失。被告係持「綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。」之見解，而認定原告之漏報行為縱無故意亦有過失，實屬誤認。
⒉過失行為除客觀違反義務及主觀過失取決於個人智力、經
驗與具體情況外，行為人有可歸責性，實務上依最高法院92年度判字第30號判決就「可歸責性」表示：「..若財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定行為人有過失，均有再詳予斟酌之必要。..」可知，主管機關之行為致人民有信賴保護時，人民之信賴保護常對其「過失」認定之有無具顯著的影響，與本件相似之事實並有最高行政法院94年度判字第131 號判決足資參酌，亦即稅捐主管機關對於法規適用既生疑義，本難期待人民得觀其法條文義而知是否適用，主管機關亦因此需以發布函釋予以釋明，則此時就法規適用不明確所生不利益或違法責任，衡諸主管機關和一般人民地位及專業知識，自不應仍強課人民於函釋發布前有預知並予遵守之可能與義務，並進而據以認定納稅義務人有過失。
⒊依證券交易法第28條之2 第1 及3 項規定可知，公司買回
股份轉讓予員工，須向行政院金融管理委員會（下稱金管會）申請核准，始得辦理。本件文曄公司員工受讓公司庫藏股，文曄公司亦依前揭法條規定向金管會申請核准後，始得辦理，可知倘果如被告所稱：財政部96年函釋係重申財政部93年函釋課稅原則，96年函釋之適用，應溯及至所得稅法第14條第1 項第10款規定施行時，即已生效云云，然而被告亦自該函釋發布前承從未查獲員工申購公司庫藏股納入其他所得計算之案件，是以依現稽徵能力，殊難想像被告於96年前已確悉本件應有其他所得適用，蓋公司轉讓庫藏股予員工，依前揭法條規定，皆需向金管會申請核准，甚至發布重大訊息予以公眾知悉，稅捐機關若確知本案有稽徵之必要，絕非難以查獲此類案件，是以被告前揭自承財政部96年函釋發布前未查獲類此案件，更足以證明被告主觀上尚未肯定有適用所得稅法其他所得之見解，其逕科處原告罰鍰，確有過嚴之究責。
㈦縱然認定原告就認購庫藏股之價格與時價價差之所得性質
有誤認，而有行政罰法第8 條之適用，依林錫堯大法官所提，許宗力大法官亦認同之釋字第685 號協同意見書見解，原告亦為欠缺期待可能性應可構成阻卻責任事由：
⒈倘認原告因就認購庫藏股之價格與時價價差之所得性質
誤認，而有行政罰法第8 條前段所定之不得因不知法規而免除行政處罰責任；然依林錫堯大法官所提，許宗力大法官亦認同之釋字第685 號協同意見書見解：「..如行政法規規定不明確而於法規之解釋與適用上容許有不同見解（如學說上有不同見解、法院判決有採不同見解等），且行政實務或司法實務尚未形成通說，亦尚無行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式表達（如決議、行政慣例等）可作為標準而據以遵行之見解，甚至雖已形成相關見解，但於某種情形，法規之解釋與適用上仍有其不明確之處，而就此不明確處亦容許有不同見解，於此等情形下，行為人於行為時採取某一見解而為其行為時，如其所持見解在法理說明上具有相當合理之理由，縱該見解偏向行為人之利益，行為人選擇該見解，乃屬合乎人性之舉，故雖嗣後行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式形成之見解，認為應採另一不同見解，從而認行為人行為時所採之見解有誤，進而認定其行為係屬違法而予以糾正，此固屬依法行政原則之貫徹。但因行為人行為時有上述『法律見解錯誤』之情形，對行為人而言，避免此種『法律見解錯誤』而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對行為人之合法行為無期待可能，自應認有『超法定之阻卻責任事由』之存在..」，此種「法律見解錯誤」性質上仍因無期待可能性，而該當阻卻責任事由，進而排除行政處罰責任。
⒉如前述，原告曾多方詢問其他曾轉讓庫藏股予員工之上
市公司、稅捐主管機關承辦人員等，被告坦承財政部96年函釋發布前無庫藏股課予其他所得前例，則原告基於正當善意信賴認購當時庫藏股價差所得，實欠缺期待可能性，依前開大法官協同意見書見解，應可構成阻卻違法事由，而排除行政處罰責任。
㈧被告就罰鍰部份未依行政罰法第18條規定為適切裁罰，且
原告認購公司庫藏股行為既係於財政部96年函釋宣導期間完成，依比例原則，主管機關應先以勸導代替處罰鍰，而不應逕處以罰鍰：
⒈行政罰法第18條規定，裁處罰鍰應審酌違反行政法上義
務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力；被告機關作成本件罰鍰處分時，未就前開法定應審酌要素逐一審酌，顯有裁量不當或違法之虞。蓋原告正當信賴主管機關，行為無可歸責性，原告就所漏稅額依法如數繳納，無再犯之情，堪認所生影響至微，原告未獲任何非法利益，亦也無再犯之虞，被告就此等事證全然漠視，難認裁量時未有漏未裁量及裁量不當之違誤，亦難令原告甘服。⒉況按罰鍰之目的係為處罰人民違反秩序之行為，則考量
憲法及行政程序法等比例原則相關規定，倘人民違反秩序行為，其不法內涵較小，危害法益較輕，如可以其他行政手段（例如勸導、糾正、警告等），則可毋庸處罰，此即為行政罰法上「便宜原則」。具體而言，依大法官廖義男主編之「行政罰法」所選列行政法學者之見解指出，有下列幾種情況：新法開始施行之宣導期，勸導改善不罰。..事實或法律關係不明確，先勸導改善而不立即處罰。對於某種類型的事實或法律關係不明確的情形，行政機關先行勸導通知人民主動履行法律上義務，而不立即處罰，嗣後再依法調查，於發現違規時，再加以處罰。本件財政部96年函釋與財政部93年函釋所涉課稅基礎事實不同，非屬93年函釋之重申，且該函釋實質擴大其他所得認定範圍，已非本件訴願決定所稱僅僅對內發生效力。何況財政部該函釋遲於96年2 月27日始發布，並於「說明五」記載先行進行宣導之意旨，可知財政部原意確有先行進行宣導之必要。又依前揭比例原則及權威學者通說之見解，縱或認本件原告就96年度所得申報有所過失，則原告申購公司庫藏股行為既仍在該96年函釋所訂宣導期間內，實應以勸導代替處罰，始符憲法及行政程序法之比例原則。
㈨依「所得基本稅額條例」規定第3 條第1 項第10款規定，基
本所得額在600 萬元以上之個人，方需就時價超過股票面額之差額部分，依前開條規定繳納所得稅，且得依同法第13條按「百分之20」之固定稅率分離課稅，而非一般個人所得稅累進稅率之百分之40，故總體而言，仍較直接併入員工個人所得計算所得稅更為優惠，詳言之，本件系爭時點95至96年間，員工取得股票若係屬員工紅利轉增資發行之股票，於申報個人所得稅時，原則上係依當時存續之促產條例第19條之
1 ：「為鼓勵員工參與公司經營，並分享營運成果，公司員工以其紅利轉作服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，採面額課徵所得稅」，惟如該員工之「基本所得額」（主要係指有價證券之交易所得及捐贈金額，非為個人綜合所得，請參照第12條規定）逾600 萬元以上，始有所得基本稅額課徵之適用，且僅需以定額20% 稅率計算，如員工個人「基本所得額」未滿600 萬元者，僅需依股票面額10元繳納所得稅，逾10元以上之溢價部分，實質上為免稅（因毋庸課稅），足證本件原告如係自員工分紅方式取得公司股票，就時價超過股票面額之差價部分，確屬免稅，較庫藏股之稅負為優惠，並無疑義等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠其他所得部分：
⒈按有所得即應課稅，乃所得稅法之基本原則，財政部即本
此原則及所得稅法第14條第1 項第10類規定意旨，基於中央財稅主管機關職權以財政部93年函釋釋明：個人依其任職公司所定之認股辦法認購公司股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅等情；而員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，其所得性質與財政部93年函釋並無二致，仍屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，財政部乃以96年函釋重申此一課稅原則，此為財政部就所得稅法第14條適用所為之說明，係闡明法規原意，自所得稅法第14條第1 項第10類及第2項規定施行時，即已生效，並非自該函釋發布時始生效，且該函釋與財政部93年令釋，並無不同之見解，亦未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，即未逾越所得稅法規定之課稅範圍，參照司法院釋字第287 號解釋，應自所解釋所得稅法生效之日起有其適用。原告訴稱該函釋改變及擴大其他所得之認定範圍等情，應屬誤解。
⒉本件情節是原告於95年12月6 日與文曄公司簽署認購該公
司庫藏股之協議書，雙方約定由文曄公司轉讓130 張（130,000 股）「庫藏股二」予原告，每股應繳款金額22元，繳款期限為96年1 月6 日至96年1 月16日，原告依約繳納股款並於96年1 月29日取得所認購之庫藏股票，次按原告認購該公司10張（10,000股）「庫藏股四」，每股應繳款金額14.76 元，並於96年11月22日取得所認購之庫藏股票，文曄公司按交付日之時價超過員工認股價格計算原告96年度取得其他所得1,504,400 元〔（96年1 月29日收盤價32元－認股價22元）×130,000 股＋（96年11月22日收盤價35.2元－認股價14.76 元）×10,000股〕，文曄公司乃依原告等取得系爭股票日之股票時價超過認股價格之差額，計算系爭其他所得據以開立扣免繳憑單，自屬有據。
⒊原告主張依稅捐稽徵法第1 條之1 規定及「稅捐溯及效力
之禁止」原則，首揭函釋規定於本件並無適用餘地一節，按國內公司依公司法或證券交易法規定，將買回之股份（即庫藏股）轉讓予符合認購資格之員工，其取得股票之時價超過認股價格之差額部分，係屬員工提供勞務之補償性報酬或公司給予員工之福利，雖所得之態樣為實物，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，自應於取得時課稅，與現金所得之課稅並無差異；而財政部96年函釋，係主管機關就所得稅法所為釋示，為闡明法規原意，與「稅捐溯及效力之禁止」原則無違。
㈡罰鍰部分：
⒈依所得稅法第71條第1 項前段規定，綜合所得稅係採自行
申報制，重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定，如有違反，主管機關依同法第110 條第1 項規定，得對違反之納稅義務人處罰。
⒉原告96年度取得認購庫藏股之其他所得1,504,400 元，且
股票出售者文曄公司就股票交付日之時價超過員工認股價格部分之系爭所得，已開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單在案，原告並非不知取有系爭其他所得。又原告雖主張信賴當時稅捐主管機關認定其他所得範圍並未包括庫藏股股票時價與認股價差之實務見解，惟參諸現行法令並無因認購庫藏股獲取所得免予課稅之相關規定，稽徵機關亦未對原告或其配偶等作出任何核准系爭所得免稅之行政處分，原告並無任何信賴基礎可言，自無信賴保護之問題；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，原告捨此不為，未就實際所得予以申報，縱非故意，難謂無過失。被告依前揭規定，按所漏稅額360,596 元處0.2 倍罰鍰72,119元，已考量原告違章程度所為之適切裁罰。
㈢員工分紅入股及庫藏股課稅規定之比較：
⒈公司員工分紅入股及庫藏股制度，於公司法第167 條之1
、第240 條第1 、2 、3 項所明定。又為鼓勵員工參與公司經營，並分享營運成果，公司員工以其紅利轉作服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，採面額課徵所得稅，為99年5 月12日廢止之促進業產業升級條例第19條之1 所規定。另按「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數..公司員工依促進產業升級條例（下稱促產條例）第19條之1 規定取得之新發行記名股票，可處分日次日之時價超過股票面額之差額部分。」為所得基本稅額條例第12條第1 項第5 款所規定。
⒉所謂員工分紅入股：為使我國員工分紅之會計處理與國際
接軌，我國自97年1月1日起實施員工分紅費用化制度，無論公司採員工分紅入股、發行員工認股權證、庫藏股獎酬員工或現金增資保留由員工認購等方式獎勵員工，於申報營利事業所得稅時，可依營利事業所得稅查核準則第71條規定，核實認列為公司之薪資支出。如該員工屬從事研究發展活動者，尚可依促產條例第6 條規定，按其員工分紅數額享有30% 或50% 之投資抵減，有助於公司租稅負擔之減輕，同時可激勵員工提升工作績效，為股東創造更高之稅後盈餘，並適度反映公司實際經營績效與公司價值。至「員工分紅」屬員工工作上取得之報酬，如係取得現金，應依分紅金額列報薪資所得課稅，尚無疑義；如係配發股票，依促進產業升級條例第19條之1 規定（施行至98年12月31日止），按股票面額10元課徵所得稅，惟該股票之時價超過股票面額之差額部分，應依95年1 月1 日施行之所得基本稅額條例第12條規定納入課徵基本稅額，並無原告於所稱員工分紅入股屬免稅之情形。又98年12月31日促進產業升級條例租稅減免措施實施期滿後，員工取得紅利屬股票部分，自99年1 月1 日起，公司辦理員工紅利轉增資發行股票，應依財政部98年11月5 日台財稅字第09804109
680 號令規定，於交付股票日按標的股票之時價計算員工薪資所得，但免再計入基本所得額課稅。
⒊至公司係採庫藏股獎酬員工者，依所得稅法第14條第2 項
規定，各類所得如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之。按公司若未實施庫藏股獎酬員工，則員工須透過市場，按市價購買，始得持有公司股票。今公司採庫藏股獎酬員工，符合一定條件之員工可按較當日市價為低之認購價格，取得相同之股票，且其來源係公司以購入之庫藏股支應，則其差額部分自屬員工提供勞務之補償性報酬或公司給予員工之福利，其課稅規定不應與現金型態之報酬有所差異。
㈣原告主張員工分紅作股稅負較庫藏股優惠一節，因涉及公司
股權之稀釋與費用項目（如自97年度起員工分紅應列為費用），公司對員工之獎勵係採取員工分紅入股（公司法第240條規定發行新股）或庫藏股方式，公司自有其營運考量而為不同選擇，如因庫藏股方式造成員工稅負較重，為員工與公司間協商事項，本件文曄公司既選擇為庫藏股方式作為員工獎勵，即應按庫藏股方式課稅等語。
四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。歸納兩造之陳述，原告主張：其認購文曄公司庫藏股，係財產交易行為，非屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，與員工認股權之所得性質不同，不適用財政部93年函釋、96年函釋，被告將之核定為其他所得，歸課原告當年度綜合所得稅，顯有違誤。被告辯稱：員工認股權與庫藏股，如執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質經濟利益，即有所得，原告或其配偶執行認購權利標的股票時價超過其認購價格部分，應屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得等語。
五、本稅部分：㈠兩造之爭點為：原處分以原告96年度綜合所得稅結算申報，
漏報認購文曄公司庫藏股而取得之其他所得，向原告補徵應納稅額並裁處罰鍰，有無違誤？㈡關於本稅部分適用之法律依據：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類..第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。..。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第2 項所規定。本條第1 項第10類其他所得規定之規範結構，重心在有所得即應課稅，所謂所得指納稅義務人之實質經濟利益，即以其有無實質經濟上差額，該差額部分，即係納稅義務人之實質利益，如未經政府規定，則以當地時價計算，即為所得稅法第14條第1 項第
10 類 規定之其他所得。⒉次按「公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權
憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。所稱『時價』，股票上市或上櫃公司為權利執行日標的股票之收盤價，興櫃股票發行公司、未上市公司或未在證券商營業場所買賣之公開發行股權公司或非公開發行股票公司為權利執行日之前最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值。..」、外國公司臺灣分公司員工參加國外總公司認股計畫取得外國公司股票及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。..說明..外國公司..及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，該股票交付日之時價超過員工認股價格之差額部分，應依所得稅法有關實物所得之規定，參照財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令..併計交付股票年度員工之綜合所得總額，課徵所得稅。..請轉知所屬輔導轄內有旨揭情事之公司，其員工參加認股計畫或員工認股基準日係在96年1 月
1 日以後者，應確實依法辦理，並適時宣導。」為財政部93年函釋、96年函釋在案。此2 則函釋為中央財稅主管機關財政部基於職權，依所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得之立法意旨所為技術性、細節性之規範，為財政部協助下級機關認定事實，俾得正確用法律之行政規則，以維繫實質課稅所必要，且符合法律規定之範圍及目的，核與母法規定之意旨相符，並無違反法律保留原則（最高行政法院100 年度判字第1397號判決、100 年度判字第1372號 判決參照），被告自得予以援用。
㈢查原告於95年12月6 日與文曄公司簽署認購該公司庫藏股之
協議書，雙方約定由文曄公司轉讓130 張（130,000 股）「庫藏二股」予原告，每股應繳款金額22元，繳款期限為96年
1 月6 日至96年1 月16日，原告依約繳納股款，於96年1 月29日取得所認購庫藏股。又原告另認購文曄公司10張（10,000股）「庫藏股四」，每股金額14.76 元，於96年11月22日取所認購之庫藏股票，文曄公司按交付日之時價超過員工認股價格計算原告96年度取得其他所得1,504,400 元〈（96年
1 月29日收盤價32元－認股價22元）×130,000 股＋（96年11月22日收盤價35.2元－認股價14.76 元）×10,000股）〉，並填發免扣繳憑單，有協議書、股價差額計算表及臺灣證券交易所收盤價資料可稽（見處分卷第31-35 頁），被告按原告漏報之庫藏取得之其他所得1,504,400 元及營利所得1元，歸戶核定原告96年度綜合所得總額5,255,185 元，補徵應納稅額360,596 元，依前揭規定，並無不合。
㈣原告主張原處分所適用財政部96年函釋，為法規命令，該函
釋引用財政部93年函釋適用於「員工認股權」與原告買受庫藏股不同，被告擴大其他所得認定範圍，實質上造成其不利益，有違法律不溯及既往原則、信賴保護原則及稅捐稽徵法第1 條之1 云云。惟：
⒈查財政部本於有所得即應課稅之所得稅法基本原則及所得
稅法第14條第1 項第10類規定意旨，以財政部93年函釋，個人依其任職公司所定之認股辦法認購公司股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅。又員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，其所得性質與財政部93函釋並無二致，仍屬所得稅法第14條第
1 項第10類規定之其他所得，財政部乃以96年函釋重申此一課稅原則，是依上開2 則函釋意旨可知，員工認購公司庫藏股乃公司激勵員工政策之一，與公司發行員工認股權憑證之情形相同，員工因認購庫藏股而獲取股票交付日之時價超過認股價格之差額部分，係員工之實質所得，核屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，且該2 函釋未於法律規定之外，另行創設新權利義務，未逾越所得稅法第14條第1 項第10類課稅範圍，符合課稅公平原則。
⒉按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之
原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第
287 號著有解釋。上開2 則函釋，係在闡釋行為時所得稅法第14條第1 項第10類規定其他所得之立法原意，自應自行為時所得稅法修正公布時起有其適用。
⒊再財政部96年函釋之說明五稱：「請轉知所屬輔導轄內有
旨揭情事之公司，其員工參加認股計畫或員工認股基準日係在96年1 月1 日以後者，應確實依法辦理，並適時宣導。」等語，係財政部督促所屬輔導轄內公司依法辦理員工參加認股計畫之相關課稅事宜，並為適時之宣導，乃財政部對下屬機關之行政指導，對外並不發生效力，原告自不得以此主張本件有法律溯及適用之問題，且參諸現行法令並無因認購庫藏股獲取所得免予課稅之相關規定，被告亦未對原告作出任何核准系爭所得免稅之行政處分，故原告無任何信賴基礎可言，自無信賴保護之問題，被告依現行有效法令核課原告所得稅，核無不合。故原告主張信賴當時稅捐主管機關認定其他所得範圍並未包括庫藏股股票時價與認股價差之實務見解，並指摘被告所為補徵稅款處分，違反租稅法定主義、信賴保護原則、法律不溯及既往原則及稅捐稽徵法第1 條之1 規定云云，均屬原告個人主觀對法令之誤解，並不足取。
㈤原告復主張員工認股權為員工單方面權利取得，其性質屬股
票買權，員工係無償取得股票買權之債權，非交易行為，而本件庫藏股係原告與文曄公司間之買賣關係，屬所得稅法第14條第1 項第7 類財產交易所得，本件無同條項第10類其他所得適用云云。惟所得稅法第14條第1 項第7 類之「財產交易所得」，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益。是關於財產交易所得之稽徵對象，係指「出售」該財產因而增加所得之人。本件文曄公司之庫藏股轉讓，係原告本於員工認購庫藏股資格，因認購價格與所取得股票之時價有差額，原告因而獲有該差額之利益，與文曄公司出賣該庫藏股有無財產交易所得，核屬二事，被告認原告所獲差額之利益，屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，於法並無不合。
原告此部分主張，亦不足採。
㈥原告另主張依行為時促產條例第19條員工分紅取得股票採面
額計算規定，復依所得稅基本稅額條例第3 條規定，其個人基本所得額未逾600 萬元，僅需以股票面額10元繳納所得稅，逾10元以上之溢價為免稅，較庫藏股稅負優惠，故被告應以員工分紅入股之股票面額認定云云。惟公司對採取員工分紅入股或庫藏股方式，係各公司對員工獎勵方式之選擇，如以庫藏股方式造成員工負擔較重之稅負，亦係員工與公司間之勞資協商問題，本件原告既以低於時價方式買進文曄公司庫藏股，公司買回超過認購時之差額，既屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，原告自應依法申報，自不得再比照員工分紅入股之面額課稅。原告此部分主張，亦不足採。
六、罰鍰部分：㈠原處分另對原告購買文曄公司庫藏股與市價價差所得，以漏
報所得行為，依所得稅法第110 條第1 項規定裁處罰鍰，因此兩造另爭執部分為：原告是否無故意、過失而不應受罰？㈡關於罰鍰部分適用法律依據：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額..之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除..扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第
110 條第1 項所明定。綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，且綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之規定。
⒉依行為時財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號
令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其使用須知明確載明：「為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表。稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，乃針對抽象性之「典型案件」為適用對象，為稅務主管機關就大量違反稅捐相關法令裁量案件，依據行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規定之裁量基準，供下級機關於具體「典型違章」事件一體適用。符合司法院釋字第423 號解釋理由書：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性..視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」意旨，被告據以適用本件裁罰，並未違反比例原則。
⒊又按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之
行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱「故意」係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言；又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言，二者原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其判斷標準，且鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益，因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎之下（最高行政法院97年度判字第880 號判決意旨參照）。㈢原告於系爭96年度既有本人領受系爭其他所得情形，即應依
規定辦理申報，其未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，且其既有認購文曄公司庫藏股行為，對於取有該等股價差額之其他所得，不能諉為不知；況文曄公司業就交付日之時價超過員工認股價格計算原告之96年度取得之其他所得，並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單在案，原告並非不知取有系爭其他所得，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，難謂其等主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，被告於法定2 倍以下按所漏稅額處以0.2 倍之罰鍰，業已考量上揭原告違章程度，於法並無不合。
㈣原告雖主張其申請認購文曄公司庫藏股之行為，先於財政部
96年函釋發布，原處分逕認定原告縱無故意亦有過失，違反行政罰法第7 條規定，又上開96年函釋發布前，就庫藏股之認股價差是否屬於其他所得並未有何明確見解，因此生之不利益或違法責任即不應歸責於原告，因此原告無故意或過失責任云云。惟如前所述，凡有應課稅之所得即應誠實申報，原告取得庫藏股價差之其他所得事實，與原告生活息息相關，原告負有注意義務，且有能力注意誠實申報。又公司將庫藏股轉讓予公司員工之價差，性質上屬公司給予員工之補償性報酬或福利，雖其所得係以實物方式給付，仍無礙於股票取得日，其所得業已「取得」之事實，因此所得之數額，應行為時所得稅法第14條第2 項規定，應按取得庫藏股日之股票時價與承購價之差額核算；另財政部93年函釋與96年函釋，均在說明行為時所得稅法第14條第1 項第10類規定其他所得之立法原意。原告於97年5 月間申報綜合所得稅時已有文曄公司交付之扣繳憑單，而原告自系爭庫藏所得取得1,504,
400 元之其他所得，占原告當年度原告綜合所得28% （1,504,40 0/5,255,185），具相當之比例，原告對此所得應否申報，有查明之義務。從而有關庫藏股價差，是否屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，法律上定義已經清楚。因此，原告主張財政部上開96年函釋發布前，就庫藏股之認股價差是否屬於其他所得並未有何明確見解，因此所生之不利益或違法責任即不應歸責於原告，原告無故意或過失責任云云，因其對法律解釋錯誤，而無理由。
㈤原告另主張本件庫藏股爭議行為，係於財政部96年函釋宣導
期間完成，則依比例原則，主管機關應先以勸導代替處罰鍰，被告逕處罰鍰，有違行政罰法第18條規定之適切裁罰，且依上述庫藏股爭議行為，原告符合欠缺期待可能性，應可構成阻卻責任事由，因此本件裁罰處分不合法云云。然原處分所依據之上開「裁罰金額或倍數參考表」，針對具體典型違章事件裁處，未違反比例原則，已如前述，則被告以原告所漏稅額360,596 元處以0.2 倍之罰鍰72,119元，參照上開及財政部96年函釋法律性質說明，核未違法。原告此部分主張，亦無理由。
七、綜上所述，原告主張各節，並不足取，被告歸戶以原處分核定原告96年度綜合所得總額5,255,185 元，應補徵應納稅額360,596 元，並按所漏稅額360,596 元處0.2 倍之罰鍰72,119元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 2 月 2 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 2 月 2 日
書記官 何閣梅