臺北高等行政法院判決
100年度訴字第262號100年4 月28日辯論終結原 告 殷武義被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 李志宏
楊梨蘭上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國
100 年1 月25日北府訴決字第0990824477號訴願決定（案號：000000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面:
一、事實概要：訴外人九達貿易股份有限公司（以下簡稱九達公司）所有坐落新北市○○區○○○段保長坑小段386-8 地號土地（下稱系爭土地），前經臺灣士林地方法院（下稱士林地方法院）以民國（下同）87年度民執雙字第2848號強制執行拍賣，並於88年11月30日由訴外人謝淑真拍定取得，被告所屬汐止分處乃依士林地方法院民事執行處（下稱士林民事執行處）之通知先按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）4,963,438 元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於99年6月29日向被告所屬汐止分處申請就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經被告以99年8 月19日北稅汐一字第0990021140號函復略以：「…。經查本案土地使用分區為都市計畫內『河川行水區』土地，不適用行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，…，而台端於92年11月7 日（收文日）另依土地法第194 條申請免稅，該爭議經台端依法提起訴願、行政訴訟等程序請求救濟，業經最高行政法院97年度判字第705 號判決再審之訴駁回，本案無應退稅款，自非屬因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者之情形，無稅捐稽徵法第28條第2 項退還稅款之適用。」（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠起訴之原因事實爰納稅義務人九達公司所有系爭土地，因債
務問題，於88年間，經士林地方法院執行拍賣，被告按一般用地稅率計課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案，原告以系爭土地符合免稅要件，當初依一般稅率扣繳土地增值稅，顯未正確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2 規定，致納稅義務人九達公司溢繳稅額，原告為自己之利益，依行政程序法第34條規定申請被告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定依職權作成退還溢繳稅額予納稅義務人九達公司之行政處分，案經被告審查後，以「無可歸責於政府機關之錯誤」為由否准，原告主觀上認侵害應受之法益，不服依法提出訴願被駁回，不能甘服，依法提出行政訴訟。
㈡程序上理由
按：現行行政訴訟法以主觀訴訟為原則，主觀訴訟以保護人民主觀之公權利為目的（最高行政法院98年度判字第846 號判決）。又最高行政法院92年度判字第1821號判決：查行政法上所謂「權益」應包含「權利」與「利益」，權利係指人民之主觀公權利而言。利益在我國現行的法制上包括「法律上利益」與「事實上利益」。行政程序法第34條但書之規定，參行政程序法第35條立法理由，仍指人民為自己利益，請求國家行政機關為特定之行政處分而言，學者謂此為「人民對國家的公法上給付請求權」的行使。原告以被告於系爭土地被拍賣時，未正確適用行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 規定，致納稅義務人九達公司溢繳稅額，為求退稅後之分配，申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項所賦於之義務，被拒絕，經訴願程序後，提出撤銷（行政訴訟法第4 條）及課予義務訴訟（行政訴訟法第5 條），用以保護主觀之公權利，及應受分配之私利益如聲明第2 項，合法有據。
㈢實體上之理由
⒈按政訴訟法第4 條第1 項規定：人民因中央或地方機關之
違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。此所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。再按「被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」、「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分。」，改制前行政法院分別著有55年判字第223 號判例、77年判字第2054號判決可資參照。
另「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。」，亦經司法院釋字第423 號解釋闡明在案。故行政機關所為單純之事實敘述或理由說明，如不因該項敘述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘之之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。查原告係以行政程序法第34條及第35條規定，只要對申請人有利，即得申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項規定之義務，依行政程序法上規定，被告應就所申請是否合法及有無據予以准駁，被告原處分已就原告申請之事項直接為准駁，故原處分中業已表示拒絕之法律效果，且自原處分之用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院解釋暨說明，應認原處分依其敘述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自屬行政處分，原告對之不服，自得提起行政救濟。故訴願決定機關主張原處分並未產生任何法律效果云云，忽略本件係原告主動申請事項，訴願決定不察，遽以原處分究其性質係屬「觀念通知」而已，尚非行政處分，而認原告遽提訴願，難謂合法而予以不受理，自有違誤，請求連同原處分一併予以撤銷。
⒉行政程序法第5 條第1 、2 項規定規定：人民因中央或地
方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。所謂「依法申請」，係指人民依據法令，得向中央或地方機關請求就具體事件，為一定之決定，且中央或地方機關對於該申請事項負有法定作為義務者而言（最高行政法院97年度裁字第1991號判決；高雄高等行政法院97年度訴字第622 號判決）。則依行政程序法第34條規定：行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此之規定，依第35條立法理由，指人民可請求國家行政機關作成利己之行政處分，此項申請，不以法規明文有該請求權為限，經司法院釋字第469 號解釋闡釋有案，若該申請符合該當特定法規（實體法規）時，依公務員服務法第1 條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定，國家行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時，不服，得提出行政救濟之權利，為行政程序法第174 條：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之所明定。則原告申請被告履行公法義務，就納稅義務人九達公司所有被拍賣系爭土地作成退還溢繳稅額之行政處分，若當初被拍賣系爭土地果符合免稅要件（行為時農業發展條例第27條規定參照），被告竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬適用法規有錯誤，或有可歸責於政府機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2 項：納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還（原告按：此為稽徵機關之義務），其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限規定所示，自有作成退還溢繳稅額之義務，因此，原告99年6 月29日之申請，顯屬行政訴訟法第5 條所規定之「依法申請案件」，其申請被駁回，顯係侵害原告應受分配之權益，已如聲明第2 項所述，經訴願程序後，原告依法得提出課予義務訴訟，合法有據。
⒊財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法
前土地稅法第39條之2 規定，當然適用免徵土地增值稅（96年版土地稅法令彙編）。行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2 點規定，符合土地稅法第39條之2 第1 項、平均地權條例第45條第1 項或農業發展條例第27條規定者，應核准免徵土地增值稅，免稅後稽徵機關應依法列管。是符合土地稅法第39條之2 第1 項、平均地權條例第45條第1 項或農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關應於農地移轉時核定免徵土地增值稅，不待人民之申請。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7 條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本案土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。
又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人九達公司取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所示，於系爭土地88年11月30日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人九達公司溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。
⒋原告行使申請被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅
捐稽徵法第28條規定，依稅捐稽徵法第28條第2 項：納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限規定，被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人九達公司溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。因此，原告在實體上有請求被告履行公法義務退還納稅義務人九達公司溢繳稅額之權利，無時效消滅規定之適用，被告自有依申請退還納稅義務人九達公司溢繳稅額之義務，此參公務員服務法第1 條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定益明。
⒌抑且，最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等
原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。茲有債務人邱張𤆬治所有農地於85年3 月1 日被法院執行拍賣，債權人陳正雄91年8 月6 日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以92年8 月20日北稅淡二字第0920016575號函准許之，此外，另有15件相同案件作成相同之行政處分，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利。則原告向被告申請履行公法義務，鉅被告竟拒絕，相較於債權人陳正雄申請乙案，被告允准之，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事而否准，顯有違行政慣例及憲法之平等原則要求，與行政行政法第6 條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇規定不合。又債權人陳正雄申請乙案為被告所辦理案件，不能委為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照改制前行政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1 條第2 項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示，有權力濫用之違法。
⒍因此；⑴就撤銷之訴請求言：
於原告申請被告作成退還溢繳稅額之行政處分時，已知系爭土地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1 條規定，稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項規定，盡法律規定應盡義務，反作成無稅捐稽徵法第28條之適用之行政處分，參照行政訴訟法第201 條規定所示，即有撤銷之法律上原因。
⑵就課予義務之訴請求言：
依行政程序法第34條、第35條規定，當事人有請求被告作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1 條、稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項，及行為時農業發展條例第27條規定，被告就系爭土地有作成退還納稅義務人九達公司所溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，參照行政訴訟法第200 條第1 項第3 款所示，有令作成法規所課予之義務。
㈣據上，行為時法律規定之農地免稅案件，不待人民申請而當
然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭土地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2 、行為時平均地權條例第45條第1 項規定，於系爭土地被執行法院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人九達公司溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務作成退還溢繳土地增值稅之權利，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理之權利，被告竟予於否准，與法律規定、合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一法律見解不合，經訴願程序後，依法提出行政訴訟，請求判決如起訴之聲明。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分關於否准退還納稅義務人九達公司所有於88年間經執行法院拍賣系爭土地所溢繳土地增值稅部分均撤銷。被告應依本件之法律上見解，對於納稅義務人九達公司所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於
拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「第
1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。…本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」、「債權人或債務人對於分配金額表所載各債權人之債權或分配金額有不同意見者，應於分配期日1 日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」分別為行為時稅捐稽徵法第6 條第3 項、第34條第
3 項、98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條及強制執行法第39條第1 項所明定。
㈡次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農
民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1 項第2 款之承受人，年齡應在16歲以上。承受農地與承受人之住所及現行耕作之農地，應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗臨鄉（鎮、市、區）範圍內。其住所並應經戶籍登記6 個月以上。前項所稱現行耕作之農地，包括承受人自有、承租或受雇耕作之耕地或耕地以外之其他農業用地，或承受人幫助其父母、祖父母或配偶耕作之耕地或耕地以外之其他農業用地。（農業發展條例施行細則、平均地權條例施行細則：第
1 項第2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。）」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」、「土地增值稅之減免標準如左：十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者全免。」分別為行為時土地稅法第39條之2 第1 項（農業發展條例第27條亦同）、土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條及平均地權條例施行細則第62條亦同）、土地稅法施行細則第61條及土地稅減免規則第20條第10款所明定。㈢經查系爭土地之移轉，肇因於士林民事執行處強制執行事件
之拍賣，債務人即原土地所有人九達公司及債權人（本件原告）並未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就士林民事執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經士林民事執行處執行分配完畢確定在案。是系爭土地增值稅之課稅處分既因士林民事執行處執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人九達公司，抑或任何第三人均不得任意再為爭執甚明。
㈣次查原告雖主張系爭土地於移轉時即符合行為時農業發展條
例第27條規定，自應有免徵土地增值稅規定之適用，本無待人民申請，稽徵機關即應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分云云。經查行為時之土地稅減免規則第6 條規定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」又「『依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。』固經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，惟觀諸最高行政法院前揭庭長評事聯席會議之決議意旨，符合農業發展條例第27條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，由人民提出正式之申請程序，非屬該條免稅之法定要件，然該決議並未免除當事人之協力義務，蓋稅捐稽徵機關受限於稽徵成本，事實上無從以職權調查方式一一查證核定免徵土地增值稅，且是否適用免徵土地增值稅相關之課稅事證，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，仍應由納稅義務人就免徵土地增值稅要件等事證負申報協力義務，亦有司法院釋字第537 號解釋理由可資參照。是於個案是否符合免徵土地增值稅之要件，事實上仍待當事人依行為時農業發展條例施行細則第15條第1 項之規定，檢具有關證明文件供稅捐稽徵機關審核。」（高雄高等行政法院99年簡字第319 號判決參照）是以，本件有關土地增值稅之免徵，仍應由債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（土地稅法施行細則第58條；平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請。從而原告主張稽徵機關應不待人民之申請，即依職權作成免徵土地增值稅之行政處分云云，顯屬誤解法令。
㈤按據財政部73年7 月30日台財稅第56686 號函（以下簡稱財
政部73年7 月30日函）略以：「主旨：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。」（因土地稅法第39條之2 於89年1 月26日修正，故免編列於96年版土地稅法令彙編）。本件因原土地所有權人及拍定人均未依行為時農業發展條例第27條規定，向被告所屬汐止分處提出免徵土地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，致該分處無從憑以核定，遂按一般用地稅率核算土地增值稅共計4,963,438 元。因本件非屬該分處適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，又原告（債權人）對於被拍賣土地之免徵土地增值稅之反射利益，並非法律上之權利或利益受直接侵害，揆諸行政訴訟法第4 條規定，非屬行政處分，原告對之起訴，非法之所許。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬淡水分處92年8 月20日北稅淡二字第0920016575號函、稽徵機關應當事人申請而履行公法義務案例、土地建物查詢資料、臺北縣政府城鄉發展局99年9 月24日北城開字第0990913564號函、繳款書查詢清單、原告99年6 月29日函、原告農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、土地登記謄本、被告97年7 月25日北稅法字第0970100345號函、被告土地增值稅繳款書、士林民事執行處88年12月9 日士院仁執雙字第2848號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告以訴外人九達公司前已繳納之系爭土地增值稅，依現行稅捐稽徵法第
28 條 第2 項規定，提起本件課予義務訴訟，請求被告辦理退稅，被告以系爭土地之使用分區為都市計劃內「河川行水區」土地，不適用行為時農業發展條例第27條規定，免徵土地增值稅而否准所請，是否適法? 本院判斷如下：
甲、程序方面:㈠按行政訴訟法第4 條第1 項規定：人民因中央或地方機關之
違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。再按「．．．．．被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」、「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分。」改制前行政法院分別著有55年判字第223 號判例、77年度判字第2054號判決可資參照。另「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。．．．．．．。」，亦經司法院釋字第423 號解釋闡明在案。故行政機關所為單純之事實敍述或理由說明，如不因該項敍述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敍述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。
㈡次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760號函釋，納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢查原告於99年6 月29日，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，
向被告所屬汐止分處申請就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅( 見原處分卷第50頁) ，經被告以原處分函復略以：「主旨: 台端就九達貿易股份有限公司原所有坐落汐止市○○○段○○○○段386-8 地號土地，於民國88年間被執行拍賣，申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退稅一案，經查本案不符合規定，無應退稅款，請查照。…。經查本案土地使用分區為都市計畫內『河川行水區』土地，不適用行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，…，而台端於92年11月7 日（收文日）另依土地法第19
4 條申請免稅，該爭議經台端依法提起訴願、行政訴訟等程序請求救濟，業經最高行政法院97年度判字第705 號判決再審之訴駁回，本案無應退稅款，自非屬因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者之情形，無稅捐稽徵法第28條第2 項退還稅款之適用。」（見原處分卷第52-53 頁) 。原告既係依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告退還稅款，被告即應依法就其係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款查明後，予以准駁，系爭原處分主旨及說明，均載明本案無應退稅款，無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，已就原告申請之事項直接為准駁。揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院解釋意旨暨說明，應認系爭原處分依其敍述之主旨及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，原告對之不服，自得提起訴願。訴願決定不察，遽以系爭原處分之性質係就原告之申請事項所為之說明，核其性質僅係單純的事實敘述及理由說明之觀念通知，並非對原告所為之行政處分，而予以不受理，自有違誤，本院仍應予實體審理。
乙、實體方面:㈠按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為
有償移轉者，為原所有權人。……（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」行為時土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2 項、第28條、第31條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）、第49條第1 項著有規定。次按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條第2 項定有明文。
又「土地稅分地價稅及土地增值稅2 種。」、「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」分別為土地法第14
4 條及第194 條所明文。㈡再按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者
，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用」為中央法規標準法第16條所明定。此即特別法優於普通法適用原則。土地稅法相較於土地法，乃屬特別法，基於前開規定，凡土地所有權移轉之土地增值稅徵、免規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。從而本件得否免徵土地增值稅，自應視有無合致土地稅法之規定而斷。本件有無土地稅法土地增值稅免徵規定之適用，其爭點厥在系爭土地是否為該法第39條第2 項規定所稱之「依都市計畫法指定之公共設施保留地」。至何謂「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，參照內政部87年6 月30日〈87〉台內營字第8772176 號函釋：依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之「公共設施用地」留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、市公所取得者而言。而所稱「公共設施用地」，其範圍即應依同法第42條之規定。
㈢又「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實
際情況，劃定其他使用區域或特定專用區。前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程度之使用管制。」、「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」分別為都市計畫法第32條及第42條所明定；再參以「都市計畫法第32條及第42條對公共設施用地及土地使用分區均有明確規定。行水區、水岸發展區為都市計畫法第32條第1 項規定所劃定之使用分區，非屬都市計畫法第42條所規定之公共設施用地。」為財政部77年4 月
7 日台財稅第000000000 號函、內政部76年11月24日台內營字第550443號函所揭示。該函釋意旨與法律規定意旨，尚無違背，行政機關辦理相關案件，自得援用。依前開函釋意旨河川行水區，非公共設施用地，其移轉自無該條項土地增值稅免徵規定之適用。至河川行水區是否為都市計畫法第42第
1 項第1 款所稱之「河道」，依司法院釋字第326 號解釋理由書略以：都市計畫法第42條第1 項第1 款所稱之河道，係指依同法第3條 規定合理規劃所設置，且依第42條第2 項規定，應儘先利用適當之公有土地之河道。足見此種河道所使用之土地原非河道，依都市計畫之設置始成為河道之公共設施用地，至由於地理形勢自然形成之河流及因之而依水利法公告之原有行水區土地，雖在都市計畫使用區之範圍，既非依都市計畫法所設置，自不屬上述之公共設施用地。其依都市計畫法第32條所劃定之使用區或特定專用區，乃為使用管制事項而設，與公共設施用地之設置，二者並不相同。依上說明，河川行水區非屬公共設施用地，殊為明確。
㈣查本件系爭土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人即訴
外人九達公司，有被告核發之土地增值稅繳款書影本附卷可稽( 見原處分卷第4 頁) 。而行為時土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳款通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」是被告所屬汐止分處依前述土地稅法施行細則之規定，委託士林地方法院民事執行處代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人九達公司就該課稅處分並無不服且未提起行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已告確定。又系爭土地之移轉，肇因於士林地方法院民事執行處強制執行事件之拍賣，債務人即原土地所有權人九達公司並未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就士林地方法院民事執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經分配完畢確定在案，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128 條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。
㈤次查，系爭土地之土地使用分區為「河川行水區」，有台北
縣汐止鎮公所都市計畫土地使用分區( 或公共設施用地) 證明書在卷可稽，並無土地稅法上揭條項得免徵土地增值稅之適用，故被告認系爭土地並無土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定之適用，據以否准原告申請免徵及退還稅款重新分配之處分，於法尚無不合。又原告前於92年9月10日，以其係執行債權人兼拍定人，依土地法第194 條規定向被告申請免徵土地增值稅，並就更正稅額退還法院重新分配( 見原處分卷第10頁) ，案經被告所屬汐止分處以系爭土地既經都市計劃編定為河川行水區，並非保留徵收所需用土地，核與土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之規定不符，於92年11月12日以北稅汐二字第0920023967號函，否准原告所請，原告不服，提起訴願及行政訴訟，業經本院於94年4 月28日以93年度訴字第1523號判決駁回，並經最高行政法院於95年9 月28日以95年度判字第1614號判決駁回確定在案( 見原處分卷第26-45 頁) ，原告於本件仍主張系爭土地可免徵土地增值稅，尚非可採。
㈥末按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂「依法申請之案件」
係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。原告主張：依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，被告否准原告申請，不符該等規定云云，洵有誤解，不足採信。
㈦至原告所引被告或其他稅捐稽徵機關准予債權人請求退還土
地增值稅予執行法院重行分配之案例( 見本院卷13-14 頁)，縱然屬實，此係稅捐稽徵機關依請求而發動職權之行為，而該等機關有無發動職權之必要，依每件申請事件之情形各有不同，均屬個案，不能拘束本案。而本件被告否准退還土地增值稅處分，於法有據，自無原告所指有違行政程序法第
6 條規定平等原則之情形可言。
六、綜上所述，被告認系爭土地並無土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定之適用，據以否准原告申請免徵及退還稅款重新分配之處分，認事用法，核無違誤，訴願決定為不受理決定，雖有可議，其結果不利於原告，並無不同。原告仍執前詞，訴請撤銷，並求為判決被告應對於系爭土地作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，系爭土地並無土地稅法上揭條項得免徵土地增值稅之適用，則原告其他主張關於系爭土地移轉當時是否有農業發展條例第27條規定、平均地權條例第45條第1 項規定之適用，暨被告是否應依職權主動辦理退還系爭溢繳土地增值稅等爭議，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 劉道文