臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1384號100年10月27日辯論終結原 告 黃菊芬訴訟代理人 謝采薇 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 戴仰伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
6 月16日台財訴字第10000089470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94及95年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲漏報稅額。即就94、95年度分別查獲漏報原告及配偶郭永生取自綠洲特彩印刷廠股份有限公司（下稱綠洲公司）之營利所得新臺幣（下同）8,877,627 元及10,252,118；另查獲94年度漏報原告及配偶營利、執行業務及租賃所得合計257,208 元。歸課原告各該年度綜合所得總額16,191,962元及18,578,394元，除分別補徵稅額3,501,024 元及3,371,023 元外，並處罰鍰1,742,420 元及1,684,201 元。原告就取自綠洲公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以99年12月28日財北國稅法二字第0990261385號復查決定駁回，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原處分係以原告係借股權移轉之取巧安排，將原應獲配之94
及95年度綠洲公司營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，核准依所得稅法第66條之8 規定，按原告實際應受配綠洲公司股利，核定原告94及95年度取自綠洲公司營利所得分別為8,877,627 元及10,252,118元。又以原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之稅捐，以原告94年度漏報稅額3,574,429 元，依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰1,757,020 元，減除前次已處罰鍰14,600元，乃核定本次應處罰鍰1,742,420 元；95年度按所漏稅額3,368,402 元處0.5 倍罰鍰1,684,201 元，經復查決定及訴願決定，以無違誤，予以維持，而駁回原告之申復及訴願。惟原告與配偶均無規避納稅義務之脫法行為，亦無違章漏稅之故意過失，原告與配偶及二名子女於93年12月間合資設立鑫永投資股份有限公司（下稱鑫永公司）之目的，非專為規避稅賦。
㈡原告就營利所得部分，無規避納稅義務之脫法行為，陳述如下：
⒈按依學者陳清秀之見解，稅捐規避本身並不構成逃漏稅捐罪
，僅於納稅義務人為隱匿稅捐規避之存在，而違反義務為不完整的或不正確的陳述情形，始同時構成逃漏稅捐，而具有可罰性，只要納稅人未隱匿事實，違背其陳述義務的協力義務，則依實質課稅原則，固然可以加以調整補稅，但不應視為違章漏稅行為加以處罰（請參訴願卷所附訴證七），可知納稅義務人如無隱匿稅捐規避之存在，盡誠實申報之義務，則其所為節稅行為非當然等於逃漏稅捐罪，合先敘明。
⒉查原告及配偶郭永生為將個人及家族之資產作妥善規劃，依
理財專家建議於93年間設立鑫永投資股份有限公司（下稱鑫永公司），並挹注鑫永公司實收資本500 萬元；且原告及配偶郭永生於同年12月29及30日，將所持有綠洲公司股份34,086股、54,109股（下稱系爭股份）出賣予鑫永公司時，均依法繳交證券交易稅；然因鑫永公司甫設立就擬購買系爭股票需支付之資金12,683,280元，扣除公司設立實收資本額5,000,000 元後，尚有7,683,280 元之差額，原告及配偶郭永生考量向銀行借貸需支付利息、鑫永公司甫成立恐難貸足所需款項等問題；復經諮詢會計師確認可由原告配偶郭永生（即鑫永公司負責人）個人借款800 萬元予公司，先以「股東往來」科目列帳，待公司日後有現金收入時再還款，無違反公司法之規定。
⒊況查，鑫永公司購買系爭股票之價金，確非全數僅列帳股東
往來或應付帳款，係有實際給付500 萬元，並於94、95年度接獲綠洲公司配發現金股利後，按各該年度依法誠實申報營利事業所得稅。是以，原告及配偶前揭出賣系爭股票予鑫永公司，應係合法有效之買賣行為，而非被告依財政部98年7月7 日台財稅字第09800297860 號函釋之形式上移轉，並非實質買賣行為之虛偽安排，藉由移轉原告及配偶、家人等百分之百持股之鑫永公司，將其等原應受配之營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，以規避納稅義務云云。
⒋再者，原告及配偶於93年12月間將系爭股票售予鑫永公司，
根本不知悉綠洲公司將於95年6 月23日召開股東臨時會選任原告大伯郭献生為清算人辦理清算事項，其等辦理系爭股票過戶事宜時，更係早於綠洲公司94、95年度發放現金股利之前；衡諸常情若原告及配偶意欲將系爭股票出售予鑫永公司逃漏稅捐，應假借完全不相關人之資金或名義成立鑫永公司購買系爭股票，以規避稅捐機關查核，焉有可能甘冒日後被認為有違章事實明確之風險，誠實申報鑫永公司就實際支付購買系爭股票價款不足之部份，係以向原告配偶郭永生無息借貸，甚以「股東往來」科目列帳？故原處分機關、財政部認為原告及配偶等顯然基於職務之便，知悉綠洲公司已無營運之計畫，故在該公司處置主要資產並獲利、配發股利前，成立其等百分之百持股之鑫永公司，並將所持有綠洲公司股權移轉予鑫永公司，其意乃在規避綠洲公司配發股利需歸課之個人綜合所得稅云云，顯係倒果為因之違誤。
⒌另查，鑫永公司自93年間設立迄今，除投資收購系爭股票外
，翌年增資至實收資本額1,000 萬元後，挑選多家績優公司投資而有實際之營運及收益，如：94.10.25投資200 萬元入股德保寶啤酒公司、95.2.8投資120 萬元入股豐原客運、95.3.27 增資699,700 元予德保寶啤酒公司、96.4.24 投資22萬元購買台芝電子股票、96.5.10 投資4,997,300 元予香港中港印石油公司、98.11.9 投資360 萬元入股屏東客運及95.5.12 投資1,527,778 元予昇輝啤酒公司等，原告及配偶等家人又於今年6 月間依持股比例增資1 千萬元，益可顯證原告及配偶等家人93年間成立鑫永公司之目的，係為便利資產管理，非係為逃漏個人綜合所得稅捐之用。
㈡罰鍰部分：
⒈按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。」查原告及配偶出賣系爭股票予鑫永公司時，既已依法辦理股票過戶手續、繳納證交稅，其等94及95年度均未領取綠洲公司現金配發股利，亦無收受綠洲公司寄發配發現金股利之扣繳憑單，自無於各該年度漏報營業所得稅之故意或過失，更遑論有主觀上漏報系爭營利所得之故意。
⒉次按行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之
方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」揭櫫之誠信原則，係規範行政機關之行政行為應以誠實信用方法為之意旨，可知財政部中區國稅局既於96年間稽核原告及配偶辦理系爭股票過戶予鑫永公司之交易行為時，認為其等出賣系爭股份予鑫永公司之每股成交價120 元過低，通知原告及配偶應補繳贈與稅款172,180 元，並未否認其等將系爭股份出賣予鑫永公司之合法性或認為係通謀虛偽意思表示；況鑫永公司於94、95年度均依據綠洲公司開立配發股利之扣繳憑單誠實申報該項營利所得（同原證七非營業收益欄位）。是以，原告及配偶主觀上認為系爭股票既已合法過戶予鑫永公司、無領取綠洲公司配發現金股利，始未於各該年度個人綜合所得稅申報，確無隱匿逃漏稅之不法行為或意圖，當可正當合理信賴前揭核課贈與稅之處分，即非認定原告及配偶有逃漏稅捐之脫法行為；詎原處分機關及財政部竟以原告、配偶及鑫永公司前揭誠實申報及繳納稅款等行為，率爾認定鑫永公司購買系爭股票之資金，均係來自綠洲公司發放現金股利，並非實際支付價款，依所得稅法第66條之8 規定，核定原告及配偶漏報94及95年度營利所得，應課處罰鍰，顯有違誠信原則。
⒊退步言之，縱使鈞院認為鑫永公司購買系爭股票資金非全數
為公司支付；然鑫永公司確實自行支付500 萬元之股款，此部份非認列股東往來帳目之實質交易部分，自應依比例核算系爭股份歸屬於鑫永公司，非可全數認定歸課原告及配偶，補徵稅額、科處罰鍰，始屬公允；詎財政部不察逕認為原處分機關以訴願人係借股權移轉之巧妙安排，將原應獲配之94及95年度綠洲公司營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，並無不合。原告故意濫用違反租稅法之立法意旨，致生漏稅結果應科處罰鍰云云；惟依前揭學者陳清秀之見解，可知原告及配偶或鑫永公司均未隱匿股權轉讓、交易，甚依法繳清贈與稅等事實，均無違背其陳述義務的協力義務，更遑論有減損國家依法課徵之稅款，則依實質課稅原則，固然可以加以調整補稅，但不應視為違章漏稅行為加以處罰、核課罰鍰。
⒋退萬步言，若原處分機關及財政部認為原告及配偶係虛偽出
賣系爭股票予鑫永公司，調整核訂94及95年度營利所得、歸課綜合所得稅，此部份事實調整係與原告及配偶於93年間、96年間依系爭股票交易及財政部中區國稅局通知，應就系爭股票交易差額繳付贈與稅等事實有關連－即兩者係無法併存。故於原處份機關及財政部認定系爭補徵稅額及處罰鍰均合法之際，亦應撤銷原核定原告及配偶繳納之證交稅、贈與稅，予以退還或抵扣，非卸責誆稱該已納贈與稅是否應予退還，屬另案申請問題，非屬本件審酌之範圍云云，實難令人甘服。
㈢綜上所述，原處分機關依所得稅法第66條之8 規定將鑫永公
司94及95年度獲取綠洲公司股利，調整核定原告及配偶各該年度營利所得，補徵稅額，係有違行政程序法第8 條規定之誠信原則；原告及配偶未收受綠洲公司寄發之系爭股利扣繳憑單，始未列入上開年度綜合所得總額申報，確無漏報之故意，原處分機關依所得稅法第110 條第1 項規定科處罰鍰，亦有違行政罰法第7 條第1 項規定。原處分及訴願決定之認事用法均顯有違誤等語。聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠原告及其配偶郭永生係綠洲公司股東，其94及95年度綜合所
得結算申報，經中區國稅局查得原告、配偶、子郭子謙、女郭慧美等4 人於93年12月29日及30日將所持有之綠洲公司股份合計105,694 股（其中原告持有34,086股、配偶持有54,
190 股），藉由移轉予渠等百分之百持股之鑫永公司，將渠等4 人原應受配之營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，以規避納稅義務。中區國稅局爰依所得稅法第66條之8規定報經財政部核准，就查得資料，按原告及配偶實際應受配股利，分別調整核定增列94及95年度營利所得合計8,877,
627 元及10,252,118元，通報被告歸課原告各該年度綜合所得稅，並將可扣抵稅額50,027元及732,445 元自應納稅額中扣抵。
㈡按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其
外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第420 號、第496 號、第500 號及第565 號解釋可資遵循。準此，私經濟行為之財產移轉，固為從其私法上效果依當事人自由意志處分，私法上效果依契約自由原則仍予尊重，惟如利用避稅行為以取得租稅利益，在稅法上則應依實質負擔能力予以調整；蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。
㈢原告、配偶郭永生、子郭子謙、女郭慧美及女婿郭豐年等5
人，於93年12月27日成立由渠等5 人持股百分之百之鑫永公司，原告、配偶及子女等4 人並於同年月29及30日將所持有綠洲公司股份共計105,694 股（其中原告持有34,086股、配偶持有54,190股），以每股120 元轉讓予鑫永公司，總價12,683,280元。經查原告、配偶及子女等4 人已將所持有綠洲公司持股均全數出售，又鑫永公司經主管機關核准設立，由原告配偶郭永生擔任代表人，登記資本額5,000,000 元，該公司於受讓系爭股票時，並無資力支付股款，其資本與買賣系爭股票價金之差額，係以「股東往來」科目列帳（詳行政救濟案卷第99頁），嗣94年1 月26日取得綠洲公司發放部分之股利7,398,580 元（詳行政救濟案卷第89、90、91、97頁）後，始於同年4 月8 日將取得之現金股利償付原告配偶郭永生6,000,000 元（詳行政救濟案卷第88、91頁），是本件鑫永公司購買股權資金係來自綠洲公司發放之現金股利，並非實際支付價款。
㈣綠洲公司自90年間開始，即以產業不具競爭力，營運資金需
求減少等由，分別於90及91年間辦理減資，資本額由5,520萬元變更為920 萬元。又該公司91、92、94及95年度均無任何營業收入（詳行政救濟案卷第111 至114 頁），僅於93年間出售土地獲利180,968,745 元（詳行政救濟案卷第124 頁）。綠洲公司並將該出售土地之所得陸續於94及95年度分次發放現金股利予股東鑫永公司10,629,297元（詳行政救濟案卷第109 頁）及12,274,993元（詳行政救濟案卷第107 頁），隨即於95年6 月23日召開股東臨時會，並選任原告配偶之兄郭献生為清算人辦理清算事項，該公司並於同年6 月28日經經濟部核准解散登記在案，有綠洲公司股東會議紀錄、鑫永公司帳載資料、綠洲公司股東臨時會議事錄（詳行政救濟案卷第120 頁）及經濟部核准解散登記函（詳行政救濟案卷第119 頁）等影本可稽。則原告及配偶郭永生等4 人顯然基於職務之便，知悉綠洲公司已無繼續營運之計畫，故在該公司處置主要之資產（土地及房屋）並獲利180,968,745 元後，於配發股利前，成立渠等5 人持股百分之百之鑫永公司，並將所持有之綠洲公司股權移轉於鑫永公司，將渠等5 人應取得之營利所得，以繳納證券交易稅（稅率為千分之三）移轉予鑫永公司，即得以規避渠等5 人應繳納之高額個人綜合所得稅（邊際稅率為40﹪），此顯然係原告、配偶及子女等
4 人願將高額獲利之綠洲公司股票轉讓所隱藏之非法動機。被告查得渠等應獲配綠洲公司之股利移轉為鑫永公司獲配，因事涉有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務，經中區國稅局依所得稅法第66條之8 規定報經財政部核准予以調整，通報被告增列原告及配偶實際應受配股利，分別調整核定增列94及95年度營利所得合計8,877,627 元及10,252,118元，揆諸司法院釋字第420 號解釋意旨、所得稅法第66條之8 、財政部92年7 月2 日台財稅字第0920453519號及98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函規定，並無不合。
㈤原告配偶之兄郭献生為綠洲公司負責人，郭献生主持該公司
會議，決定公司減資、分配股利及解散事宜，原告配偶與郭献生為兄弟之至親關係，又為該公司股東，對於該公司營業狀況及分配股息之情形，衡情應甚為了解。按綠洲公司91、
92、94及95年度營業收入總額均為0 元，僅93年間有出售土地獲利180,968,745 元，此為股東權益，該公司如無其他營業活動及營運計畫，勢必將該獲利分配予各股東，為原告及其家族成員所可得知之訊息，93年間綠洲公司股票淨值為每股226 元（詳行政救濟案卷第123 頁），原告及配偶郭永生於00年00月00日及30日以每股120 元（詳行政救濟案卷第13
3 及134 頁）轉讓予鑫永公司，已違常情。是依上開綠洲公司之營運狀況及前景、分配股利、原告家族成立鑫永公司及轉賣綠洲公司股票之價格等情觀之，其時點及交易過程，顯然綠洲公司並無營運活動及前景，僅有出賣土地之獲利，將分配原告家族成員，彼等適時成立鑫永公司，並將所持有之綠洲公司股票出賣予鑫永公司，將原應取得之綠洲公司之營利所得，僅以繳納證券交易稅（稅率為千分之3 ）之方式移轉予鑫永公司，規避渠等應繳納之高額個人綜合所得稅（邊際稅率為40% ），又鑫永公司既為原告家族成員百之百所擁有，該公司取自綠洲公司分配之股利，其股東權益仍屬於原告家族成員，原告及配偶自有顯以藉股權之不當移轉，而為自己規避或減少納稅義務之情事。
㈥至原告主張系爭股權交易業已申報並完納贈與稅乙節，查被
告機關於95年9 月間因原告配偶等申報證券交易稅進行書面審查，未進行實體審查，致當時查調之證據不全，造成認定事實不同。嗣因96年9 月間查獲銀行資金流程、公司登記等相關資料，為查核贈與稅所無之新資料，該新資料非補徵贈與稅所依據之事實，屬稅捐稽徵法第21條第2 項所稱核課期間內另行發現應徵之稅捐，自應依法補徵，無信賴保護原則之適用。另已納贈與稅是否應予退還，則屬另案申請之問題，非本案審究範圍。綜上，原告所訴各節核無足採。
㈦罰鍰：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
⒉原告94及95年度綜合所得稅結算申報，94年度漏報本人及配
偶營利、執行業務及租賃所得合計9,134,835 元，被告按所漏稅額3,574,429 元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰1,757,020 元，其中漏報營利、執行業務及租賃所得合計257,208 元部分，業經被告處罰鍰14,600元在案，遂減除前次已處罰鍰14,600元，核定本次應處罰鍰1,742,420 元；95年度漏報本人及配偶營利所得合計10,252,118元，被告按所漏稅額3,368,402 元處0.5 倍罰鍰1,684,201 元。查按所得稅法第66條之8 規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第11
0 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰，最高行政法院100 年度判字第765 號判決意旨可資參照。本件原告及配偶為求達其持有系爭股權取自綠洲公司之分配股利，規避其個人綜合所得稅之目的，由原告家族成立鑫永公司，並以上開形式將系爭股權移轉予鑫永公司，係屬有計畫之設計甚明，其以不當手段將個人綜合所得稅負，轉換為免徵所得稅之鑫永公司名義所有，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。
⒊從而，被告以原告94及95年度綜合所得稅結算申報，漏報本
人及配偶郭永生取自綠洲公司營利所得8,877,627 元、10,252,118元暨查獲原告94年度漏報本人及配偶營利、執行業務及租賃所得合計257,208 元，按所漏稅額處94及95年度罰鍰1,742,420 元及1,684,201 元，揆諸首揭規定並無違誤。
㈣據上論述，本件原處分、復查決定及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。
四、歸納兩造上開陳述意旨，本件主要爭點在於原告是否藉股權移轉，不當規避或減少納稅義務？原告就本件短漏報其課稅所得額，有無故意、過失？爰判斷如下。
五、本件事實如事實概要欄所載，並有臺北市政府府建商字第09326686810 號函、鑫永公司股東名簿、證券交易稅一般稅額繳款書、綠洲公司95年6 月23日股東臨時會議事錄、經濟部95年6 月28日經授中字第09532407340 號函、鑫永公司94年度所得清單、鑫永公司95年度所得清單、鑫永公司投資營業活動分析、綠洲公司94及95股利憑單、鑫永公司94及95年度營利事業所得稅結算申報書中區國稅局調查報告、核定通知書、臺北市國稅局98年2 月24日裁處書（編號：Z0000000000000）及98年5 月27日裁處書（編號：Z0000000000000）、復查申請書、復查決定書、訴願決定書附卷可稽，堪予認定。
六、關於原告是否漏報營利所得部分：㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段：「個人之綜合
所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……」第15條第1 項前段：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」第66條之8 ：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」次按所得稅法第66條之8 立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」足徵所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。而「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。……而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。……」復經司法院釋字第685 號解釋理由書闡述甚明。故依所得稅法第66條之8為所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避稅捐所進行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。
㈡經查，原告與配偶郭永生均為綠洲公司股東，綠洲公司以原
告配偶郭永生之兄郭献生為負責人。綠洲公司自90年間開始，即以產業不具競爭力，營運資金需求減少等由，分別於90及91年間辦理減資，資本額由55,200,000元變更36,800,000元，再變更為9,200,000 元（原處分卷129 至131 頁）；該公司91、92、94及95年度營業收入總額均為0 元，僅於93年間出售其所有坐落台中市○○路之土地獲利180,968,745 元。（同卷頁110 至115 ，綠洲公司91-95 年度營利事業所得稅結算申報書），綠洲公司將93年間出售土地所得，陸續於94年1 月26日、4 月13日及95年3 月16日、8 月2 日分次發放現金股利予股東（明細見同卷頁60）。原告及配偶郭永生、子郭子謙、女郭慧美及女婿郭豐年等5 人，則於綠洲公司出售土地後，於93年12月27日成立鑫永公司，資本額500 萬元( 同卷135-137 頁鑫永公司設立登記資料) ，並以郭永生為鑫永公司之代表人，原告及其配偶及子女旋於同年月29及30日，將所持有綠洲公司股份共計105,694 股（原告持有34,086股、配偶郭永生持有54,190股、子郭子謙9,387 股、女郭慧美8,031 股），全數以每股120 元轉讓予鑫永公司，總價12,683,280元（同卷134-135 頁證券交易稅一般代徵稅額繳款書）。又鑫永公司為新設公司，其資本額為5,000,000元（嗣於95年7 月21日增資為10,000,000元），資本額全數尚不足以給付股款，就不足部分，鑫永公司帳列股東往來科目，帳列金額計8,000,000 元（見原處分卷頁101 ）。嗣鑫永公司於94及95年度分次取得綠洲公司發放現金股利各為10,629,297元及12,274,993元；鑫永公司以其中於94年1 月26日取得之股利7,398,580 元，於同年4 月8 日償付股東郭永生6,000,000 元。而綠洲公司於分配上開股利後，於95年6月23日召開股東臨時會，並選任郭献生為清算人辦理清算事項，綠洲公司隨於同年6 月28日經經濟部核准解散登記在案，有綠洲公司出售土地免稅所得計算表、綠洲公司股東會議紀錄、鑫永公司帳載資料、綠洲公司股東臨時會議事錄及經濟部核准解散登記函等影本可稽，堪信為實在。
㈢按諸前揭事實，原告及其家屬等5 人於93年12月27日成立完
全持股之鑫永公司後，旋於同年月29及30日將所持有綠洲公司股份共計105,694 股，全數以每股120 元轉讓予鑫永公司，總價12,683,280元，而鑫永公司登記資本額僅5,000,000元，足見鑫永公司於受讓綠洲公司股票時，並無資力支付股款，其就資本與買賣系爭股票價金之差額，係以「股東往來」科目列帳，亦證無實際支付股款之事實；再鑫永公司93年底甫成立不顧營運各項支出，以全部資本額投注於91、92年年度營業收入總額均為0 元，僅93年度有出售土地收入之綠洲公司，必有特定目的，即意在土地之收入分配；鑫永公司於94年1 月間收到綠洲公司發放現金股利，始以獲配股利支付上開帳列股東往來科目之差額，按系爭股票所有權已經移轉卻未收足買賣股款，金額又高達數百萬元，核與正常交易係動產所有權與價金相互移轉有違，亦不因原告主張以資本額支付股款而影響認定；綠洲公司93年間出售土地獲利180,968,745 元後，原告與家屬旋於93年12月27日設立持股百分之百之鑫永公司，再於設立後數日即93年12月29日及30日，將其持有之全數綠洲公司股票予鑫永公司，鑫永公司再以取自綠洲公司之股利，清償向原告及配偶等買受綠洲公司股票所生股東往來借款。即明原告經股東會議業已知悉綠洲公司已無繼續營運之計畫（見原處分卷頁125 、129 、131 ），故於綠洲公司處置主要之資產（土地及房屋）並獲利180,968,745 元後，於配發股利前，成立由原告及家屬完全持股之鑫永公司，並移轉股權予鑫永公司，將應取得之營利所得，以繳納證券交易稅（稅率為千分之3 ）移轉予鑫永公司，藉以規避渠原告及配偶合併申報應繳納之高額個人綜合所得稅（邊際稅率為40﹪），利用此一迂迴方式再分配回歸予原告及配偶，以規避納稅義務。原告主張其轉讓股票係合法行為，並非形式移轉之虛偽安排，其無規避繳稅義務之脫法行為等語，委不足取。從而原告假藉虛偽取巧、操縱股權移轉之手法，將自然人應稅之營利所得，轉換為免稅之證券交易所得，並利用法律上之形式或法律行為，取巧安排蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅要件，以減輕或免除應稅之租稅，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。被告因依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部97年11月11日台財稅字第09700446990 號函核准予以調整，按原告及配偶郭永生實際應受配綠洲公司股利，歸課原告與配偶94、95年度，合併申報綜合所得總額16,191,962元及18,578,394元，分別補徵稅額3,501,024 元及3,371,023元，即無違誤。
七、關於罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項所明定。次按所得稅法第66條之8 之立法理由「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」意旨，是依所得稅法第66條之8 規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰( 最高行政法院10
0 年度判字第765 號判決意旨參照)㈡查原告為規避其個人綜合所得稅之目的，由原告與家屬成立
鑫永公司，以迂迴方式將個人綜合所得稅，轉換由免徵所得稅之鑫永公司所有，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以獲取稅捐利益，此種稅捐規避行為，屬脫法行為。而原告脫法行為致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應裁罰。原告援引少數學者見解主張並無稅法行為，尚不足以拘束本院。又原告主張系爭交易其中500 萬元係以鑫永公司股本支付，故裁罰之交易金額之計算應扣除500 萬元，惟系爭交易全部藉由股票形式買賣，以迂迴方式將綠洲公司分配之股利再分配回歸予原告及配偶，以規避納稅義務，已如前述，故原告主張應扣除500 萬元，為不足採。從而，被告於初查時以原告於94年度漏報本人及配偶營利、執行業務及租賃所得合計9,134,835 元，遂按所漏稅額3,574,429 元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰1,757,020 元，其中漏報營利、執行業務及租賃所得合計257,208 元部分，業經處罰鍰14,600元在案，減除前次已處罰鍰14,600元，乃核定本次應處罰鍰1,742,420 元；95年度漏報本人及配偶營利所得合計10,252,118元，乃按所漏稅額3,368,402 元處0.5 倍罰鍰1,684,201 元，復查決定及訴願決定均予以維持，並無違誤。
八、原告又主張本件前已課徵證券交易稅及贈與稅，被告再為本件課徵及裁罰，違反誠信原則乙節。按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」為稅捐稽徵法第21條第2 項所規定。而稅捐稽徵機關因各時點掌握證據不同，故認定可能產生差異。查被告就原告及配偶暨子女出賣綠洲公司股票予鑫永公司申報證券交易稅，進行書面審查，未進行實體審查，致當時查調之證據不全，造成認定事實不同；嗣因查獲股票買賣資金流程、鑫永公司登記等前揭資料，為查核贈與稅所無之新資料，知悉系爭股權僅為形式上之移轉，而非實質上之買賣行為，屬稅捐稽徵法第21條第2 項所稱核課期間內另行發現應徵之稅捐，自應依法補徵，原告主張被告有違誠信原則，尚有誤解。至被告對於原告及配偶與鑫永公司系爭股權之交易，已課徵證券交易稅，又曾認定該交易係贈與行為，並核課贈與稅在案，所課徵之相關稅捐，則屬被告是否應另行退稅之問題，自不足以影響本件稅捐規避之認定，亦非本件審理範圍。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
書記官 蔡 逸 萱