臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1369號100年10月6日辯論終結原 告 蔡玉珠訴訟代理人 許秀川會計師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上訴訟代理人 林玉樺
陳敏慧（兼送達代收人）上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國100 年
6 月16日府訴字第10009055600 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段136 、151-8 、19
7 、235 、236 及頭廷段2 小段311 地號等6 筆土地（下稱系爭土地），經被告所屬文山分處核定按一般用地稅率課徵民國99年地價稅計新臺幣（下同）1,495,111 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年3 月7 日北市稽法甲字第09935269600 號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭公訓段3 小段136 地號土地，為臺北市○○路○○○ 巷○
弄○ 號等建物坐落基地，依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，應向土地使用人發單課稅。
㈡系爭公訓段3 小段151-8 地號，既為臺北市○○路○ 段○○○
巷○○弄○ 號等建物坐落基地，地上建物建號共數10棟。並非原告所有。依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，應向土地使用人發單課稅。
㈢系爭公訓段3 小段197 地號，為興隆路3 段219 號旁車庫，
請依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，向土地使用人發單課稅。
㈣系爭公訓段3 小段235 、236 地號為臺北市○○路○ 段，臨
223-10號建物用地，請依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，向土地使用人發單課稅。
㈤系爭頭廷段2 小段311 地號，土地面積為319 ㎡。係供道路
用地使用，依土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免」，又依土地稅減免規則第22條但書第5 款規定，合於左列規定者：免由土地所有權人或典權人申請「五、私有無償提供公共巷道或廣場用地，應由工務建設主管機關或各鄉鎮市公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理。」㈥綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠卷查原告所有系爭土地經被告所屬文山分處核定之土地使用情形，分述如下：
⑴系爭公訓段3 小段136 號土地，面積22平方公尺，持分3,
250/10,000，使用分區為第二○○○區○○○○市○○路○ 段○○○ 巷○ 弄○ 號等建物坐落地號（72使字第1131號使用執照）。（附件1 、9 ）⑵系爭公訓段3 小段151 之8 號土地，面積17,232平方公尺
，持分3,561/10,000，使用分區為第二○○○區○○○○市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○ 號等建物坐落地號（73使字第1268號使用執照）。（附件2 、9 ）⑶系爭公訓段3 小段197 地號土地，重測前為興福段1048之
66地號，面積204 平方公尺，持分全，使用分區為第三種住宅區，係83年都市計畫公共設施完竣地區，位於上項臺北市政府工務局核發73使字第1268號使用執照之建物法定保留地。（附件3 、9 、21、21-1）⑷系爭公訓段3 小段235 、236 號等土地，面積分別為59平
方公尺、38平方公尺，持分均為2 / 9 ，使用分區均為第三種住宅區，係83年都市計畫公共設施完竣地區。（附件
4 、5 、7 、9 ）⑸系爭頭廷段2 小段311 地號土地，宗地面積319 平方公尺
，持分5/6 ，86年都市計畫公共設施完竣地區，使用分區為第二種住宅區（附件6 、7 、9 ），依大院於94年4 月15日以院百溫股92訴03734 字第0940007608號函囑臺北市古亭地政事務所測量該土地各種使用現況面積，經該所於94年5 月2 日土地複丈結果（附件11），其中面積89平方公尺為舖設水泥、柏油之道路用地，其餘230 平方公尺為種植雜木林。被告所屬文山分處按原告持分計算核定供道路使用之持分面積為74.17 平方公尺（89平方公尺×持分5/6 ＝74.17 平方公尺），其餘非供道路使用之持分面積為191.66平方公尺（319 平方公尺－89平方公尺＝230 平方公尺，230 平方公尺×持分5/6=191.66平方公尺）。
㈡上開事實有地籍資料查詢- 土地綜合資料、使用分區查詢結
果、臺北市政府工務局建築管理處90年3 月12日北市工建照字第9061104600號函、臺北市政府都市發展局90年10月3 日北市都二字第9022423200號函、臺北市古亭地政事務所94年
5 月2 日土地複丈成果圖、被告所屬文山分處94年10月7 日現勘紀錄表及土地稅減免表影本附卷可稽（附件1 、2 、3、4 、5 、6 、9 、21、22、11、13）。是被告所屬文山分處審認除頭廷段2 小段311 地號土地部分面積74.17 平方公尺符合99年5 月7 日修正後土地稅減免規則第9 條之規定，免徵地價稅外，其餘系爭土地面積依土地稅法第14條及同法第16條第1 項規定，核定按一般用地稅率課徵99年地價稅，洵屬有據。
㈢原告主張系爭公訓段3 小段136 、151-8 、197 、235 、23
6 地號等土地應依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，向土地使用人發單課稅等節。經查，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，為土地稅法第3 條第1 項第1 款所明定，又同法第4 條關於代繳規定之立法理由為「地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情形，使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。」另按財政部71年10月7 日臺財稅第37377 號及87年11月3 日臺財稅第000000000 號等函釋意旨（附件28），占有人對代繳有異議時，稽徵機關得依職權協助土地所有權人查明，但非謂稽徵機關負有協助之責；又土地所有權人及占用人仍有爭議時，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。準此，地價稅原則上應向土地所有權人徵收，土地稅法第4 條第1 項雖規定得由土地使用人代繳，惟此僅係為便利稽徵機關之稽徵，而屬例外情形。查原告不服被告所屬文山分處核定上開5 筆土地97年地價稅時，即以97年12月24日復查申請書向該分處申請該5筆土地向土地使用人發單課稅，經該分處以98年1 月6 日北市稽文山甲字第09832005400 號函請原告於98年1 月16日前檢附該5 筆土地之占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等相關資料供核，並於98年1 月9 日送達（附件30），惟原告逾期仍未提供相關資料供核。嗣原告不服該分處核定系爭土地98年地價稅時，又以98年12月24日復查申請書向該分處申請上開5 筆土地向土地使用人發單課稅，經該分處於99年
1 月5 日以北市稽文山甲字第09930006800 號函請原告於99年1 月15日前檢附上開5 筆土地之占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等相關資料供核，已於99年1 月7 日送達（附件17），惟原告迄今亦未提供相關資料供核。又查本件原告不服該分處核定系爭土地99年地價稅時，再以99年12月28日復查申請書向該分處申請上開5 筆土地向土地使用人發單課稅，經該分處以100 年1 月4 日北市稽文山甲字第10030004600 號函請原告於100 年1 月18日前檢附上開5 筆土地之占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等相關資料供核，該函於100 年1 月6 日送達（附件24），惟原告迄今亦仍未提供相關資料供核。是該分處依前開規定及財政部函釋意旨，以原告為上開5 筆土地99年地價稅納稅義務人，並無違誤。原告主張，應不足採。
㈣原告復主張系爭頭廷段2 小段311 地號土地，係供道路用地
使用，應依土地稅減免規則第9 條規定免稅乙節。查原告所有該地號持分土地，被告所屬文山分處依臺北市古亭地政事務所94年5 月2 日土地複丈成果（附件11）及該分處94年10月7 日現場勘查結果（附件13），查得該土地面積中有89平方公尺部分為舖設水泥、柏油之道路用地，其餘土地面積23
0 平方公尺部分，除有23平方公尺之違建工寮外，均為雜林，遂審認原告所有之土地持分面積中之74.17 平方公尺（89×5/6 ＝74.17 ）部分，符合行為時土地稅減免規則第9 條規定，乃以94年10月13日北市稽文山甲字第09461153900 號函（附件14）核定原告所有上開持分土地面積中有74.17 平方公尺部分，自94年起免徵地價稅，其餘持分土地面積191.66平方公尺部分仍按一般用地稅率課徵地價稅。第查被告為查明系爭土地使用情形是否有異動情形，分別於98年5 月7日及99年1 月20日再次派員至現場勘查結果，該土地使用情形自94年起並無變更，有會勘紀錄表及現場勘查照片等影本（附件15、19）附卷可稽。準此，原告所有該土地持分面積中191.66平方公尺部分土地並非供公共使用之道路土地，即與土地稅減免規則第9 條規定不合，自無免徵地價稅之適用，被告所屬文山分處核定該持分土地面積191.66平方公尺部分應按一般用地稅率核課地價稅，並無違誤。是原告主張，應係誤解法令，不足採據。從而，被告所屬文山分處所為核定及被告復查決定駁回復查之申請，揆諸前揭規定及函釋意旨，並無不合，訴願決定遞予駁回，亦無違誤，敬請亮察並駁回原告之訴。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、系爭土地地籍資料查詢- 土地綜合資料、使用分區查詢結果、都市計畫公共設施完竣地區土地清冊、臺北市都市土地卡、被告99年地價稅課稅明細表、地籍圖、空照圖、臺北市古亭地政事務所94年5 月2 日土地複丈成果圖、本院94年4 月15日院百溫股92訴03734 字第0940007608號函、被告所屬文山分處94年6 月17日便箋、土地稅減免表、相關照片影本、被告所屬文山分處94年10月13日北市稽文山甲字第09461153900 號函、被告98年5 月7日及99年1 月20日會勘紀錄表、臺北市土地登記第二類謄本、被告所屬文山分處99年1 月5 日北市稽文山甲字第09930006800 號函、臺北市政府工務局建築管理處90年3 月12日北市工建照字第9061104600號函、臺北市政府工務局73使字第1268號使用執照、徵銷明細檔查詢、被告99年地價稅繳款書、被告所屬文山分處100 年1 月4 日北市稽文山甲字第10030004600 號函、臺北市房屋稅籍記錄表、被告所屬文山分處98年1 月6 日北市稽文山甲字第09832005400 號函、被告法務科地價稅100 年1 月更正核定單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告核定系爭土地按一般用地稅率課徵99年地價稅計1,495,111 元，是否適法?本院判斷如下：
㈠按土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納
稅義務人如左：一、土地所有權人。」第4 條第1 項第4 款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第16條第1 項規定：「地價稅基本稅率為10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5 倍者，就其超過部分課徵15。二、超過累進起點地價5 倍至10倍者，就其超過部分課徵25……。」㈡次按現行（99年5 月7 日修正）土地稅減免規則第9 條規定
：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」第22條第1 項第5 款規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：
五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」㈢再按「土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定
，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續……。」、「本部71年10月7 日臺財稅第37377 號函釋規定：『土地所有權人依照土地稅法第4條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正……』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部71年10月7 日臺財稅第37377號及87年11月3 日臺財稅第000000000 號函釋在案，核該函釋，乃財政部基於主管機關權責，就土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅事宜所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈣查原告所有系爭土地經被告所屬文山分處核定之土地使用情
形如下：⒈系爭公訓段3 小段136 號土地，面積22平方公尺，持分3,250/10,000，使用分區為第二○○○區○○○○市○○路○ 段○○○ 巷○ 弄○ 號等建物坐落地號（72使字第1131號使用執照）。（見原處分卷附件1 、9 ）；⒉系爭公訓段
3 小段151 之8 號土地，面積17,232平方公尺，持分3,561/10,000，使用分區為第二○○○區○○○○市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○ 號等建物坐落地號（73使字第1268號使用執照）。（見原處分卷附件2 、9 ）；⒊系爭公訓段3 小段197 地號土地，重測前為興福段1048之66地號，面積204 平方公尺，持分全，使用分區為第三種住宅區，係83年都市計畫公共設施完竣地區，位於上項臺北市政府工務局核發73使字第1268號使用執照之建物法定保留地。（見原處分卷附件3 、9、21、21-1）；⒋系爭公訓段3 小段235 、236 號等土地，面積分別為59平方公尺、38平方公尺，持分均為2/9 ，使用分區均為第三種住宅區，係83年都市計畫公共設施完竣地區。（見原處分卷附件4 、5 、7 、9 ）；⒌系爭頭廷段2 小段311 地號土地，宗地面積31 9平方公尺，持分5/6 ，86年都市計畫公共設施完竣地區，使用分區為第二種住宅區（見原處分卷附件6 、7 、9 ），依本院於94年4 月15日以院百溫股92訴03734 字第0940007608號函囑臺北市古亭地政事務所測量該土地各種使用現況面積，經該所於94年5 月2 日土地複丈結果（見原處分卷附件11），其中面積89平方公尺為舖設水泥、柏油之道路用地，其餘230 平方公尺為種植雜木林。被告所屬文山分處按原告持分計算核定供道路使用之持分面積為74.17 平方公尺（89平方公尺×持分5/6 ＝74.17平方公尺），其餘非供道路使用之持分面積為191.66平方公尺（319 平方公尺－89平方公尺＝230 平方公尺，230 平方公尺×持分5/6=191.66平方公尺）。上開事實有地籍資料查詢- 土地綜合資料、使用分區查詢結果、臺北市政府工務局建築管理處90年3 月12日北市工建照字第9061104600號函、臺北市政府都市發展局90年10月3 日北市都二字第9022423200號函、臺北市古亭地政事務所94年5 月2 日土地複丈成果圖、被告所屬文山分處94年10月7 日現勘紀錄表及土地稅減免表影本附卷可稽（見原處分卷附件1 、2 、3 、4 、5 、
6 、9 、21、22、11、13），並為原告所不爭( 見本院卷第37頁筆錄) 。是被告所屬文山分處審認除頭廷段2 小段311地號土地部分面積74.17 平方公尺符合99年5 月7 日修正後土地稅減免規則第9 條之規定，免徵地價稅外，其餘系爭土地面積依土地稅法第14條及同法第16條第1 項規定，核定按一般用地稅率課徵99年地價稅，於法尚無不合。
㈤原告雖主張系爭公訓段3 小段136 、151-8 、197 、235 、
236 地號等土地應依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，向土地使用人發單課稅等節。惟按，未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第3 條第1 項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第4 條第1 項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一納稅義務人行蹤不明者。二權屬不明者。三無人管理者。四土地所有權人申請由占有人代繳者。」所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3 條第1 項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第1 項第4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3 項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4 條第3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3 條第1 項之規定不合，亦非同法第4 條第1 項之立法旨意所在。另按前揭財政部71年10月7 日臺財稅第37377 號及87年11月3 日臺財稅第000000000 號等函釋意旨，占有人對代繳有異議時，稽徵機關得依職權協助土地所有權人查明，但非謂稽徵機關負有協助之責；又土地所有權人及占用人仍有爭議時，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。準此，地價稅原則上應向土地所有權人徵收，土地稅法第4 條第1項雖規定得由土地使用人代繳，惟此僅係為便利稽徵機關之稽徵，而屬例外情形。查原告不服被告所屬文山分處核定上開5 筆土地97年地價稅時，即以97年12月24日復查申請書向該分處申請該5 筆土地向土地使用人發單課稅，經該分處以98年1 月6 日北市稽文山甲字第09832005400 號函請原告於98年1 月16日前檢附該5 筆土地之占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等相關資料供核，並於98年1 月9 日送達（見原處分卷附件30），惟原告逾期仍未提供相關資料供核。
嗣原告不服該分處核定系爭土地98年地價稅時，又以98年12月24日復查申請書向該分處申請上開5 筆土地向土地使用人發單課稅，經該分處於99年1 月5 日以北市稽文山甲字第09930006800 號函請原告於99年1 月15日前檢附上開5 筆土地之占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等相關資料供核，已於99年1 月7 日送達（見原處分卷附件17），惟原告迄今亦未提供相關資料供核。又查本件原告不服該分處核定系爭土地99年地價稅時，再以99年12月28日復查申請書向該分處申請上開5 筆土地向土地使用人發單課稅，經該分處以10
0 年1 月4 日北市稽文山甲字第10030004600 號函請原告於
100 年1 月18日前檢附上開5 筆土地之占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等相關資料供核，該函於100 年1 月6日送達（見原處分卷附件24），惟原告迄今亦仍未提供相關資料供核，此為原告所是認( 見本院卷第38頁筆錄) 。是該分處依前開規定及財政部函釋意旨，以原告為上開5 筆土地99年地價稅納稅義務人，並無違誤。原告此部分之主張，尚非可採。
㈥原告另主張系爭頭廷段2 小段311 地號土地，係供道路用地
使用，應依土地稅減免規則第9 條規定免稅云云。惟查原告所有該地號持分土地，被告所屬文山分處依臺北市古亭地政事務所94年5 月2 日土地複丈成果（見原處分卷附件11）及該分處94年10月7 日現場勘查結果（見原處分卷附件13），查得該土地面積中有89平方公尺部分為舖設水泥、柏油之道路用地，其餘土地面積230 平方公尺部分，除有23平方公尺之違建工寮外，均為雜林，為原告所不爭( 見本院卷第38頁筆錄) ，遂審認原告所有之土地持分面積中之74.17 平方公尺（89×5/6 ＝74 .17）部分，符合行為時土地稅減免規則第9 條規定，乃以94年10月13日北市稽文山甲字第09461153
900 號函（見原處分卷附件14）核定原告所有上開持分土地面積中有74.17 平方公尺部分，自94年起免徵地價稅，其餘持分土地面積191.66平方公尺部分仍按一般用地稅率課徵地價稅。次查，被告為查明系爭土地使用情形是否有異動情形，分別於98年5 月7 日及99年1 月20日再次派員至現場勘查結果，該土地使用情形自94年起並無變更，有會勘紀錄表及現場勘查照片等影本（見原處分卷附件15、19）附卷可稽。
從而，原告所有該土地持分面積中191.66平方公尺部分土地並非供公共使用之道路土地，即與土地稅減免規則第9 條規定不合，自無免徵地價稅之適用，被告所屬文山分處核定該持分土地面積191.66平方公尺部分應按一般用地稅率核課地價稅，並無違誤。是原告此部分之主張，亦無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 劉道文