臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1381號100年11月1日辯論終結原 告 周文璇被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 藍佳韻
吳裕惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
6 月10日台財訴字第10000205160 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報所有臺北縣中和市（現改制為新北市○○區○○○段267 、349 、849 地號（持分各為2/32）、淡水鎮○○○區○○○段57 6之3 地號（持分為1/8 ）土地，捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）5,960,000 元，及數位光電多媒體平台組捐贈予基隆市政府之捐贈扣除額2,500,000 元；經被告初查按上開土地公告現值16﹪計956,047元及數位光電多媒體平台組實際成本625,000 元核定捐贈扣除額，認定原告虛報捐贈扣除額6,878,953 元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額2,751,582 元處1 倍之罰鍰2,751,582 元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰401,582 元，變更核定罰鍰為2,350,000 元。原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、關於數位多媒體平台組捐給基隆市政府之捐贈
（一）原告業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官緩起訴處分，並支付緩起訴處分金，應已達處罰之效果。按行政罰法第26條第1 項一事不二罰之規定，行政罰得予免除，故被告不得再對原告處以罰鍰。
（二）縱使要處以罰鍰，也必須扣除原告已支付的緩起訴處分金。
二、關於土地捐給望安鄉公所之捐贈，被告不得對原告處以罰鍰，原因如下：
（一）92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅。因此，人民依法捐地節稅巳行之有年，在法律未修改前，財政部不得任意變更核定基準，故被告不得再對原告處以罰鍰。
（二）若不以捐贈土地之公告現值來核定土地價值，顯然將該土地之財產權價值掏空，不僅違反課稅公平，亦損害人民受憲法保障之財產權，故被告不得再對原告處以罰鍰。
（三）依稅捐稽徵法第48條之1 規定：「納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅額者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：（一）本法第41條至第45條之處罰，（二）各稅法所訂關於逃漏稅之處罰。」原告未經調查，即早已自動向稅捐機關補繳所漏稅額，故被告不得再對原告課以罰鍰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部份。
參、被告則以：
一、本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報所有臺北縣中和市○○段267 、349 、849 地號（持分各為2/32）○○○鎮○○段576 之3 地號（持分為1/8 ）土地，捐贈予望安鄉公所之捐贈扣除額5,960,000 元，及數位光電多媒體平台組捐贈予基隆市政府之捐贈扣除額2,500,000 元；被告初查按上開土地公告現值16﹪計956,047 元及數位光電多媒體平台組實際成本625,000 元核定捐贈扣除額，認定原告虛報捐贈扣除額6,878,953 元【（5,960,000 元＋2,500,000 元）－（956,047 元＋625,000 元）】，被告按所漏稅額2,751,582元處1 倍罰鍰2,751,582 元。原告不服，主張系爭捐贈基隆市政府數位光電多媒體平台組案，其已繳交緩起訴處分金200,000 元，不應再處罰；又捐贈望安鄉公所之土地實際購買成本為1,960,000 元，應核實認列後以0.5 倍裁處罰鍰等情，申經被告復查獲追減罰鍰401,582 元。
二、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之唯一依據，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。次按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制，為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所規定。
而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。
又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額自應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合所得稅法第17條第1 項第2款第2 目之1 之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。而財政部92年函釋意旨，自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定核實減除，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 之規定，於捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違反法律保留之情事，被告於納稅義務人綜合所得稅申報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用作為核定之依據。
三、原告94年度綜合所得稅結算申報，列報所有臺北縣中和市○○段267 、349 、849 地號（持分各為2/32）○○○鎮○○段576 之3 地號（持分為1/8 ）土地，捐贈予望安鄉公所之捐贈扣除額5,960,000 元，及數位光電多媒體平台組捐贈予基隆市政府之捐贈扣除額2,500,000 元；惟系爭捐贈土地及數位光電多媒體平台組，實際取得成本僅分別為1,960,000元及625,000 元，有原告94年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、陳述意見書、99年11月26日說明函及臺北地檢署檢察官98年度偵續字第319 號緩起訴處分書附原處分卷可稽，違章事證明確。原告既明知所捐贈之實質金額並非如所申報之捐贈扣除額，但提出相關資金流程及土地買賣契約書，藉以虛報捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額，即應申報課稅之所得額相對減少，即為虛列所得額之一類型，而該當所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形，原告雖已補繳稅款，惟係於收到本件核定稅額繳款書後所為，並不符首揭免罰之規定，故原告刻意虛報系爭捐贈扣除額之違章行為，主觀上即有可非難性，即無故意也屬應注意能注意而不注意之過失，自當受罰。
四、依首揭行政罰法第26條規定及財政部96年函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行下列各款事項……四、向公庫或該管檢察署指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。
」為刑事訴訟法第253 條之2 第1 項所規定，原告向國庫繳納200,000 元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰；從而被告以原告將實際取得成本僅625,000 元之數位光電多媒體平台組，不實申報捐贈扣除額為2,500,000 元，已違反行政法上義務規定且構成論處行政罰要件，並不涉一事二罰情事，洵無違誤；原告主張已繳交緩起訴處分金，不應再處罰，假使要處罰鍰，亦必須扣除該緩起訴處分金云云，尚非可採。
五、綜上，被告復查決定認定系爭捐贈土地及數位光電多媒體平台組，實際取得成本分別為1,960,000 元及625,000 元，乃以原告虛列捐贈扣除額5,875,000 元，依首揭規定，按所漏稅額2,350,000 元應處1 倍之罰鍰2,350,000 元，追減罰鍰401,582 元等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告94年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、陳述意見書及臺北地檢署檢察官98年度偵續字第319 號緩起訴處分書影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告未以捐贈土地之公告現值來核定捐贈扣除額，有無違誤？
二、就同一行為原告已受緩起訴處分，再予科罰有無違反一事不二罰之原則？應否扣除原告已支付的緩起訴處分金？
三、原告有無漏稅之故意或過失？
四、原告得否主張依稅捐稽徵法第48條之1 規定補稅而予以免罰？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
（二）98年5 月27日修正公布所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
（三）行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，財政部96年3 月6 日台財稅字第096000
90 440號函釋稱：「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之疑義乙案。說明：二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。
』」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
二、被告未以捐贈土地之公告現值來核定捐贈扣除額，並無違誤：
（一）按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所規定。而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1 第1 款規定「依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項雖分別規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。是適用所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目時，既無準用之情形，自不得逕以「土地公告現值」作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據，且以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，過去雖曾以土地公告現值計算列舉扣除額，但原告尚不得信賴此種不合理之情形永遠持續，觀諸所得稅法第17條第1項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均以「實際支付金額」作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以「土地之取得成本」為準，而非以公告現值為準。原告主張應以土地公告現值核定捐贈扣除額云云，自不足採；被告復查決定認定系爭捐贈土地及數位光電多媒體平台組，實際取得成本分別為1,960,000 元及625,000 元，乃以原告虛列捐贈扣除額5,875,000 元，所漏稅額2,350,000 元，核無違誤。
三、就同一行為原告已受緩起訴處分，再予科罰並無違反一事不二罰之原則，罰鍰不應扣除原告已支付的緩起訴處分金：
（一）按刑事訴訟法第256 條：「（第1 項）告訴人接受不起訴或緩起訴處分書後，得於7 日內以書狀敘述不服之理由，經原檢察官向直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長聲請再議。但第253 條、第253 條之1 之處分曾經告訴人同意者，不得聲請再議。（第2 項）不起訴或緩起訴處分得聲請再議者，其再議期間及聲請再議之直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長，應記載於送達告訴人處分書正本。（第3 項）死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑之案件，因犯罪嫌疑不足，經檢察官為不起訴之處分，或第
253 條之1 之案件經檢察官為緩起訴之處分者，如無得聲請再議之人時，原檢察官應依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長再議，並通知告發人。」；第260 條規定：「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：一、發現新事實或新證據者。二、有第420 條第1 項第1 款、第2 款、第4 款或第5 款所定得為再審原因之情形者。」，可知不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑相同，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力；，足見刑事訴訟法規定之「緩起訴」性質上為附條件不起訴處分。既然緩起訴處分確定後，其效力即與不起訴處分相同，當然不生刑罰效果，且如緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253 條之3 參照），且如檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律或自治條例規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應由行政機關依職權予以撤銷（參見林錫堯大法官著行政罰法，94年6 月初版1 刷，第47、48頁），亦不生一事二罰之問題，原告主張同一行為已受緩起訴處分，再予科罰違反一事不二罰原則云云，尚不足採。
（二）又於緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分或義務勞務，係由檢察官本諸職權為自由裁量，其金額支付或勞務提供之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」，原告主張其已支付緩起訴處分金，已受實質刑事法律處罰，不得再予行政裁罰云云，亦無可採。
四、原告有漏稅之故意或過失：
（一）按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形（最高行政法院94年度判字第709 號判決意旨參照）。
（二）本件原告94年度綜合所得稅結算申報，登載不實買賣價款於買賣契約，並列報捐贈扣除額，而遭臺北地檢署檢察官予以緩起訴處分確定，有該檢察署檢察官97年度偵字第23
9 號緩起訴處分書可稽。原告明知所捐贈之實質金額並非如所申報之捐贈扣除額，但提出相關資金流程及土地買賣契約書，藉以虛報捐贈扣除額，以減少相對應之個人綜合所得淨額，進而減少應申報課稅所得額，即為虛列所得額之一類型，而該當所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形，其刻意虛報系爭捐贈扣除額之違章行為，主觀上即有可非難性，縱無故意亦有過失，自當受罰。
五、原告不得主張依稅捐稽徵法第48條之1 規定補稅而予以免罰：
（一）原告雖主張於被告未調查前，即已自動向稅捐機關補繳所漏稅額，故被告不得再對原告課以罰鍰云云。
（二）惟按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（最高行政法院62年判字第96號判例參照）。查原告於復查、訴願階段均未主張於調查前補稅而有稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用，難認此爭點已先行提起復查、訴願，其逕於行政訴訟中主張，程序上於法未合；且原告雖已補繳稅款，但係於收到本件核定稅額繳款書後所為，並不符首揭免罰之規定，原告主張已於調查前自動補稅云云，不足採信，難認有稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。
六、按行政罰法第18條第1 項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」，暨該條係為「求處罰允當」之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1 日法律決字第0980049815號函，就裁處罰鍰時得否減除行為人因緩起訴處分之支付金錢負擔一節，釋示「得斟酌」行政罰法第18條第1 項規定，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度等語之見解，可知就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，固屬裁處罰鍰時「得予審酌」之事項，但非謂裁罰機關應就此情狀予以審酌之裁量權已減縮至零，本件被告復查決定認定系爭捐贈土地及數位光電多媒體平台組，實際取得成本分別為1,960,000 元及625,000 元，乃以原告虛列捐贈扣除額5,875,000 元，並按所漏稅額2,350,00
0 元處1 倍之罰鍰2,350,000 元，已經審酌原告違規情節、可罰性、逃漏金額之高低，裁處法定罰鍰額度中度即1 倍之罰鍰，且其他類似情節案件經緩起訴者，相同裁罰倍數業經最高行政法院裁判確定（100 年度裁字第1646號、100 年度裁字第1917號、100 年度裁字第2365號、100 年度判字第1789號、100 年度裁字第2580號），縱認本件裁罰倍數仍嫌過高，亦僅為個案妥當與否之問題，難謂被告有何裁量怠惰或裁量濫用之違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 11 月 15 日
書記官 簡若芸