臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1387號100年12月22日辯論終結原 告 晉城建設實業有限公司代 表 人 林淵源（董事）住同上訴訟代理人 羅希寧 會計師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 劉惠芳
蘇翠琦（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年6 月22日台財訴字第10000224150 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）202,997,586 元，被告初查依申報數核定，嗣查獲其無進貨事實虛列營業成本2,000,000 元，被告乃重行核定營業成本200,997,586 元，應補稅額500,000 元，並處罰鍰400,000 元。原告不服，申經復查遭駁回，原告仍未甘服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴補徵營利事業所得稅部分：
①按稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之規定：「依法應由納
稅義務人申請繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」被告之訴願決定書稱原告故意以不正當方式虛列營業成本逃漏稅捐，惟所謂故意，即行為人對於客觀不法構成要件的所有行為情狀有所認識，並進而決意實現不法構成要件的主觀心態，又詐欺的客觀不法構成要件的構成要素計有：詐欺行為、他人的陷於錯誤、陷於錯誤者的處分財產、財產處分者本人或第三人的財產損失，另所謂「不正當方法」必具有與故意詐欺相同評價之行為始與立法之本旨符合。本事件原告於交易前已先查證，確定交易後並簽訂買賣契約依約付款，原告純係該事件之受害者，故核課期間應為5 年，始為公允。原告已於93年5 月31日辦理92年度營利事業所得稅申報，其核課期間至98年5 月31日屆滿，而被告核定補徵稅額繳款書於98年11月5 日送達，顯已逾核課期間，被告之處分應予撤銷，原告繳納之本稅亦應予以退還。
②原告係經營砂石之買賣，政府自92年修訂土石採取法，針
對北、中、南、東4 區進行砂石開採總量管制，造成砂石原料－土石的短缺，各家砂石業者為避免影響到供貨，無不積極尋求可供貨之原料廠商。東悅實業有限公司（下稱東悅公司）當時即主動與原告尋求合作之廠商，該公司聲稱可供應原告必須之土石料源，但需以現金給付。遂原告便要求該公司提示營利事業登記證檢視其營業項目以資佐證，東悅公司並指派羅詠馨與原告接洽，經雙方聯繫後，檢視其土石品質，因其土石屬含有黏土或污泥之土石方，故約定每立方米買賣價格為50元，雙方簽訂買賣合約書訂購土石4 萬立方米，並載明以現金給付貨款。俟後該公司依約分別於92年10月20日、22日及27日交貨並開立發票予原告，原告遂於交貨日依進貨數量與金額帳列進貨成本及應付帳款，後依約分別於92年12月31日、93年2 月25日及93年3 月16日由銀行帳戶提領現金給付，並由東悅公司代表羅詠馨簽收之，其付款情形詳列如下：
⒈92年12月31日提領700,000 元，付款630,000 元，溢領之金額係當做零用金。
⒉93年2 月25日提領700,000 元，付款682,500 元，溢領之金額係當做零用金。
⒊93年3 月16日提領800,000 元，付款787,500 元，溢領之金額係當做零用金。
③該土石於入庫後分別於92年10月21日、23日及28日領料生
產後銷售，此有存貨分類帳可稽，故原告有進貨之事實自明。至於，鈞院99年度簡字第468 號判決，認定為無進貨之事實，惟該案因是簡易案件，故只為書面審查，並此敘明。
④原告若無進貨事實何需支付貨款？故應按對營業人取得不
實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則，依所得稅法第27條第1 項，營利事業未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定進貨成本。故原告有進貨事實僅係因不察取得虛設行號之發票，非被告所稱虛列進貨成本，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則相關規定，按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本為妥。
⑤此外，原告於進貨時先查證、後簽定買賣契約書並依約給
付貨款，雖不慎取得虛設行號之發票，但確有進貨之事實不容抹滅，被告不應對原告支付貨款之事實視而不見，悶而不論，今被告稱東悅公司為一代理商，其進貨對象以「服裝批發業」為大宗，與原告所營「預拌混凝土業」所須之土石、水泥無涉。然原告與東悅公司交易前已先行查證，東悅公司提供載有磚、瓦、石建材批發業營業項目之營利事業登記證佐證其所營事項，以其書面資料觀之，原告當認定與所營事業相符，便以一般正常商業行為處理，故若東悅公司刻意隱瞞、造假與原告交易，原告實無法知悉而防備，純係該事件之受害者，應另為適法之處分。
⑥退步而言，據證人羅詠馨所稱其所收取之貨款係交付東悅
公司員工劉素齡，縱如被告所稱，依查得資料尚無法證明劉素齡係東悅公司員工，與原告之進貨事實並無因果關係，被告豈可不對原告支付貨款之事實視而不見，並在毫無新事證情形下，仍然執意認定原告並無進貨之事實，似嫌其率斷。
⑵罰鍰部分：
①原告純係該事件之受害者，故核課期間應為5 年，本件處
分已逾核課期間，原告本稅已不存在，罰鍰應一併撤銷。②退步而言，原告有進貨事實已如前述，應按對營業人取得
不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則，依所得稅法第27條第1 項，營利事業未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定進貨成本。故被告應重新核算原告92年度所得稅額，另為適法之處分。
⑶綜上，原告實有進貨事實，原處分及訴願決定顯有違誤。因
而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴營業成本：
①按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。
……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第3 款所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判列。再按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第
4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8 月8 日台財稅第000000
000 號函所明釋。②本件原告係經營預拌混擬土製造業，92年度列報營業成本
202,997,586 元，被告依申報數核定，嗣經被告所屬宜蘭縣分局查獲其涉嫌無進貨事實，取具東悅公司開立之統一發票銷售額合計2,000,000 元，充當進貨憑證涉嫌虛報營業成本，通報被告予以剔除，重行核定營業成本200,997,
586 元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。
③所謂「行政處分之確認效力」，乃係指「行政處分生效，
對處分當事人（含關係人）以外之其他機關、法院或第三人所生之拘束效果」。而由「確認效力」延伸出來，當其他機關嗣後新作成處分，若其事實基礎或法律關係已經為前行政處分為實質認定者，新作成之處分對此構成要件事實，應予承認及接受，此即「行政處分之構成要件效力」。而此種「行政處分確認效力或構成要件效力」理論，在學理上雖定位為「前行政處分對該處分當事人（含關係人）以外之其他機關、法院或第三人所生拘束效力」，惟其當然也應擴及「相同行政機關與當事人（含關係人）間對相牽連案件」之拘束作用。尤其，在處分機關與當事人均同一之情況下，由於涉案當事人已在前階段有表示見解之機會，前處分之確認效力與構成要件效力也越大。準此，本案前處分之營業稅核課處分，與本案營利事業所得稅中營業成本之認列既有密切關連性，且經鈞院99年度簡字第
468 號判決實質審認後，業已確認原告「無進貨」之先決事實，則被告核認原告92年度營利事業所得稅無進貨事實，卻取具虛設行號東悅公司之統一發票虛列營業成本，顯有以不正當方法逃漏稅捐之故意，依首揭規定，核課期間應為7 年，尚無違誤。又92年度營利事業所得稅之營業成本與全年所得額部分，承上所述，該等進項統一發票憑證所表彰之營業成本於本案中亦得引用行政處分之確認效力理論，將之認定為「虛列」，容無重為實質調查之必要；再者，本件同一漏稅事實營業稅部分，既經原告循序申請復查及提起訴願及行政訴訟，復經鈞院99年度簡字第468號判決駁回確定在案，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，本件系爭營業稅因前開判決而告確定。綜上，原告主張其有進貨事實各節核無足採，又依其提示之帳簿憑證資料，原告確已將系爭3 張發票列為進貨申報，被告予以剔除並無不合。
④本案原告證人羅詠馨於100 年11月8 日第二次準備程序庭
中自承原告係經由其與東悅公司接洽，且原告支付予東悅公司之貨款亦係經由其本人交付與東悅公司員工劉素齡乙節，經被告函請財政部臺北市國稅局中南稽徵所提供東悅公司92年度營利事業所得稅申報資料及92年度所得給付扣繳申報資料，經該所函復略以，東悅公司並未申報92年度營利事業所得稅，另92年度所得給付扣繳申報資料因已逾保存年限，僅能查得總項資料等語在案。是以，東悅公司因未申報92年度營利事業所得稅，致該年度究有無薪資支出無可得知，另查該公司92年度各類所得扣繳憑單申報書，雖有申報薪資扣繳憑單2 筆，給付總額為377,600 元，惟因明細資料已逾保存年限，致該2 筆給付對象究係為誰亦無從查明。原告證人羅詠馨雖主張其與東悅公司接洽及貨款交付均係透過東悅公司員工劉素齡等語，惟被告已盡查核能事，依查得資料尚無法證明劉素齡係東悅公司員工，且原告及原告證人羅詠馨亦未提示劉素齡係東悅公司員工之具體事證。綜上，本案原告迄未提示足資證明其確有向東悅公司進貨之具體事證供核，亦無法證明其交付予羅詠馨之貨款係由東悅公司收執，原告主張其有進貨事實各節核無足採，被告所認定之事實及適用之法令並無不合，本件原處分請續予維持。
⑵罰鍰：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」為所得稅法第110 條第1 項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「所得稅法第110 條第1 項……二、漏稅額超過10萬元者。……處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」為修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
②原告明知其並無向東悅公司進貨之事實，卻故意取具東悅
公司開立之統一發票銷售額2,000,000 元虛報營業成本，顯有故意之情事，依行政罰法第7 條第1 項規定，應依法論處；惟其已於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實並表示願意繳清稅款及罰鍰，被告乃依首揭規定按其所漏稅額500,000 元處0.8 倍罰鍰400,000 元，核已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無違誤，本件原處分請續予維持。
⑶綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭執，在於有無進貨之事實，與是否逾越核課期間，以
及營業稅事件已經判決確定（已經認定無進貨事實）同一營利事業所得稅申報事件是否受之拘束。
⑵現行營業稅法制架構，關於舉證責任之說明：
①按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨
物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前
手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納
稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
④本案所涉及之類型（有無交易事實之爭執，而非只是取具
之交易憑證不實），依目前實務上之法律見解，認為無交易事實而取得虛設行號之發票，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下三項要素，缺一不可：
1.確有進貨事實；2.進貨事實之交易對象確為東悅公司；
3.且原告確實已交付營業稅款及貨款予東悅公司。⑶按原告取具東悅公司統一發票，銷售額2,000,000 元報列營業成本，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經本院整理：
①原告取得東悅公司所提示營利事業登記證（載有磚、瓦、
石建材批發業營業項目之營利事業登記證，參本院卷p.27）以資佐證，訂有買賣契約書（參本院卷p.28）而交易之接洽者為羅詠馨。款項以現金交給羅詠馨（參本院卷p.57以下），進貨後也列入存貨分類帳內（參本院卷p.54）。
然而原告所稱之「東悅公司並指派羅詠馨與原告接洽」者，並無任何證據顯示羅詠馨受有東悅公司之授權。
②經羅詠馨到院證稱「（原告現金支出傳票上的簽名，是否
均是你的簽名）是我親簽，錢也是我收的，這是東悅公司劉素齡小姐委託我賣砂石才收此錢，劉素齡有無書面委託授權給我，因時間已久，已記不得」、「（你收取款項後交給誰）交給劉素齡」等語，並陳明不是東悅公司員工，也未取得授權書；而劉素齡個人給伊業務獎金，但沒有申報稅捐或收到扣繳憑單或領到薪資（參本院卷p.69以下）。由高達200 萬元之交易而言，原告將現金交付他人卻未查悉該他人是否為交易對象之合法代理人，殊屬可議。而羅詠馨所稱經劉素齡委託者，該劉素齡亦非東悅公司員工，有東悅公司92年度員工薪資所得申報資料可查（參原處分卷p.85），足以確信買賣契約訂於92年間，其授權之聯結無法勾稽。足見就金流而言，原告所稱之買賣契約、交易流程、款項給付均無法連結至東悅公司。
③又查東悅公司於92年整年度只有8 筆進貨紀錄，而各4 筆
進貨來源均來自虛設行號，等於都沒有進貨，且經電腦核對結果，異常比例為百分之百（原處分卷p105、p106、p143），足見東悅公司當年並無任何進貨，由如何有砂石與原告交易。相關於物流之證據，僅原告之存貨分類帳內（參本院卷p.54），並無任何貨物運送資料、遞交資料、簽收資料供參，就物流上亦無法勾稽原告所謂之進貨是來自於東悅公司。至於，有無可能只是取具之交易憑證不實而確實有進貨之事實者，仍需相關貨物運送資料、遞交資料、簽收資料以供查核，但這部份原告亦無任何資料供參。此部份，原告還是需要帳冊資料、交易憑證以供查核，此類進貨即使無法取得憑證，但是仍應將購買來源、進貨資料、款項交付、帳冊登載作為勾稽，原告自不能空言陳述僅憑存貨分類帳內記載，而認為已有進貨之事實而無須盡舉證責任，所稱自無可採。
⑷關於課稅期間爭執，參照最高行政法院91年度判字第1741號
之見解「查上訴人係於79年至80年間以無實際交易對象之左侑易公司及龍安公司發票扣抵稅款，自屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定其核課期間為7 年」，而本案是原告明知其並無向東悅公司進貨之事實，卻故意取具東悅公司開立之統一發票銷售額2,000,000 元虛報營業成本，當屬故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7 年自無疑義。另裁罰部份，原告明知無進貨卻取具東悅公司發票虛報營業成本，顯為故意，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應依法論處；但其已於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實並表示願意繳清稅款及罰鍰（參原處分卷p118），被告按其所漏稅額500,000 元處0.8 倍罰鍰400,000 元，當屬允當之適切裁罰於法有據。既然無法認定原告有進貨之事實，原告主張裁罰時，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定進貨成本者，亦無可採。
五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於營業稅事件已經判決確定（已經認定無進貨事實）同一營利事業所得稅申報事件理論上應予以尊重，避免因認定不一所衍生之疑義，然而營業稅事件確實為簡易訴訟程序事件，其調查程序當然非如一般通常訴訟程序事件嚴謹，而當事人在該案也確實未為相同攻擊防禦之主張，本院為求當事人利益而給予實質調查，並此敘明；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 1 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 1 月 5 日
書記官 鄭聚恩