臺北高等行政法院判決
100年度訴字第272號100年12月29日辯論終結原 告 陳珊宇訴訟代理人 徐嘉男 律師
游昕儒 律師複代理 人 許宏迪 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 杜思思
廖淑華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月13日台財訴字第09900424770 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之財產交易所得，經財政部賦稅署查獲，通報被告核定該筆財產交易所得為新臺幣（下同）21,682,106元，另原告尚漏報財產交易所得26,860元，案經被告查獲，歸課核定原告當年度綜合所得總額22,096,309元，補徵稅額7,952,405 元，並按漏報應稅應罰所得所漏稅額7,952,306元處0.5 倍之罰鍰3,976,153 元。原告就處分債權之財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告99年7 月9 日北區國稅法二字第0990008200號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠原告主張事實略以：原告與訴外人陳盈碩議定，由其於95年
6 月21日向兆豐資產管理股份有限公司（下稱兆豐公司）以2,000 萬元購得原臺灣土地銀行股份有限公司（下稱臺灣土地銀行）對債務人陳進祥等本金餘額59,956,241元之不良債權，並於96年5 月1 日向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）聲請強制執行，繳付執行費64萬元後，拍賣擔保上開債權之不動產，即坐落於桃園縣平鎮市○○段1042及1043號土地及其上761 至766 建號之房屋（門牌號碼為：桃園縣平鎮市○○路○段○○○ 號1 至5 樓及地下室，下稱系爭不動產），系爭房地於執行程序中經鑑價結果價值40,693,000元，法院第一拍以4,478 萬元為最低拍賣價格，因無人應買而由陳盈碩於96年9 月19日聲明承受該，並以所持有之債權抵繳拍賣價款，另繳付土地增值稅等承受差額價款計3,097,894 元，嗣陳盈碩於97年7 月16日取得不動產權利移轉證明書後，旋即依約定將上開不動產按購買不良債權價格加計執行費用、土地增值稅等承受差額價款移轉予原告，達到原告取得系爭不動產供自住之目的。被告認原告97年度綜合所得稅，未列報上開處分債權之財產交易所得21,682,106元，另漏報財產交易所得26,860元，遂作成98年12月23日第0000000000號查詢所得案件綜合所得稅核定通知書，歸課核定原告97年度綜合所得總額22,096,309元，應補徵並裁處罰鍰。
㈡原告與第三人陳盈碩議定購買不良債權，經拍賣承受取得系爭不動產所有權後移轉予原告供自住使用：
⒈系爭不動產係原告父親陳進祥先生於00年間自建，登記所
有權人為原告父親陳進祥、原告伯父陳進樑及原告堂兄陳瑞陞（原名陳揚東），自竣工後均為原告及原告父母、兄長及其配偶子女自家居住使用（一樓為原告父母自住、二樓為客、餐廳、三樓為原告自住、四樓為原告兄長及其配偶子女自住、五樓為儲物室，地下室為停車場），已居住近20年。
⒉因原告父親陳進祥等為系爭不動產所有權人，向臺灣土地
銀行借款，並以系爭不動產設定第一順位抵押權供擔保，嗣無力清償，經臺灣土地銀行認定為不良債權，出售予兆豐公司。原告為免一家人長年居住之房屋，遭強制執行致需搬遷他處，原告遂與第三人陳盈碩議定，由陳盈碩向兆豐公司，以2,000 萬元價格購買不良債權，於聲請執行後，承受系爭不動產，按取得不良債權原價額加計執行費用及土地增值稅等承受差額價款，將系爭不動產轉賣原告。㈢原處分等認定原告有財產交易所得21,682,106元云云，違法侵害原告權利，應予撤銷：
⒈原處分所持理由，主要係依據財政部96年7 月16日台財稅
字第09604520160 號函釋（下稱96年7 月16日函釋）而來，其內容略以：個人向資產管理公司購入不良債權後，向法院聲請執行債務人抵押物，聲明承受該抵押物，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益等語」。惟依所得稅法第9 條、第14條規定可知，個人如以一定財產因交易而更有所取得，應就其差額扣除取得、改良及移轉等成本費用後之餘額，認定為財產交易所得，亦即財產交易所得以交易後所獲財產之實際經濟價值與交易前財產之價值相比較，並調查其實際經濟價值之差額，始能據以認定。是交易前與交易後之財產，在實質經濟上之價值是否確實有增益，為認定人民是否因交易而取得所得之要件，於課徵租稅構成要件事實之判斷及認定時，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，不應拘泥於形式、名義或外觀，始符實質課稅及租稅公平原則（改制前最高行政法院82年度判字第2410號判決參照），始符司法院釋字第420 號解釋所示實質課稅公平原則之意旨。
⒉原告取得系爭不動產供自住目的，故認定原告是否有財產
交易所得，應以原告為達該目的所支出之成本費用，與原告於交易後取得系爭不動產實際價值，相較之下是否更有所取得而定。系爭不動產於當地市場絕無原處分等所認定4,478 萬元價值，否則兆豐公司不會以拆半的2,000 萬元出售，亦不會於第一拍時無人應買，被告怠於就系爭不動產實質經濟價值調查，逕按法拍承受價格為認定，已有未洽。
⒊陳盈碩購得系爭不良債權本金餘額高達59,956,241元，債
務人無清償能力，系爭不動產因第一拍最低拍賣價格過高無人應買，陳盈碩持有債權又遠高於第一拍價格，任何人都會選擇立即加以承受，以求盡快取得系爭不動產所有權，不可能無必要再等到第二拍、三拍，直至最低拍賣價格。基此，被告被告負有調查舉證義務，不應拘泥於形式、名義或外觀，遽以承受價格認作系爭不動產之價值。前開財政部96年7 月16日函釋，所謂「法院拍賣價款」之適法及合憲解釋，應指「符合市場實際價值之法院拍賣價款」而言，始符實質課稅及公平課稅原則。如僅機械式由形式外觀認定，一律不管拍賣物實質經濟價值，將導致無實質所得下亦可能因此須負擔稅捐，此函釋顯然嚴重逾越所得稅法第9 條、第14條規定，與實質課稅及租稅公平原則有違，自屬違法違憲而無效。
⒋原處分以非嚴格法律概念之用語，泛稱原告與陳盈碩預立
約定係「借用」其名義云云，惟其實質經濟內涵，該不良債權讓與契約，為兆豐公司與陳盈碩簽約碩，不良債權讓與之權利義務，陳盈碩另基於與原告間預立買賣系爭不動產約定，始會將所承受之不動產移轉給原告，據此取得原告支付之對價，原處分未辨明其中不同法律主體間，彼此不同權利義務關係，逕認定原告借用陳盈碩名義購買不良債權，顯有未洽。實則陳盈碩自購得不良債權至將系爭不動產出售予原告，未產生財產交易所得，此種情形適符合財政部96年7 月16日函釋之第2 點說明，詎被告不思詳細調查舉證，不區分法律主體及判斷實質經濟利益，率爾對原告作成原處分，認事用法自均有嚴重違誤。
㈣個人財產交易所得應按交易後獲財產實際經濟價值增益認定
，被告怠於調查系爭不動產之實質經濟價值，逕按法拍承受價格為認定，自有違誤：
⒈系爭不動產於95年5 月間（即原告與陳盈碩商議並購買不
良債權期間）之市場價值為26,117,562元（其中建物成本價格7,020,634元、土地總價19,096,928元），96年8月間（即系爭不動產第一次拍賣期間）之市場價值為27,191,305元（其中建物成本價格6,447,640 元、土地總價20,543,665元），均遠低於原處分等認定之4,478 萬元，此有原告委請司法院認定得為專業鑑定機構之中華不動產估價師聯合事務所作成之不動產時值估價報告可稽，故被告怠於就系爭不動產之實質經濟價值為調查，逕按法拍承受價格為認定，已有違法。
⒉被告稱「上開不動產拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價
格據以核定，原告未表示不服聲明異議」、「原告以4,47
8 萬元抵繳方式承受上開不動產等語，顯見原告已就以該價格聲明承受之得失利弊有所考量」、「此拍賣價格之確定，實為原告之自主意思下所為的決定並為私法自治原則之實現」等語，更是離譜。蓋被告不僅誤將系爭不動產強制執行之當事人陳盈碩與原告混為一談，且原告非系爭不動產強制執行程序當事人，不能亦不會有被告所謂對拍賣價格「不服聲明異議」、或「已就以該價格聲明承受之得失利弊有所考量」，或「自主意思下所為決定」等情形，被告所為認定自屬悖法，不足為據。
㈤被告答辯稱：本件實際購買系爭不良債權，並聲明承受者為
原告，而非陳盈碩，被告依實質課稅原則核定原告財產交易所得，並無不合云云，實不足採。蓋陳盈碩與兆豐公司間之不良債權買賣及陳盈碩與原告間預立之不動產買賣約定，顯屬不同主體間不同法律關係，權利義務各自有別；且向法院聲請強制執行及承受不動產者均為陳盈碩，嗣陳盈碩再依據與原告預立之買賣約定，將系爭不動產移轉原告，符合財政部所頒布96年7 月16日函釋之第2 點情形，詎被告不依該等函釋認定，另以「實質課稅原則」為由，核定原告有財產交易所得云云，顯見被告認事用法草率恣意。
㈥被告答辯稱：「..原告購入債權，聲請強制執行而承受取得
抵押物，與取得抵押物後再將之出售予他人，本即屬於二段不同之財產交易法律行為，因而產生二段財產交易損益，應分別計算，即前段損益乃係將取得之抵押物之價值與購入債權所花費成本費用間之差價計算，後段損益則係買賣抵押物之差價損益，此亦為財政部96年7 月16日函釋意旨。次查被告核定原告出售不良債權財產交易所得21,682,106元（承受價格4,478 萬元－購買成本2,000 萬元－移轉費用3,097,89
4 元( 包含土地增值稅2,325,199 元) ）即為第一段財產交易法律行為，嗣原告出售系爭房地即為第二段財產交易行為，稽徵機關於計算財產交易所得時，僅計算房屋之出售價格與取得成本之差價，土地部分因已核課土地增值稅，為避免重複課稅，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人出售土地免納所得稅，原告主張重複課稅，顯有誤解」云云，實為前後矛盾，蓋：
⒈擅將原告與陳盈碩為不同主體，雙方所訂之預立契約混為
一談而悖於事實，○○○區○○○○○段不同財產交易法律行為，並據以為不同認定，顯無依據。
⒉況被告既承認「土地部分因已核課土地增值稅，為避免重
複課稅，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人出售土地免納所得稅」云云，則被告顯亦明知土地部分僅能核課土地增值稅之理，則何以被告就陳盈碩承受取得系爭不動產並將之出售予原告之交易行為，不僅核課土地增值稅，且又認為應就土地部分價額再計算為財產交易所得？甚至將陳盈碩再與原告視為一體而向原告核課？其理由矛盾予無據。
⒊被告既恣意將陳盈碩與原告視為一體，按其邏輯，被告已
對陳盈碩（即等同原告）取得系爭不動產的土地部分核課土地增值稅，又何以可針對同一交易另再對原告就土地部分價額計算財產交易所得？顯有重複課稅，與法不符。
㈦就本件執行法院執行程序，陳述意見如下：
⒈由執行案件資料（桃園地院民事執行處90年度執字第1728
號及96年度執字第22280 號案件）可知，本件由陳盈碩聲請執行，法院曾委請第三鑑定單位作成鑑定報告書，認定系爭不動產價值為40,693,000元，法院則以4,478 萬元為底價進行拍賣，惟該第一次拍賣因「無人投標，本次拍賣不成立」而流標，顯見系爭不動產絕無4,478 萬元之價值，甚為明確（參桃園地方法院96年度執字第22280 號案卷第136 頁拍賣不動產筆錄），原處分未詳加調查系爭不動產之實質價值，以承受價格認定，違反實質課稅原則。
⒉系爭不動產於90年間，即曾由臺灣土地銀行聲請強制執行
，惟最終因無人應買而依強制執行法第95條第2 項規定視為撤回執行後結案，該案件中，法院委請第三鑑定單位作成鑑估報告書，係認定系爭不動產當時價值為41,010,056元，惟嗣歷經三次拍賣，直至92年3 月19日進行第三次拍賣時，拍賣底價已一路降至3,174 萬元，仍因「無人投標，本次拍賣不成立」而流標（參桃園地方法院90年度執字第1728案卷第232 頁拍賣不動產筆錄）。更可證，系爭不動產於92年間亦顯無4 千萬元價值，被告粗率地據法院核定拍賣價格，認陳盈碩承受之，而核定本件財產交易所得，自有違誤。
⒊系爭不動產92年及96年2 次執行，經執行法院委請第三單
位鑑定結果，均非系爭不動產市場實際價值而有高估，益證原告前提出中華不動產估價師聯合事務所作成之不動產時值估價報告，經鑑定人詳細比較分析之結果，認定系爭不動產於95年5 月間（即原告與陳盈碩商議並購買不良債權期間）之市場價值為26,117,562元，96年8 月間（即系爭不動產第一次拍賣期間）之市場價值為27,191,305元，才是系爭不動產之實質價值，原處分等怠於調查，遽率以法院拍賣流標、無人應買之承受價格4,478 萬元作為系爭不動產的實際市場價值，據以計算原告或陳盈碩之財產交易所得，已遠逾系爭不動產之實際價格，顯有違誤。
⒋由執行卷可知，陳盈碩為取得系爭不動產所支付之成本費
用，除原處分所認定之購買不良債權之價格2,000 萬元及承受應繳納之差額價款3,097,894 元（此部分包括土地增值稅2,325,199 元、房屋稅10,425元、地價稅33,150元，以及其他債權人之強制執行費合計729,120 元）外，尚包括陳盈碩繳納的執行費64萬元，以及執行過程中所繳納之其他各項費用，即鑑定費用4,400 元、登報費3,200 元等，合計647,600 元（參桃園地院96年度執字第22280 號案卷第159 頁），另有執行卷附分配表記載可資參照（參桃園地院96年度執字第22280 號案卷第233 頁，另補充說明：依分配表所載陳盈碩執行費包括表一的582,291 元及表二的63,609元，二者合計645,900 元，之所以與前述647,
600元相差1,700 元，參分配表附註第1 點可知，係因登報費用逾1,500 元部分不予列計所致，故分配表所示執行費僅包括執行費64萬元、鑑定費4,400 元，及登報費1,50
0 元，與陳盈碩實際支出647,600 元間，有因登報費所生的1,700 元差異）；但被告核定本件財產交易所得時，未將陳盈碩購入債權成本及相關費用全數扣除，顯有違誤。㈧被告答辯稱：原告在被告約談時自承為系爭不良債權實際承
買人，借用陳盈碩名義，且買賣價金由原告任負責人之立晨建設股份有限公司（下稱立晨公司）支票支付，而陳盈碩無資力購買系爭不良債權，且其與原告預立契約如無利潤可圖與社會常情有違云云，被告上開主張，實不足採，蓋：
⒈當事人為證據之捨棄後，其效果與未聲明證據同，證據經
當事人捨棄後，法院即不得加以調查。被告所謂「原告所自認「借用」陳盈碩名義云云，無非以98年8 月5 日財政部賦稅組訪談記錄及說明書，曾出現「借用陳盈碩之名義」等文字，即認為原告「自認」本件係借名買賣契約；惟原告已質疑該談話記錄與當天實際狀況不符，並經原告申請傳喚當天在場相關人員及調查財政部賦稅署稽核報告暨其附件原本與談話錄音檔，嗣經被告於鈞院審理時，為此已當庭聲明捨棄該談話記錄及說明書等證據方法（參100年5 月9 日準備程序筆錄第9 頁），鈞院亦因之無需調查該部分證據方法；詎被告今又主張援用該部分證據方法，顯然與被告先前已聲明捨棄該證據方法有悖，鈞院自無庸審酌。
⒉原告只是一般民眾不諳法律，被告之承辦人要求原告在其
事先備妥的說明書，以及當天的談話記錄上簽名，並一再表示該說明書及談話記錄內容均係「例行公事」、「是否違法尚未明確，最後由法院認定」云云，以取得原告之信任，更未曾詳加解釋其事先備妥之說明書上「借用陳盈碩名義」云云究所何指，原告始在不明究裡情況下簽名，詎被告不思檢討己身幾近誆騙之行為，經原告於本件起訴後提出質疑而捨棄證據方法，今又反要求原告解釋為何說明書及談話記錄內容有「借用」字樣云云，顯不足採。
⒊陳盈碩財產、所得能力，不僅未見被告提出任何證明佐證
其不具備足以承買不良債權之資力；況本件原告既已預付買受系爭不動產之價金予陳盈碩，已如前述，則陳盈碩自身是否具有資力購買系爭不良債權，已非本件重點。
⒋又陳盈碩就本件與原告議定之買賣與委任混合之無名契約
，雖可能無利潤可圖，惟2 人係親戚關係，非凡事皆以利益為導向，復以陳盈碩具有代書身分，熟悉不動產買賣、移轉等事務，進行相關執行程序亦非繁複難行之事，況陳盈碩仍可能因系爭不動產經第三人拍定而取得拍定價款與原告預付價款間之差額利潤，故原告與陳盈碩間之約定，亦不能遽認與社會常情有何不符。
⒌原告在系爭不動產居住近20年，原告投資並擔任負責人之
立晨公司設址於該不動產，與常理亦無違背，倘系爭不動產遭他人強制執行而拍定，對原告及所經營之公司顯有重大不便，是原告之動機並無何可議之處，被告明知於此竟仍惡意無端指稱原告動機係為原告之父取得系爭不動產云云，可見其對原告率予課稅及處罰。
㈨本件應以土地與建物比例分別計算：
⒈陳盈碩以2,000 萬元價金購買系爭不良債權，並支付執行
費用、土地增值稅等相關費用3,745,494 元，合計23,745,494元支出，相當於系爭不動產之土地及建物部分之總取得成本，有關土地與建物部分成本各若干，因債權人買受不良債權時並未按土地與建物區分價格，故需按照土地與建物之價值，予以比例計算，即可得出建物所占成本，而可以與建物實際市場價值相比較，計算是否有差額增益，以認定是否有財產交易所得。
⒉有關土地與建物所占價值比例，茲依照原告委請鑑定及法
院第一拍所訂底價有關土地與建物之價值兩種比例，分別計算如下：
⑴以系爭不動產於95年5 月間（即原告與陳盈碩商議並購
買不良債權期間）之市場價值26,117,562元，其土地部分價值為19,096,928元，建物部分價值為7,020,634 元，建物所占整體價值比例即約為26.88%（計算式：7,020,634 ÷26,117,562），故陳盈碩就建物部分之取得成本為6,383,001 元（計算式：23,745,494元×(7,020,634÷26,117,562) ），陳盈碩取得之建物價值為7,020,
634 元，故陳盈碩就建物部分之個人所得即為：7,020,
634 元－6,383,001 元＝637,633 元；如以系爭不動產96年8 月間（即系爭不動產第一次拍賣期間）較高之市場價值27,191,305元計算，其土地部分價值為20,743,665元，建物部分價值為6,447,640 元，建物所占整體價值比例即約為23.71%（計算式：6,447,640 ÷27,191,305），故陳盈碩就建物部分之取得成本為5,630,565 元（計算式：23,745,494元×(6,447,640÷27,191,305)
） ，而陳盈碩承受取得之建物價值為6,447,640 元，故陳盈碩就建物部分之個人所得即為：6,447,640 元－5,630,565 元＝817,075 元；綜上，就建物部分之個人所得，至多應僅為637,633 元或是817,075 元。
⑵法院所定第一拍底價為4,478 萬元，其建物部分之底價
為12,950,000元，則建物所占整體價值比例即約為28.91%（計算式：12,950,000÷44,780,000），依此陳盈碩就建物部分之取得成本應為6,866,997 元（計算式：23,745,494元×(12,950,000 ÷44,780,000) ），而陳盈碩承受取得之建物之實際市場價值縱以較高之原告委託鑑定價值7,020,634 元計算，陳盈碩就建物部分之個人增益所得即為153,637 元（計算式：7,020,634 元－6,866,997 元），絕非如原處分將土地重複計算後所認定的21,682,106元；而縱以法院所訂定之建物第一拍底價作為建物實際市場價值（惟原告否認之），其財產增益亦是：12,950,000元－6,866,997 元＝6,083,003 元，亦即，縱依最不利之原告之認定方式，且將原告與陳盈碩視為一體，原告就建物部分之個人所得亦非被告所認定之21,682,106元，原處分無論如何均顯有違誤，侵害人民財產權利極鉅，應予撤銷。
㈩被告答辯稱：「..本件被借名人陳盈碩君與兆豐資產公司所
訂之契約，其讓與之標的原係系爭不良債權，故本件被告機關所為之處分，其租稅客體乃屬處分『權利』之所得，尚無涉土地重複課稅之情事，原告認與土地增值稅重複課稅乙節，僅係主觀誤認之見解」云云，顯置事實於不顧之強辯且前後矛盾，蓋：
⒈被告既承認：「土地部分因已核課土地增值稅，為避免重
複課稅，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人出售土地免納所得稅」，則被告顯亦明知土地部分僅能核課土地增值稅之理，則何以被告就本件陳盈碩承受取得系爭不動產並將之出售予原告之交易行為，不僅核課土地增值稅，且又認為應就土地部分價額再計算為財產交易所得？甚至將陳盈碩再與原告視為一體而向原告核課？其理由矛盾與無據甚明，亦不足取。
⒉況被告既恣意地將陳盈碩與原告視為一體，按其邏輯，被
告既已對陳盈碩（即等同原告）取得系爭不動產的土地部分核課土地增值稅，又何以可針對同一交易另再對原告（即等同陳盈碩）就土地部分價額計算財產交易所得？顯有重複課稅，自與法不符。
⒊本件事實何以是「原告處分權利之所得」？原告又是何時
以何方法「處分權利」？被告所辯，顯無事實依據。本件事實十分明確係陳盈碩買受不良債權、嗣聲請拍賣無人應買而承受系爭不動產，再依約將之移轉予原告；原告則是支付陳盈碩對價，並受讓系爭不動產，被告對上開事實亦不爭執，乃卻置之不顧，亦無視於倘系爭土地為第三人所拍定則陳盈碩將獲有利潤之事實，一再憑己臆測認定陳盈碩為人頭，更進而無視於不得重複課稅之法理，將土地部分價值之移轉增益部分，既課徵土地增值稅，又作成原處分計算財產交易所得稅，與法顯有違誤，自應予撤銷。
罰款部分：
⒈行政機關對人民裁罰應舉證證明行為人有故意或過失：
按行政罰法第7 條第1 項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者不予處罰，故行政機關倘欲以納稅義務人申報課稅之所得額有漏報或短報而處罰鍰時，依法應以納稅義務人有故意或過失為要件，且「稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法」（最高行政法院94年度判字第520 號判決可資參照）。被告對原告科以漏稅罰緩，即應證明原告有漏稅之故意或過失，始屬適法。
⒉被告未善盡舉證責任，遽對原告罰鍰，即屬悖法：
⑴被告係依據前開96年7 月16日財政部函釋，認定原告有
漏稅並據所得稅法第110 條對原告科以罰鍰，惟本件原告與陳盈碩係於95年間議定本件購買不良債權及移轉系爭不動產等事宜，當時被告既尚未頒布此等函釋，原告或陳盈碩顯然均不可能知悉需申報此類財產交易所得（況陳盈碩顯根本未有本件財產交易所得），故原告在不知悉前開函釋情況下，原告又如何可能知悉需申報此類財產交易所得？原告顯無故意或過失之情甚明。
⑵另參財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號函釋
（下稱財政部98年12月2 日函釋）：「個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，於96年7 月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依本部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8 條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰..」可知，財政部亦承認在其作出前開96年7 月16日函釋前，個人如有購入債權抵繳法院拍賣價款之情形，該個人因顯不可能知悉自亦不會申報處分債權之財產交易所得，遽為處罰顯有未洽，始另作出該98年12月2 日函釋說明，雖該函釋以96年7 月16日時是否已取得權利移轉證書為區分標準，並無依據且仍有適法性疑慮，惟此益證原告於95年間與陳盈碩議定本件購入不良債權，並加承受後移轉予原告之交易時，確實不可能知悉納稅義務人需申報財產交易所得，原告顯無故意或過失，依法自不得科處處罰。
⒊被告答辯稱：「查綜合所得稅係採自行申報制..本件為97
年度綜合所得稅案件，於98年5 月期間申報綜合所得稅，財政部於96年7 月16日發布首揭函釋，原告主張不可能知悉應申報財產交易所得，縱非故意，亦有過失」云云，顯不足採：
⑴倘按被告此等見解，無非是指在財政部96年7 月16日發
布函釋後，人民就一定要知道有該等函釋存在，不問個案狀況為何，通通會被認定至少有過失，行政機關也可卸免舉證責任，此種認定，顯失之過苛，亦與行政罰法第7 條規定相違，自無可採。
⑵原告與陳盈碩於95年間預立約定，陳盈碩於96年6 月間
聲請強制執行時，原告雖於97年間受讓系爭不動產，被告不得因執行法院執行過程較長，另以財政部96年7 月16日函釋已發布，反認原告必有過失。
⒋被告答辯稱：「..陳盈碩君為具有代書專業之從業經驗者
，原告及陳盈碩君等就課稅規定，顯應較一般人具注意能力」，且「綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報俾符合稅法之強行規定」，故「原告既經財政部賦稅署查獲漏報處分債權之財產交易所得21,682,106元，且未依規定將該財產交易所得併入辦理結算申報，已構成客觀之違章事實」云云，顯不足採，蓋：
⑴被告一概將原告與陳盈碩間之關係混淆，而原告顯非專
業人士，怎能期待能隨時注意被告機關所發函釋、命令；縱如被告機關所言，兩人關係果為一體，陳盈碩僅是辦理不動產登記移轉之土地代書，非就稅務法規有專業知識之人，被告機關遽稱陳盈碩具有代書專業從業經驗云云，顯係臨訟強辯，毫無根據，實不足採。
⑵既被告至98年間尚認個人在96年函釋發布前，顯不可能
知悉亦不可能申報處分債權之財產交易所得；詎被告就更早發生之本件不良債權買賣，反認「原告既經財政部賦稅署查獲漏報處分債權之財產交易所得21,682,106元，且未依規定將該財產交易所得併入辦理結算申報，已構成客觀之違章事實」，被告絲毫未考量原告顯不可能知悉上開96年函釋之事實，與行政一致性原則更明顯抵觸，其處罰顯有違誤等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠財產交易所得部分：
⒈原告於95年間借用陳盈碩名義，於95年6 月21日以2,000
萬元向兆豐公司購買債務人陳進祥等人系爭不動產之不良債權，嗣向法院聲請強制執行上開抵押物時，因無人應買，而由陳盈碩於96年9 月19日以4,478 萬元（土地拍定金額：3,183 萬元、房屋拍定金額：1,295 萬元）承受，並以所持有債權抵繳拍賣價款，並補繳3,097,894 元之移轉費用，嗣取得桃園地院97年7 月16日核發之不動產權利移轉證書，取得上開抵押物之所有權，原告並於98年8 月5日出具說明書承認，漏報財產交易所得21,682,106元。
⒉被告以聲明承受取得抵押物之法院拍賣價款減除購入債權
成本及相關費用之餘額，認屬其處分原購入債權，核定財產交易所得21,682,106元（44,780,000－3,097,894 －20,000,000），其中被告減除移轉費用3,097,894 元，包括執行費729,120 元、土地增值稅2,325,199 元、房屋稅10,425元及地價稅33,150元，依財政部96年7 月16日函釋意旨，僅能減除納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅計3,054,319元，重新核算財產交易所得為21,725,681元（44,780,000－3,054,319 －20,000,000），惟尚較原查核定21,682,106元為高，基於行政救濟不得更不利益於行政救濟人之法理原則，復查決定應予維持。另原告主張系爭所得不應將陳盈碩代繳之土地增值稅、執行費計入個人所得，否則即屬重複課稅一節，按系爭財產交易所得業已依首揭規定扣除執行費729,120 元及土地增值稅2,325,199 元，原告係屬誤解。
⒊財政部96年7 月16函釋係就個人以購入債權換得債務人舉
債時所提供抵押物之行為，如何課稅所為之釋示，用以闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，尚無違反法律不溯及既往原則（司法院釋字第287 號解釋可資參照），原告訴稱被告以事後發布之解釋令，規範行為在前之事實，有違信賴保護原則，顯屬誤解。
⒋原告主張實現不良債權之過程，尚無所得發生，應以房屋
評定現值及土地公告現值計算一節，惟強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，業經最高法院49年臺抗字第83號判例闡釋。從而被告認原告以4,478 萬元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，則承受價格自屬原告處分債權，取得系爭不動產之成交價額。又系爭不動產拍賣價格由執行法院命鑑定人估價據以核定，經原告以該價格聲明承受，自屬可採。另依據房屋評定現值及土地公告現值課稅係指納稅義務人出售房屋及土地時，稽徵機關據以核課房屋財產交易所得及土地增值稅之方式，與原告係出售債權迥異，原告主張，顯有誤解。⒌原告主張本件與兆豐公司簽約的人既是陳盈碩，不良債權
讓與之權利義務亦即讓與債權與支付對價之關係，係存在於陳盈碩與兆豐公司之間，被告未辨明不同法律主體而認定原告有財產交易所得之事，顯有未洽一節，惟原告與第三人陳盈碩議定，由陳盈碩向兆豐公司購買不良債權，並於承受系爭不動產後，按取得原價額加計執行費用及土地增值稅等承受差額價款，將系爭不動產轉賣予原告，原告取得系爭不動產係自用等語，及原告向財政部賦稅署98年
8 月5 日出具之說明書，及財政部賦稅署所做談話紀錄第
2 頁，亦坦承其借用陳盈碩名義向兆豐公司購買不良債權，依司法院釋字第420 號解釋所示實質課稅原則意旨，本件實際購買系爭不良債權並聲明承受者為原告，而非陳盈碩，被告核定原告財產交易所得，並無不合。
⒍原告主張被告明知系爭不動產第一拍所定最低拍賣價格係
無人應買，且陳盈碩取得債權為不良債權等情，自亦瞭解系爭不動產之實質經濟價值應未達法院所定第一拍最低拍賣價格一節：原告以4,478 萬元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告處分債權，取得系爭不動產之成交價額，且上開不動產拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，原告未表示不服聲明異議，此為原告所不爭，並於起訴狀中自承其向法院聲請抵押物不動產之強制執行，歷經一次之拍賣程序，因無人應買，而由原告以4,478 萬元抵繳方式承受上開不動產等語，顯見原告已就以該價格聲明承受之得失利弊有所考量，並經被告查明屬實，該價格自屬客觀可採。故縱使第一拍價格過高無人應買，原告因購得不良債權金額遠逾第一拍底價，而以系爭房地第一次拍賣之最低拍賣價額4,478 萬元承受，仍不能否定本件拍定價金為4,478 萬元之事實，此拍賣價格確定，實為原告之自主意思下所為的決定並為私法自治原則之實現，不容原告事後任意否認推翻。
⒎原告主張本件系爭不動產中有關土地價值之增益，已由陳
盈碩代債務人依法繳納土地增值稅，依法本即不應再將土地部分計入個人所得並核課所得稅，否則即屬重複課稅一節；惟被告核定原告出售不良債權之財產交易所得21,682,106元〔承受價格4,478 萬元－購買成本2,000 萬元－移轉費用3,097,894 元（包含土地增值稅2,325,199 元）〕即為第一段財產交易法律行為，嗣原告出售系爭房地即為第二段財產交易行為，稽徵機關於計算財產交易所得時，僅計算房屋之出售價格與取得成本之差價，土地部分因已核課土地增值稅，為避免重複課稅，依所得稅法第4 條第
1 項第16款規定，個人出售土地免納所得稅，原告主張重複課稅，顯有誤解。
⒏原告仍執前詞認系爭不動產移轉已符合財政部96年7 月16日函釋第2 點情形，惟：
⑴按財政部稽核組就系爭不良債權案件為調查時，所發函
通知之對象為陳盈碩而非原告，但經原告以受任者身分到財政部說明，若無原告自承為實際承買人之舉，則被告依既有查得資料，斷無在缺乏積極事證的情況下，認定原告為系爭不良債權之實際承買人，故被告無非係因採信原告所自認「借用」陳盈碩名義出資取得不良債權之事實，而做成本件原課稅處分，是以，原告如否認當時所自認之事實，則應就當初受委任之理由及其前後主張不一致之原因，提出合理說明，以實其說。
⑵次依查得系爭不良債權買賣價金之支票，其支票之申請
人為原告及原告擔任負責人之立晨建設股份有限公司，與原告在財政部所自承之資金流程相允合，況以陳盈碩君之財產、所得能力以觀，陳盈碩尚不具備足以承買系爭不良債權之資力，且果如原告所稱其與陳盈碩係議定買賣為真正，以原告所主張之議定出售價格（假設語），僅係陳盈碩原承買不良債權之支出價格（即2,000 萬元）加上稅費支出，則陳盈碩幾無利潤可圖，實與社會常情有違，加上原告遲至提起本件訴訟時，始改口辯稱與陳盈碩間為買賣，顯係原告臨訟卸責之詞。
⑶又系爭不動產之所有權人乃原告之父陳進祥等人，且依
營業人稅籍資料查得，系爭不動產除有原告擔任負責人之立晨建設股份有限公司設籍外，另有多家營利事業設籍，並有原告之父收取租金收入之事實（此有陳進祥君綜合所得稅核定通知書可稽），原告之父陳進祥既為本件不良債權之債務人，依法自不得參與系爭不動產法拍之應買，益證原告有為其父取得系爭不動產之動機，應認原告初供之借名事實為真正。被告依實質課稅精神，核認原告為實質財產交易所得人，於法並無不合。
⒐原告以系爭不動產業曾於92年間由他債權人聲請強制執行
，且歷經3拍，最後仍因拍定底價3,174萬元過高致無人應買而流標（90年度執字第1728號），且原告已委請司法院認定得為專業之鑑定機構，另作成不動產時值估價報告估價金額為2 千餘萬元等為由，認本件不良債權實現時，尚無所得發生，指謫被告怠於調查系爭不動產之實質經濟價值云云；惟有關法院拍定價額爭議，縱原告所提之100 年
3 月間不動產時值估價報告，為專業鑑定之估定價格，然惟房地產交易價格，本來就會因時間性、地區性等外在原因條件改變（如當時經濟景氣、地區開發情形等），導致不同時點所做之調查，估定價格有所差異，本件系爭不動產法院拍賣所訂價格4,478 萬元，係執行法院於執行拍賣當時，命鑑定人就當時交易市場調查後估定之價格，經核定後，即為拍賣最低價額，而原告既於名義人陳盈碩承受系爭不動產時既未對價格提出異議，足見原告已就以該價格聲明承受之得失利弊有所考量；執行法院核定之價格應如何認為相當，原屬於執行法院職權裁量之範圍，非當事人所可任意指摘，此有最高法院88年度台抗字第13號民事裁判書可參，是以原告尚不得因存在有不同時點之其他鑑定估價報告，否認拍定價金為4,478 萬元之事實。⒑至原告仍執前詞指系爭不動產之土地部分因移轉所生之增
益，已課徵土地增值稅，如再計算財產交易所得，即屬重複課稅云云：財政部96年7 月16日台財稅字第0960452016
0 號令釋，係財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行行為時所得稅法第9 條及第14條第1項 第7 類財產交易所得，針對個人購入債權後嗣因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之各階段課稅等所為技術性、細節性事項之規範，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦無悖於交易事實之法律行為，原告指謫被○○○區○○○○○段不同財產交易法律行為，顯有不察。本件被借名人陳盈碩與兆豐公司所訂之契約，其讓與之標的原係系爭不良債權，故本件被告所為之處分，其租稅客體乃屬處分「權利」之所得，尚無涉土地重複課稅之情事，原告認與土地增值稅重複課稅乙節，僅係其主觀誤認之見解，併予陳明。
㈡罰鍰部分：
⒈按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應
自行申報，俾符合稅法之強行規定。本件原告經財政部賦稅署查獲漏報處分債權之財產交易所得21,682,106元，違反所得稅法第71條第1 項規定，違章事證明確。
⒉本件為97年度綜合所得稅案件，原告於98年5 月期間申報
綜合所得稅，財政部於96年7 月16日發布首揭函釋，原告主張不可能知悉應申報財產交易所得，縱非故意，亦有過失，從而被告以原告既有系爭所得而未依規定併入辦理結算申報處以罰鍰，並無違誤。
⒊原告主張其與陳盈碩於95年間議定本件購買不良債權及移
轉系爭不動產等事宜，財政部尚未頒布該函釋，原告或陳盈碩不可能知悉需申報此類財產交易所得，原告無故意或過失，被告科以漏稅罰鍰應負舉證責任，始符行政罰法第
7 條規定一節：⑴按「行政罰法第7 條第1 項規定..其判斷標準，乃行為
人之『明知』、『預見』等認識範圍，原則上均以『違反行政法上義務之構成要件事實』為準，至於有無違法性之認識，則非所問。又所謂『過失』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。其注意程序之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準。」有法務部96年1 月12日法律決字第0950045522號函釋可參。
⑵次依綜合所得稅各類所得資料清單及執業收入未設帳電
腦核定清單查得，本件不良債權名義承買人陳盈碩為具有代書專業之從業經驗者，原告及陳盈碩等就課稅規定，顯應較一般人具注意能力；而財政部96年7 月16日函釋係為闡明所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類財產交易所得規定所為，屬「合目的性的論理解釋」，無違租稅法律主義，依司法院釋字第287 解釋意旨，應自法規生效之日起適用。原告既經財政部賦稅署查獲漏報處分債權之財產交易所得，且未依規定併辦理結算申報，已構成客觀違章事實，被告處以罰鍰，並無違誤等語。
四、經查，本件不良債權之債務人陳進祥，連帶保證人陳進樑、陳進漢、陳揚東，債權金額（本金、利息及違約金119,657,
97 6元）並附有陳進祥所有系爭不動產為擔保標的之抵押權，原由訴外人兆豐公司持有，該公司於95年6 月21 日 將上開不良債權讓以2,000 萬元讓與訴外人陳盈碩，並於陳盈碩交付價金後，兆豐公司即交割債權及移轉抵押權登記，有原告提出之不良債權讓與契約書可按（見原證5 ），嗣陳盈碩於96年5 月1 日向桃園地院對陳進祥、陳進樑、陳揚東以其等應給付8,000 萬元債務及執行費用為由，聲請強制行抵押物即系爭不動產，經該院核定拍賣底價，因無人應買，由陳盈碩以拍定底價4,478 萬元承受（土地3,183 萬元、建物1,
295 萬元），以清償陳盈碩購入時之債權本金59,956,241元，桃園地院於97年7 月16日核發系爭不動產權利移轉證書，有強制執行聲請狀、桃園地院債權分配表、不動產權利移轉證書可按（附於訴願卷第18頁、處分卷第27-28 、31-36 頁）；原告97年綜合所得稅結算申報原申報所得總額為387,34
3 元，經被告查獲原告有上開不良債權處分後增益21,682,106元及漏報其他財產交易所得26,860元（此部分漏報原告於本件未予爭執），合計21,708,966元（21,682,106＋26,860），認係97年度之財產交易所得，被告初查核定原告當年度所得為22,096,309元，乃核定補稅7,952,405 元，復經被告按補稅額之0.5 倍，裁罰3,976,153 元，有被告原告97年度綜合所得稅更正前與更正後核定通知書、裁處書及違章漏稅額計算表可按（附於訴願卷第30-31 頁、處分卷第59-60 、65-66 頁）；原告不服申請復查，經被告復查決定駁回，原告復提起訴願，訴願決定以：原告減除移轉費用3,097,894元（包括執行費729,120 元、土地增值稅2,325,199 元、房屋稅10,425元及地價稅33,150元），依財政部96年7 月16日函釋意旨，僅能減除給稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅計3,054,31
9 元，重新核算財產交易所得為21,725 ,681 元（44,780,000-3,054,319-20,000,000 ），較原核定21,682,106元為高，基於行政救濟不得更不利益於行政救濟人之決定之原則，仍以原核定為據，駁回其訴願，有復查決定書及訴願決定書可按。為兩造所不爭執，為可確認之事實。
五、歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告97年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之財產交易所得，核定補稅並裁處罰鍰，是否違誤？㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人
並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。..前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款及第2 項所明定。是以納稅義務人買進、賣出之各種財產所發生之增益，為財產交易所得，應課徵綜合所得稅。次按「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實課稅。」（財政部96年7 月16日函釋）、「納稅義務人向資產管理公司購入A 、B 兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B 抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7 月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。
」為財政部98年7 月21日台財稅字第09800177380 號函所明釋。上開函釋為財政部本於所得稅法之主管機關基於職權，就所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款規定意旨所為補充性釋示，與法律規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得援用。又按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287 號解釋在案，上述財政部96年7 月16日函釋係納稅義務人買入附抵押擔保不良債權，如何計算其財產交易所得之函釋，為闡明所得稅法第14條第1 項第7 類財產交易得規定之原意，依本號解釋意旨，自上開函釋生效之日起即得適用，與法律溯及既往問題無涉。
㈡查原告95年度借用陳盈碩名義，於95年6 月21日以2,000 萬
元向兆豐公司購買債務人陳進祥等人系爭不動產之不良債權，嗣向法院聲請強制執行上開抵押物時，因無人應買，而由陳盈碩於96年9 月19日以4,478 萬元（土地拍定金額：3,18萬元、房屋拍定金額：1,295 萬元）承受，並以所持有債權抵繳拍賣價款，並補繳3,097,894 元之移轉費用，嗣由桃園地院於97年7 月16日核發不動產權利移轉證書，取得抵押物即系爭不動產之所有權，原告於98年8 月5 日向被告出具說明書承認漏報財產交易所得21,682,106元，此有財政部賦稅署稽核報告、不良債權讓與契約書、桃園地院民事執行處強制執行金額計算表、桃園地院民事執行處97年6 月24日桃院永執96年執四字第22280 號通知、不動產權利移轉證書、原告說明書及原告談話紀錄可稽（附於處分卷第10-36 頁），被告依財政部96年7 月16日函釋，以聲明承受取得抵押物之法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認屬其處分原購入債權，核定財產交易所得21,682,106元（44,780,000- 3,097,894-20,000,000），其中移轉費用3,097,894元，包括執行費729,120 元、土地增值稅2,325,199 元、房屋稅10,425元及地價稅33,150元，依前揭規定及說明，於法並無不合。原告主張系爭所得不應將陳盈碩代繳之土地增值稅、執行費計入個人所得，否則即屬重複課稅云云，被告業已扣除執行費729,120 元及土地增值稅2,325,199 元，原告主張未予扣除，容有誤解。
㈢原告主張其與陳盈碩預立約定，由陳盈碩向兆豐公司購入不
良債權，取得系爭不動產後再售予原告，不良債權讓與之權利義務關係存在於陳盈碩與兆豐公司之間，被告未辨明本件交易主體與法律關係，逕以原告為承受系爭不動產之人，自有違法云云。惟：
⒈按「『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之』。業經大法官會議釋字第420 號解釋在案。良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」（最高行政法院94年度判字第702 號判決意旨參照）。
⒉查原告於起訴時自承：其為避免一家人長年居住之系爭不
動產經強制執行，須遷居他處，乃與陳盈碩約定，由陳盈碩向兆豐公司購入等語（見起訴狀，本院卷第10頁），原告於復查申請、提起訴願時亦稱：委託陳盈碩向兆豐公司簽訂不良債權讓與契約書等語，有不良債權讓與契約書（見復查理由書，處分卷第5 頁、訴願卷第5 頁、原證5 ），原告於被告查詢時亦表示：其95年度借用陳盈碩名義向兆豐公司購入不良債權，陳盈碩為其同宗遠房親戚等語，有原告簽名蓋印之說明書及被告訪談紀錄可稽（見處分卷第22-2 6頁）。又陳盈碩購買不良債權之買賣價金，為原告開立合作金庫銀行龍潭分行之銀行支票800 萬元2 張、
300 萬元1 張及原告之新竹商業銀行平鎮分行100 萬元支票1 張，付款予兆豐公司等情，亦有原告接受被告訪談紀錄、合作金庫銀行、渣打商業行（合併承受新竹商業銀行）函覆被告所附兆豐公司提示支票及轉帳傳票可證（見處分卷第24頁、本院卷第213-225 頁）。是依上述事證，原告有委託陳盈碩購入不良債權之動機，復提供陳盈碩買賣系爭不良債權資金，則自發動至支付價款，形式上雖由陳盈碩名義購入不良債權，實質上則為原告本人，依前揭司法院釋字第420 號解釋及判決意旨，原告始為本件財產交易所得之人，原告謂其向陳盈碩買受系爭不動產云云，並不足採。
⒊原告雖以被告於本件準備程序中，捨棄原告提出之說明書
及接受被告約談之談話紀錄（本院卷第109 頁），與未聲明證據相同，不得再以該2 證據出現陳盈碩「借用」之記載認定原告借用陳盈碩名義購買系爭不良債權云云。被告雖捨棄該2 證據，惟被告仍指述原告之違章事證明確，且依上開2 銀行所附支票及轉帳傳票，確為原告任負責人之立晨公司簽發，而被告提出之陳盈碩自93年度至96年度各類所得資料清單顯示（見本院卷第226-231 頁），其無法支應上述購買不良債權之資金，原告就此亦未提出合理之說明，是本件仍以實質購買系爭不良債權之人為原告，被告所稱，不足憑採。
㈣原告復主張被告未按實際經濟價值增益認定，逕以執行法院
拍賣承受價格認定原告財產交易所得，且系爭不動產已由陳盈碩繳納土地增值稅，不應再列入財產交易所得，原處分自有違誤云云，並提出中華不動產估價師聯合事務所估價報告（原證13）。惟：
⒈按「買入有抵押擔保之債權，再實施抵押權，經由民事執
行處強制執行，而債權受償，其債權受償金額（要扣除相關執行費用支出）超過原始買入價格之部分，為買入債權者在該稅捐週期內新增之應稅所得，應納入課稅範圍內。其種類屬性原則上（即在無承受抵押物之特殊事實基礎下），應定性為『其他所得』..不過當買入債權而申請強制執行之以承受拍賣抵押物之方式受償其債權之一部或全部者，由於承受抵押物之行為依現行司法實務上之通說見解，解為執行債權人與執行債務人（經由民事執行處之代理）間締結有償『承受』契約，以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，而可在民事法上解為『執行債權人以抵償除（本院按似應為「消除」）執行債務人相當於價金數額之債務（處分行為）為對價，而換取抵押物所有權』，在這個觀點下，承受之結果有『處分債權來換取抵押物』之財產交易行為存在，而認在此情況下有財產交易所得發生。」（最高行政法院100 年度判字第1052號判決參照）是以購入不良債權人承受所附擔保抵押物所有權，係以處分債權換取抵押物，而有財產交易行為存在，為財產交易所得。
⒉次按「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利
移轉證書之日起，取得不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」、「查封之不動產，執行法院得因債權人之聲請或依職權，命付強制管理。」，強制執行法第98條第1 項、第103 條著有規定，而「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」（最高法院49年度台抗字第83號著有判例參照）。
⒊查訴外人陳盈碩於95年6 月21日購入系爭不良債權後，於
96年5 月1 日對該債權之債務人陳進祥（原告父親）、陳進樑（原告伯父）、陳揚東（原告堂兄，現改名陳瑞陞）聲請強制執行，有陳盈碩強制執行聲請狀可按（見訴願卷第18頁），陳盈碩於桃園地院執行時第一拍即聲明承受系爭不動產，有聲明承受狀可按，陳盈碩聲請拍賣抵押物，不聲請執行法院強制管理該查封抵押物，並願按第一拍之拍價額承受系爭不動產，即表示其願意以此價格作為系爭抵押物之價值，不論系爭抵押物價值是否高估，法律均以承受該抵押物之人，基於理性衡量後所為之意思表示，自應受此意思表示拘束，而執行法院同意承受，即為承諾，嗣後核發權利移轉證書以為證明，與民法之買賣相同。故法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有私法上買賣性質之法律行為，該拍賣不動產，因無人應買，債權人依原拍定價額承受該不動產，即取得所有權，與私法上買受人無異。
⒋又按「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定
價格，經核定後，為拍賣最低價額」、「核定拍賣最低價額應儘量與市價相當，且於核定前應使債權人、債務人就鑑定價格表示意見，俾作為核定拍賣最低價額之參考。」、「不動產如確因地區日趨繁榮、商業日趨興盛，或存有其他無形之價值，而鑑定人未將之估定在內者，執行法官核定拍賣最低價額時，得酌量提高。必要時並宜赴現場勘驗，瞭解不動產內部裝璜設備及環境四周，以為核定拍賣最低價額之參考，避免不當提高或壓低拍賣最低價額。」，強制執行法第80條、辦理強制執行事件應行注意事項第42項第5 款、第7 款分別定有明文，是以法令已要求執行法院訂定不動產拍賣最低價額應儘量與市價相當。最低拍賣價額之制度，旨在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格。鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服，得向執行法院聲明異議。是故陳盈碩於拍賣前未向執行法院聲明異議，願意以第一拍價格承受系爭不動產，可推知資金提供及委託人立場之原告，亦知悉該承受價格，既然願按該價格承受，該價額即屬時價。原告再謂當地無此市場行情，另提出其他鑑價報告以否定承受價格，並不可採。
㈤原告另主張被告未盡舉證責任證明原告有故意或過失，且其
與陳盈碩於95年5 月間預立約定，96年5 月間陳盈碩向執行法院聲請執行，原告不可能知悉財政部96年7 月16日函釋意旨，被告據該函釋遽對其科以罰鍰，已有違法．且財政部98年12月2 日函釋亦有免罰之意旨揭示，被告仍予裁罰，亦有違誤云云。惟：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額..之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除..扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第
1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項所明定。次按「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110 條第1 項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」（98年
8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）。準此，因綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行誠實申報，納稅義務人如有漏報或短報綜合所得稅，經稽徵機關證實違反所得稅法第110 條第1 項規定，得以所漏稅額裁處2 倍罰鍰，稽徵機關無須另行舉證證明納稅義務人財產交易有無所得或所得多寡。
⒉原告97年度未列報其委託陳盈碩處分之系爭不良債權財產
交易所得21,682,106元，已如前述，被告查核後依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額7,952,306 元處0.5倍之罰鍰3,976,153 元，依前揭規定，並無不合。
⒊原告雖爭執其不可能知悉財政部96年7 月16日函釋意旨，
故無過失，但本件為97年度綜合所得稅案件，原告於98年
5 月期間申報綜合所得稅，該函釋已為發布，且該函釋為闡明法律規定原意，依司法院釋字第287 號解釋，於發布時即生效力，無溯及適用與否之問題，亦如前述，而原告委託陳盈碩以2,100 萬元購入不良債權，於處分該不良債權標的時，自抵押物取償，於97年8 月12日原告正式取得系爭不動產之全部所有權，有原告提出之土地與建物登記謄本可證（見原證6 ），單以當時系爭不動產之土地部分之公告現值為每平方公尺43,673元，土地面積478.26平方公尺，價值即達20,887,040元，此時即有財產交易所得，原告對此不能謂為不知，但原告於98年5 月間申報綜合所得稅時，僅申報薪資、利息所得共計387,343 元，就取得之系爭不動產部分均予漏列，而其依法對此財產之取得有申報之義務，原告怠於申報自有過失，嗣經被告查獲處以罰鍰，並無違誤。另原告於97年7 月16日取得桃園地院核發系爭不動產權利移轉證書，與財政部98年12月2 日函釋所示「於96年7 月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書」之規定不同，原告以98年12月2 日函釋意旨認可免罰，亦有誤解。是以原告此部分主張，亦不可採。
六、綜上所述，原告之主張，並不足取。原處分以原告為處分系爭不良債權財產交易實質所得人，核定原告所委託陳盈碩承受系爭不動產為財產交所得，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 何閣梅