臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1376號100年12月8日辯論終結原 告 陳淑芳訴訟代理人 劉祥墩 律師（兼送達代收人）
林翊臻 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 林麗美
盧靜宜（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
6 月13日台財訴字第10000076700 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未辦理民國95及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其他所得新臺幣（下同）6,259,084 元、2,945,452元，通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得總額6,301,522元、3,005,351 元，補徵稅額1,799,422 元、526,665 元，並經被告處罰鍰1,792,151 元、520,366 元。原告就其他所得及罰鍰不服，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，經財政部100 年6 月13日台財訴字第10000076700 號訴願決定，原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回，原告就被告核定其他所得部分仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴本案事實概述：
①陳德明（即原告之父）於68年間出資與案外人陳正雄等9
人合夥購買座落臺北市○○區○○段○○段414 地號之農地，囿於89年1 月27日以前，行為時土地法第30條之限制，僅能以具自耕農身分者購買農地，因陳正雄具自耕農身分故登記其名下，以陳正雄為名義上之所有權人，並信託其管理該農地，然就當時共同出資情形及當時之合意，實質上為公同共有該農地。此有68年5 月12日書立之承諾書所載明「……二、本人（指陳正雄）與陳德明等9 名，共同承購土地，因權利狀（指土地所有權狀）登記本人名下，其餘共有人，持份、權利、義務，詳載左列，以資佐證。……」之事實可證。
②84年間因政府基隆河截彎取直案工程，該土地經政府區段
徵收，86年間由政府發還抵價地（地號為臺北市○○區○○段○○○○號），該農地換成之抵價地，仍登記在陳正雄名下。
③87年3 月14日陳德明往生，依法該合夥投資農地（後變更
為政府發還抵價地）之持分（即財產權利），屬於被繼承人陳德明遺產之一部分，繼承人（即原告）等因不知父親於68年間與陳正雄等人有合資購買農地之詳細內容，故未於遺產總額內申報。該農地被繼承人陳德明雖未依土地法規登記為所有權人，此時前揭限制需自耕農身分登記之原因已消失，陳正雄本應按各合夥人出資比例分割土地，卻未處理，擅自於95年間，未依68年間之「承諾書」中「土地處分應取得共同出資者同意」之約定，自行出售系爭土地。
④陳德明之繼承人等由其他合夥出資人處，得知父親於68年
間與陳正雄等共9 人合資購買農地之事，是陳正雄涉有侵吞繼承人父親遺產之嫌疑，因此，於95年11、12月間曾透過臺北市北投區調解委員會調解，要求陳正雄按被繼承人陳德明原出資比例返還其遺產，惟因土地已被陳正雄擅自出售，分配土地已不可能，致使陳德明之繼承人等登記為土地所有權人之權利被侵害，故只好要求其以相當金額之金錢，按68年各出資人原始出資比例返還，是除屬於陳德明遺產之歸還外，亦有部分為侵權賠償之性質（喪失得持有土地之權利），若繼承人當時分配得應分配之土地日後再出售，縱有土地出售款，則因出售土地所得免納所得稅，亦非所得稅課稅範圍。
⑵系爭土地出售款項屬所得稅法第14條第7 類「財產交易所得」，而非第10類「其他所得」，應屬免稅所得。
①按所得稅法第14條第1 項，第10類之「其他所得」係指「
不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」。因此，個人綜合所得稅所得之一般性定義，即為個人所獲取之收入，減除成本及必要費用後之餘額。惟因該條第1 項已依該收入之「來源」或「發生原因」，細分第1 至9 類，因此第10類之「其他所得」，僅限於該收入之來源或發生原因，並非第1 至9 類之所得類型時，始可認定為「其他所得」。若收入之來源或發生原因，係基於財產之交易，即應認列為「財產交易所得」，而非「其他所得」。
②出售土地即為財產交易類型之一，基於避免重複課稅或量
能課稅之考量，故於所得稅法第4 條第1 項規定：「下列各種所得，免納所得稅：……一六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得……一七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產……」，對於因財產交易之土地出售或因繼承、遺贈或贈與而取得之財產均免納所得稅，排除課徵土地增值稅或遺贈稅後重複課稅。
③查系爭土地因受託人陳正雄擅自處分，致陳德明之繼承人
無法繼承該土地，經協調後以相當金錢返還，是為對受益人（即繼承人）權益侵害之賠償。按68年間所簽訂之承諾書，並無同意陳正雄處分合夥投資農地之權力，嗣發還之抵價地其亦無權處置，陳德明之繼承人（即信託之受益人）原應獲得土地權利移轉請求權或分配權利（請求權），因陳正雄將土地出售而遭侵害，協調後雖以金錢補償，故本件出售系爭土地所分得之款項應免納所得稅。
⑶本件原告取得之財產，屬於繼承財產之取回，應免納所得稅。
①按民法第1147條：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」次
按，行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及同法第4 條：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」②查被繼承人陳德明系爭之遺產，業經財政部臺北市國稅局
於99年10月4 日財北國稅審二字第0990084418號函核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，證明確屬被繼承人陳德明之遺產。依所得稅法第4 條第1 項規定，該遺產雖逾核課期間而未課徵遺產稅，對於列報之遺產（即請求權－臺北市○○區○○段○○○○○號），係屬於前揭免納所得稅項目之一，既經國稅局「同意移轉」即視為同意原告等繼承人得主張該財產權利，因此，原告取得之財產屬於繼承財產之取回，應免納所得稅為是。
⑷本件原告取得之財產，係基於信託關係之終止，依所得稅法第3 條之3 第1 項第3 款及第4 款規定，不應課徵所得稅。
①按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移
轉或為其他處分者，不課徵所得稅：……三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。」為所得稅法第3 條之3 第1 項第3 、4 款分別明定。次按「因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。
」最高法院66年台再字第42號判例著有明文。
②準此，我國信託法雖85年1 月26日始公布施行，惟信託法
律關係早為我國判例所承認之法制。是以，陳德明自得與陳正雄等共9 人就投資農地訂定相當於契約內容之「承諾書」，並載明「……四、本筆土地如欲變更處理，變更、出租、出售、使用等及其他動者，必須經由，共同持份人，超過半數以上同意者方能處理之，『包括權利狀登記人在內』不得擅自處理……」顯有將土地信託登記陳正雄名下，及由渠管理等約定之信託事實存在（即前揭最高法院66年台再字第42號判例所述之內部關係）。且「信託」是為他人利益管理財產，其形式上需將財產交付，並有行為內容之約定即可，「契約」僅為約定之型式之一，卷附之「承諾書」即已載明約定內容，雖未以「契約」為名，或直接載名為「信託契約」，實已具同等效力，該信託之事實亦於前揭協調會時所承認。原查未經調查復查決定復以：「……按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約內容為積極管理或處分……依承諾書內容觀之，並非信託契約，純粹係藉名登記……」，顯已否定本件信託關係，而所謂「……須就信託財產，依信託契約內容為積極管理或處分……」，其以「積極管理或處分」作為信託存在與否之標準為何？所據評斷非信託關係之論理依據或事實證據為何？又所謂「……依承諾書內容觀之，並非信託契約，純粹係藉名登記……」其判斷標準又為何？未見其將理由敘明，亦有行政處分理由不備之違法。
③是以依前揭判例，陳正雄於84年間政府徵收農地，農地登
記限制需求之原因消失，原應解除信託關係，並依信託約定之終止返還其信託財產，卻未為之，至86年領取政府發還抵價地，仍以其名義繼續持有，直至95年間未通知原合夥人等擅自出售政府發還之抵價地，等同將合夥人應分得之土地出售，其售地所獲款項，依前揭所得稅法第3 條之
3 第1 項第3 、4 款規定，該信託財產之處分自不應課徵所得稅，該補稅處分即無理由維持，應予撤銷。
⑸被繼承人陳德明與陳正雄間存在信託關係，稽徵機關認定為
具債權性質之「土地返還請求權」，且以此債權為課稅標的，未審酌信託財產之返還亦具物權歸還之性質。
①本件農地登記原因發生之背景，肇因68年間因土地法規限
制非自耕農不得購買農地之不合理規定（該項規定現行法規已修正），因此雖由陳德明等人出資，但基於投資及管理需要，登記於具自耕農身分之陳正雄名下，該信託行為在信託法85年制定前為普遍存在之社會現象，且非違法行為，在法律尚未制訂前，因信託關係常產生諸多糾葛，因應社會需求在85年信託法制定公布後，信託關係亦趨於明朗，本案為信託法頒行前存在之事件，稽徵機關課稅前自應本於實質課稅及公平原則調查事實依法行政，審酌當事人對系爭土地擁有真實所有權之存在事實，雖土地法上有「所有權人」登記之規定，然行政法上對於土地之管理規範自有其目的與法律效果，與稅捐稽徵目的或構成要件不盡相同，形式上登記之名義人與事實所有人或有不同，稽徵機關本於實質課稅原則自應依職權調查，正視本件事實持續存在之「信託」關係，於信託法施行後，稽徵機關自應探其是否符合課稅要件，並核實課稅，豈可將該信託行為及受託人完成受託目的（處分信託財產之返還），僅以土地登記名義情形，否定合夥投資人共有土地之事實，片面認定為原告因具「土地返還請求權」致獲得利益，並將之作為課稅標的，按漏報「其他所得」課稅及處罰。
②系爭土地投資之「信託」關係，稽徵機關將之定義為繼承
人（即原告）具「土地返還請求權」，基於債權之行使而獲得土地買賣價金，完全無視於「信託」之於委託人及受託人或受益人間之特殊法律關係，觀之立法院訂定信託法諮商過程中之討論，學者或法界認為因信託存在關係「受益人權利」，學說上「債權說」、「物權說」均有論述，目前的通說是債權、物權兩者兼具，並不全然為債權說。因此稽徵機關核定委託人陳德明有「土地返還請求權」屬債權之性質，故從而獲得利益（即所謂其他所得），理由偏頗顯有可議之處。若依物權說則屬所有物之「物權」之交付或返還，並無利得發生之問題（縱因土地投資增值亦已課徵土地增值稅），本案土地在普通法（土地法）上依登記名義雖確係受託人（名義所有權人），惟依「衡平法」權益，受託人有義務依照委託人之指示，為了受託人的利益，管理和處分系爭土地，於終止信託契約時，履行受託義務將財產（出售土地款）歸還信託人，並無庸請求權之行使，故稽徵機關片面核定為「土地返還請求權」之行使，是不解「信託」之學理或為了徵稅之濫權。
③原查機關並不否認前揭合資購地之事實存在，換言之陳德
明為真正出資購地者之一，為徵納雙方所不爭執，縱土地登記在他人名下，因登記名義人非真實所有人。參之最高行政法院91年度判字第1633號判決：「……查土地法第43條規定：『依本法所為之登記，有絕對效力』係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。稽徵機關就登記繼承人名下之土地核課遺產稅，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據。基於核實課稅及公平之原則，繼承人如能證明以被繼承人名義登記之土地，事實上非屬於其被繼承人人所有之財產，稽徵機關猶不得依登記之形式認作遺產課稅。……」準此，本案陳德明為土地之實質所有人既為徵納雙方不爭之事實，而登記名義人所為之土地處分，縱該土地於2 、30年後有鉅額增值，應繳之土地增值稅等相關稅負已依規定繳納，剩餘資產因信託關係消滅或中止而返還，基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得依登記之形式，認定陳德明非該土地事實之所有者，依所得稅法第4 條規定，應無課徵所得稅之餘地。且該條文記載『個人或營利事業出售土地』，並無規定個人『係指土地所有權人』，原處分機關將之作限縮規定為登記之所有權人，顯有違法限縮法令之適用。
⑹信託法公布實施後並無否定已存在信託事件之效力。
①陳德明與陳正雄等人之投資農地之信託約定，是為共同投
資行為，是為他人管理財產之特殊法律關係，並非單純借名登記之委託契約，復查決定所稱：「……信託法85年1月26日始制定公布，申請人之父陳德明於該法公布後未將其財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地…」云云。
②惟查，復查決定顯未衡酌本件真實存在之「信託關係」，
與一般所謂「借名登記」與「信託關係」之法律地位上，存在當事人間法律關係之差異性，前者為單純之契約委任關係，後者受託者承擔權利義務（如債權或被請求權、受益權等）。本案發生在68年，與信託法85年公布實施相差約17年，為一持續存在之事實行為，亦為社會普遍事件，縱信託法於85年公布實施後，當事人間未另辦理信託登記，其間信託關係並不因此而消滅。且信託法第1 條：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」；同法第4 條：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。……」；同法第5 條：「信託行為，有左列各款情形之一者，無效：一、其目的違反強制或禁止規定者。二、其目的違反公共秩序或善良風俗者。三、以進行訴願或訴訟為主要目的者。四、以依法不得受讓特定財產權之人為該財產權之受益人者。」由上觀之，未經信託登記亦僅於財產權產生不得對抗第三人之效果（即各原投資者對土地受讓人或其他善意第三人不得有任何財產權主張）。因此，本信託事件並無同法第5 條所規定無效之構成情事，自亦無所謂無效之效果。
③且查，陳德明與陳正雄等人投資農地之信託約定，唯一目
的為迴避行為時土地法規不得以非自耕農登記之不合理規定，其所為之事實行為，並無任何稅負上之規避考量，土地移轉時應負之稅捐（土地增值稅）亦已照章納稅，可見與稅捐之稽徵目的並無違犯，與逃匿漏稅無關。信託財產縱未登記，產生不得對抗之法律效果，是為該土地財產權受讓之第三人或其他對於該財產權得主張權益之第三人所得主張之權利，稽徵機關並非該財產權得主張之對象（主體），復查決定所謂「……未依規定辦理信託登記，無主張信託關係之餘地……。」之理由，未經釐清信託之事實，徒以其地位上非得據以主張之權利（第三人對抗權）作為准駁之理由，顯有擅自擴張法令規範之違法或援引之錯誤。
⑺原查計算「其他所得」所採計基礎，一按「公告現值」，一按「出售價格」，不符公平原則。
①退步言之，自87年繼承發生日至95年土地出售，稽徵機關
核定原告有「其他所得」，係認定繼承後於該期間有財產增益，即87年繼承發生日因繼承取得「債權請求權」或「將來土地移轉之請求權」，該項請求權於95年因土地被出售，獲得分配售地款，原核定以「分配售地款」扣除87年繼承發生日系爭土地公告現值，作為成本及土地增值稅、87至95年間地價稅等費用，餘額全數當作分配年度「所得」課稅，卻未衡酌繼承人因繼承取得「將來土地移轉之請求權」，該項請求權之評價以「繼承發生日系爭土地公告現值」計算。
②惟繼承人既取得「將來土地移轉之請求權」，當然以取得
土地為其受益權獲得實現之方式，若繼承人依原合約取得土地再自行出售，則無如今被課「其他所得」之負擔，惟95年間土地被出售，致其「將來土地移轉之請求權」被侵害顯已無法實現，分配款內雖含有87年至95年土地增益部分，增益部分已依法繳納土地增值稅，其擁有之「將來土地移轉請求權」，因95年間土地被出售所有權移轉已屬不能。而客觀言之，於繼承發生時之87年土地公告現值與時價亦有相當程度之價差，所謂「繼承時之債權請求權之時價」與「實現債權請求權時之時價」採計基礎顯不符公平原則。若謂依遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人或贈與人贈與之時價為準……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……」，則豈非在繼承時即有其他所得存在？否則基於課稅公平原則，計算「其他所得」按售地價格時應再減除87年繼承發生至95年間出售時公告現值增加部分，而非僅以87年度公告現值作為減除金額，且該部分原告等繼承人亦已實質負擔土地增值稅，95、97年度期間土地公告現值增加部分不應視為「其他所得」課稅，應予排除。
③原告主張依公平原則，應按「公告地價」為計算基礎。因
此，以下即以系爭土地出售時，以公告地價計算而分別取得出售價金之結果：
⒈95年依公告地價計算之金額：263,899,486 元。
⒉95年北投區公所調解扣除款項：佣金（仲介費）4,200,
000 元及土地增值稅13,772,138元；小計245,927,348元。
⒊原告分配金額（比例為3.333%）：8,196,758 元。
⒋加計利息：利息11,250元；原告取得8,208,008 元。
⒌扣除項目：繼承日全部土地公告現值127,782,909 元、
87年至95年全部地價稅2,459,374 元；原告應負擔部份比例計算後4,340,975 元。
⒍其他所得：3,867,033 元（8,208,008 元-4,340,975元）。
⒎依不同年度取得金額之比例歸屬課稅年度：95年度（68% ）2,629,582 元；97年度（32% ）1,237,451 元。
⑻本件土地出售既已課徵土地增值稅，對於原告再以「其他所得」核課所得稅，顯有重複課稅之違背法令。
①按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收
土地增值稅，歸人民共享之。」憲法第143 條第3 項定有明文。而所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，即係基於憲法本條規定漲價歸公之土地政策而來，故關於土地之財產交易不認列為「所得」，而以「土地增值稅」作為核課之稅目。學理上乃謂所得稅法之所得稅係規範「一般所得稅」，而土地增值稅係「特別所得稅」，其特別之處在於所得來源中，關於財產交易之財產種類如為「土地」，特別獨立規定以土地增值稅作為核課項稅目，並藉由所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，以避免所得稅之重複課徵情形。
②本件土地交易既已依法繳納土地增值稅，則關於系爭土地
與登記名義所有人之經濟上負稅能力已被評價，國家財政收入已被滿足。稽徵機關此時竟另以「其他所得」作為該土地價款之課稅標的，使得土地財產交易免納所得稅之規定，因「其他所得」之核定而「借屍還魂」課徵所得稅，此顯然違反所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅規定及憲法第143 條之意旨，而與租稅法定主義相違。
③系爭土地交易所生收益既屬土地增值稅之課稅標的，經登
記名義人陳正雄繳納完畢，且為原投資者所共同負擔（核定其他所得計算時列入）。此時，如再就原告受領價款列為其他所得核課所得稅，顯然係對同一出售土地事實（財產）、同一所得來源、同一稅捐客體，重複以課徵「土地增值稅」及「所得稅」名目方式課以負擔，原處分自有重複課稅之違法。
⑼綜上，原處分及訴願決定顯有違誤，因而聲明：「訴願決定
及原處分（含復查決定）關於其他所得部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。……」為行為時民法第758 條、第1147條、第1148條所規定。
⑵本件原告之父陳德明與案外人陳正雄等9 人於68年間共同出
資，以陳正雄名義購買臺北市○○區○○段○ ○段414 地號（持分全）土地，經臺北市○○區段徵收，於86年間獲配領回臺北市○○區○○段○○○○○號（持分20,964/100,000）抵價地，仍登記於陳正雄名下。95年間陳正雄將該抵價地出售，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人之出資比例或原出資者（歿）之繼承人繼承比例，於95至97年間分次分配價款，經被告查獲，就原告之父陳德明應分得該土地出售款，扣除繼承時（被繼承人陳德明於87年3 月14日歿）債權請求權之時價（即系爭土地公告現值）及87至95年度系爭土地已繳納地價稅，按原告繼承受分配比例3.333%計算其成本及費用後餘額9,204,536 元【13,545,511元－﹝(127,782,909元＋2,459,37
4 元) ×3.333%﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告95及97年度其他所得6,259,084 元、2,945,452 元，並通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得稅，有被告個案調查報告、陳正雄出具之說明書及承諾書、不動產買賣契約書、臺北市北投區調解委員會95年11月1 日及同年12月28日調解筆錄、收據、陳正雄談話筆錄等資料可稽。
⑶行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業
出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。又當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，即為借名契約。在現行法下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，自無不可。惟信託法施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人縱有行使超過委託人所授與之權利，惟就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。而受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。本件原告固主張原告之父與案外人陳正雄等9 人於68年間共同出資購買系爭土地，茲因系爭土地為農地，且依當時法令須有自耕農身分及居住於該地一定距離始得為登記名義人，乃登記於陳正雄名下，故本質為共同購買信託登記行為等，然依卷附臺北市北投區調解委員會調解筆錄、陳正雄出具之說明書及承諾書觀之，陳正雄對於系爭土地關於原告及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記。況信託法於85年1月26日始頒訂公布，依該法第4 條第1 項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；原告於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採。
⑷「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，
非經登記，不生效力。」民法第758 條定有明文。是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。本件原告之父與案外人陳正雄等9人於68年間共同出資購買土地，係以陳正雄名義辦理登記為系爭土地之所有權人，為原告所不爭執，依民法第758 條規定，原告即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，自不能主張其為土地所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。
從而被告就原告之父陳德明應分得之土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87至95年度系爭土地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333%核算原告所得額9,204,536 元【13,545,511元－﹝(127,782,909元＋2,459,374 元) ×3.333%﹞】，並依95及97年度實際受配價款，核定原告95及97年度其他所得6,259,084 元、2,945,452 元並無不合，亦無違實質課稅原則。
⑸所得稅法第4 條第1 項第17款規定「左列各種所得，免納所
得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取得營利事業贈與之財產，不在此限。」之立法（52年1 月15日）及修正（74年12月30日）理由：「繼承或遺贈已另納遺產稅，故予修正免徵。」、「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課所得稅，以杜取巧。」其目的係為避免重複課稅，則本件原告於繼承事實發生時所取得之債權請求權，既經被告於該債權實現時，以其繼承時之時價作為價金取得之權利成本減除，依前開立法意旨，即無重複課稅之問題，又被告核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，亦與原告嗣後之債權實現無涉。至原告主張應再減除87年度繼承發生至95年度出售年度之公告現值增值部分，於法無據，自不足採。
⑹綜上，系爭分配款既屬其他所得，自非所得稅法第4 條第1
項第16款所規範出售土地之財產交易所得，所訴出售系爭土地已課徵土地增值稅，再予課徵綜合所得稅顯有重複課稅之嫌等情，洵無足採。因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴原告未辦理95及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏
報其他所得6,259,084 元、2,945,452 元，經歸課綜合所得總額6,301,522 元、3,005,351 元，補徵稅額1,799,422 元、526, 665元，並處罰鍰1,792,151 元、520,366 元。原告就其他所得及罰鍰不服，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回」；原告就被告核定其他所得部分仍未甘服，遂提起本件訴訟（關於罰鍰部分不在本案訴爭範圍內）。
⑵本案的爭點厥為系爭款項是否屬於行為時所得稅法第14條第
1 項第10類之其他所得。①查本件原告之父陳德明與案外人陳正雄等9 人於68年間共
同出資購買土地（當時農地登記以自耕農為限），故以陳正雄名義辦理登記為系爭土地之所有權人，而不動產權利之認定依民法第758 條規定是以登記為準，因此原告主張「就出資情形及當時之合意，實質上為公同共有該農地」為無可憑；而84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政府徵收，於86年間由政府發還抵價地（地號為台北市○○區○○段○○○○號），該農地換成之抵價地，仍登記在陳正雄名下（此時已非農地，其登記自不受自耕農之限制），而87年3 月14日陳德明往生，原告之繼承僅得按投資比例擁有債權之請求權（物權應透過登記而實現，當時已非農地，可以轉換成物權之共有登記，但並未辦理），而非繼承共有物權之應有部份，故原告仍非該土地之所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，所以本案土地出售所為分配款項，並非出售土地之交易所得（並非行為時所得稅法第14條第1 項第7 類「財產交易所得」，而是第10類之「其他所得」），故原告此部份之主張，不足採信。
②從而被告就原告之父陳德明應分得之土地出售款，扣除繼
承時債權請求權之時價及87至95年度系爭土地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333%核算原告所得額9,204,53
6 元，並依95及97年度實際受配價款比例68% 及32% ，核定原告95年度（68% ）及97年度（32% ）其他所得分別為6,259,084 元、2,945,452 元，對數據計算部份原告亦無爭執（參本院卷p.44），被告之核課應屬有據。
③至於，原告此部份之其餘爭執並無理由，敘述如下：
1.原核定就成本計算時「扣除繼承時之債權請求權之時價（以系爭土地87年3 月14日繼承時之公告現值計算，參本院卷p.52之計算表）」，原告爭執於原處分就系爭土地繼承時按公告現值（成本），核定所得時按出售價格（所得），而在繼承時（87年）土地之公告現值與時價（出售價格）即有相當程度之價差，所謂「繼承時之債權請求權之時價」與「實現債權請求權時之時價」採計基礎顯不符公平原則云云；按權利之實現所獲得之利益扣除必要成本後為上開「其他所得」，而所謂之成本，應依最初之成本計算，本件原告之父陳德明於68年間共同出資購買土地是最初成本，但87年3 月14日原告繼承時之取得成本是依繼承時之公告現值計算，至於68年至87年3 月14日之間，所形成市價增值之利益，是原告繼承的部份，原告繼承時，就此財產價值以繼承時之公告現值計算，同樣的計算出售成本時扣除繼承時之債權請求權之時價，以系爭土地87年3 月14日繼承時之公告現值計算，是同一標準，自無歧異。而後，核定所得時按出售價格計算，這是債權實現之現實結果，二者不容混淆，原告所稱當無足憑。
2.原告又稱，土地於出售時既已課徵土地增值稅，對分配予繼承人之款項復以「其他所得」核課所得稅，顯屬重複課稅者；經查，土地增值稅是移轉土地時課徵之稅捐，68年間本件原告之父陳德明與他人共同出資購買土地（當時農地登記以自耕農為限），而以陳正雄名義辦理登記，事後出售土地移轉之際，當然發生土地增值稅，無論如何之登記只要發生移轉行為，均會發生土地增值稅的問題，而原告並非該土地之所有權人（不是土地之登記共有人），僅得按投資比例取得應分得款項，所以本案土地出售所為分配款項計算時，就先將土地增值稅扣除（參本院卷p.52之計算表），是土地移轉權利所發生之必要稅捐，而原告所擁有的是土地出售得按投資比例取得應分得款項，這是兩階段的計算，在移轉登記之時點土地增值稅是共同投資者的共同成本，在按投資比例取得應分得款項，是個別獲利結算所衍生之其他所得，是綜合所得稅的一部分，自屬不同的稅制，不容混淆。簡言之，土地於出售時課徵土地增值稅，是共同投資者的移轉登記時發生應計算之之共同成本，不是對原告之土地課徵土地增值稅（原告不是土地所有權人），故就「其他所得」核課綜合所得稅，並非重複課稅，原告所稱亦無可採。
3.關於經國稅局「（就遺產）同意移轉」，即視為同意原告等繼承人得主張該財產權利，而按所得稅法第4 條第
1 項，對於列報之遺產屬於免稅者；經查，原告之父陳德明於68年間共同購買土地之出資是最初的財產價值，但87年3 月14日原告繼承時之財產價值是依繼承時之公告現值計算，就出資時68年至繼承時87年之間，所形成財產價值增加之利益，是原告繼承的利益，該部分才是列報遺產之免稅範圍，原核定就成本計算時，已經扣除繼承時之債權請求權之時價（以系爭土地87年3 月14日繼承時之公告現值計算，參本院卷p.52之計算表），並未違反所得稅法第4 條第1 項之規定，被告核課原告其他所得者，是繼承後所衍生之利益，足見原告所稱當無可信。
4.至於信託關係部分，原先因為共同出資購買土地，受限於農地登記以自耕農為限，故登記於陳正雄名下，原告主張就是信託關係。然而，而84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政府徵收，於86年間由政府發還抵價地（地號為台北市○○區○○段○○○○號），該農地換成之抵價地，當時仍登記在陳正雄名下（此時已非農地，其登記自不受自耕農之限制），且況信託法於
85 年1月26日頒訂公布，86年間共同投資之土地經政府徵收，於86年間發還抵價地後，若為信託登記就該參照信託法第4 條第1 項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；原告之父陳德明生前、原告於繼承之後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採。
5.就信託關係參酌最高法院66年台再字第42號判例意旨，委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制等語。是有特定的經濟目的範圍內行使權利之意旨，這就是以「積極管理或處分」作為信託存在與否之判準，而本件「原先因為共同出資購買土地，受限於農地登記以自耕農為限，故登記於陳正雄名下」者，並無該特定的經濟目的，而只是單純受限於農地登記以自耕農為限，故應非信託關係而為單純之借名登記。在信託法未頒訂公布前，信託關係無由登記，產生一些交易安全之爭執，原告（或其父）可以在信託法頒訂公布後，透過信託登記之方式權利義務，但捨而不為；且本案情節在信託法未頒訂公布前，就是借名登記關係而非信託關係，當然不會因為信託法之公布施行，而自動轉換成信託關係，原告所稱當無足採。
五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。關於原告稱基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得僅依土地法規登記之形式作為課稅之依據者，按實質課稅原則仍應符合法律之相關規範，民法第758 條不動產權利取得之登記規定，自當遵循，原告主張跨越土地法規登記之形式為依據者，當無足憑。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
書記官 鄭聚恩