臺北高等行政法院判決
100年度訴字第274號100年4 月28日辯論終結原 告 光勝股份有限公司代 表 人 李武靖（董事長）被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 龔辰芳
劉雪卿（兼送達代收人）陳瓊蓮上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年12月10日北府訴決字第0990642444號訴願決定（案號：000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面:
一、事實概要：原告所有坐落臺北縣三重市○○○段○○○○段46-47 地號土地（下稱系爭土地），原按工業用地稅率課徵地價稅。被告所屬三重分處於民國（下同）93年清查發現原告設於系爭土地之頂崁工廠登記證已於81年3 月18日註銷，認該土地適用工業用地特別稅率之原因、事實已消滅，且原告未於30日內申報改按一般用地稅率計徵地價稅，違反行為時土地稅法第41條第2 項及土地稅法施行細則第15條規定，爰以93年10月20日北稅重一字第0930031388號函，按工業用地稅率與一般用地稅率差值補徵88年至92年地價稅差額共計新臺幣（下同）1,106,666 元；另被告復依行為時（即96年7 月11日修正公布前）土地稅法第54條第1 項第1 款規定，以93年11月24日北稅法字第0930121729號處分書，按短匿稅額裁處3 倍罰鍰計3,319,900 元；原告已分別於93年11月30日及94年3月11日繳畢在案。原告嗣於98年12月28日以被告認事用法錯誤為由，請求依稅捐稽徵法第28條第2 項規定返還上開已繳納之地價稅差額及罰鍰，經被告以99年4 月9 日北稅重一字第0990013087號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依起訴狀及補充理由狀所載略以如下）㈠本稅部分：
⒈被告最初於93年10月20日據以補稅及處分罰鍰之理由，厥
為原告之「工廠登記於81年3 月18日已註銷」，惟臺北縣政府訴願決定之理由第三段末，已然揭示「依前揭規定及函釋說明，系爭土地於81年間應得繼續按工業用地稅率課徵地價稅，是被告所屬三重分處當年於調查證據及認定事實，應有疏誤之處。」，即表示被告當時所據以補稅及處分罰鍰之「證據及事實」，有稅捐稽徵法第28條第2 項所謂「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」情事之適用，故原告據以申請退還應為有理由。
⒉另被告以原告於93年10月6 日申請改按一般用地稅率課徵
地價稅乙事，認定系爭土地適用工業用地特別稅率之原因、事實已消滅，顯然時空錯置倒果為因。被告核定補稅及罰鍰所屬年度為88年至92年，而原告申請改按一般用地稅率課徵地價稅，則屬93年度以後之課稅年度，兩者年期不同不能相提並論。原告於93年底接獲補稅通知時，未將系爭土地供做倉儲業使用情事陳明，復因擔心被處分鉅額罰鍰，而向被告所屬三重分處申報系爭土地改按一般用地稅率課地價稅，此僅為當時原告對法令之規定不熟悉，並不代表系爭土地於86年5 月起即作為倉儲物流使用之事實不存在。原告於訴願及申請退還補徵地價稅及罰鍰時，均已舉證出租予千日公司之租賃契約書（自86年5 月1 日至10
1 年4 月30日止）共3 份，契約書之第4 條中即明確約定係供倉儲業（物流中心）業務使用，千日公司之所營事業確有登記倉儲業務之經營項目，現場實際作業亦確供倉儲業務使用，且於99年11月18日之臺北縣政府訴願審議委員會第806 次訴願審議會議時，亦委請承租人千日公司之副總經理許炳榮及86年2 月18日第1 次簽訂租約時之仲介見證人劉定元列席見證，依財政部94年3 月25台財稅字第09404517090 號函及財政部94年9 月23台財稅字第0904561500號函釋規定，應可適用土地稅法第18條之工業用地特別稅率課徵地價稅，然被告及訴願機關臺北縣政府並未詳實查證，遽以「於作成系爭補稅及罰鍰處分之93年間，訴願人（即原告）現雖主張並提出租賃契約影本等證據欲證明系爭土地於當時確租予千日公司使用，然該等證據並無法證明千日公司自其時起即實際利用系爭土地做倉儲業使用，是訴願人所訴，尚難採憑。」，而予駁回訴願，實難令人誠服。倘若被告能落實每3 年一度之地價稅清查作業，則自原告於81年3 月辦理工廠登記註銷至93年之補稅之間，尚有90、87、84及81四個年度之地價稅清查作業，被告實不難發現原告於81年3 月即有工廠登記已註銷之情事，又豈會遲至93年10月才據以補稅並處罰鍰，亦不致於產生前述訴願決定理由所謂「是原處分機關所屬三重分處當年於調查證據及認定事實，應有疏誤之處。」之情事。
⒊為證明千日公司承租系爭土地於86年5 月份起，確已開始
作為倉儲物流業務使用，特商請千日公司提供該公司於86年4 月與客戶簽訂貨物委託保管合約書及當年度進出倉之庫存月報表影本，如有需要可提驗正本，或請千日公司派員出庭作證，依合約所載乙方倉庫位置：臺北縣三重市○○路○ 段○○巷○○號，即為系爭土地之地上房屋地址。
⒋本案被告於93年10月核定補稅及罰鍰所持理由為「工廠登
記於81年3 月18日已註銷」，業經訴願平反「系爭土地於81年間應得繼續按工業用地稅率課徵地價稅，是原處機關所屬三重分處當年於調查證據及認定事實，應有疏誤之處」；原告於98年12月28日申請退還88年至92年補爭地價稅及罰鍰，被告否准之理由為工廠登記之「核准期間並無接續」，事實證明原告之工廠登記於81年3 月註銷以後迄今，其間前後僅出租與太航公司、日馳公司及千日公司等3家公司，前二者之工廠登記核准期間連續為徵納雙方不爭之事實；至於後者千日公司部份，於訴願駁回之理由為「該等證據並無法證明千日公司自其時起即實際利用系爭土地做倉儲業使用，是訴願人所訴，尚難採憑。」，依千日公司所提供之貨物委託保管合約書及庫存月報表等證據，足以證明千日公司確實自86年4 月起即實際利用系爭土地供做倉儲業使用。綜上所述，原告系爭土地雖非作自營工廠使用，但於註銷工廠登記後出租供工廠或倉儲業務使用，依財政部69年6 月13日台財稅第34700 號函、81年8 月21日台財稅第000000000 號函、94年3 月25日台財稅第00000000000 號函、94年9 月23日台財稅第00000000000 號函及94年4 月15日台財稅第00000000000 號函之規定，核屬符合規定可繼續適用工業用地特別稅率課徵地價稅，並且原告適用工業用地特別稅率之原因、事實未曾消滅，原告自毋須依土地稅法施行細則第15條之規定於30日內向主管機關申報，被告亦不應補課徵88年至92年之差額地價稅。
⒌原補稅行政處分違反信賴保護原則：地價稅為底冊稅，其
稽徵程序是「由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定…」，「主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人…」為土地稅法第40條及43條所規定，因此，地價稅之查定開徵，係由稅捐稽徵機關積極主動搜集資料查核開徵，納稅義務人是消極地接受配合繳納。查定開徵即為稅捐機關之行政處分，原告接受稅單依法納稅，除80年以前為自有工廠外，自81年起至92年止，歷時長達12載之行政處分，足以使納稅義務人對其適用特別稅率之事實，產生合理之信賴。按改制前行政法院76年度判字第474 號判決謂：「…蓋以公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當的安排者，必須予以保護或給予合理之補償。」雖地價稅核課處分屬「負擔處分」非「授益處分」，然形式上為負擔處分者，有時對相對人而言，亦兼具授益處分之性質。特別是適用優惠稅率之核課處分，就優惠部分而言，實屬授益，故其兼有負擔與授益之雙重效果。若撤銷該處分中之優惠部分，則與撤銷授益處分無異，從而亦應有信賴保護原則之適用。單純負擔處分之撤銷，固對相對人有利，而不必適用信賴保護原則，但兼具授益性質之負擔處分，一旦有存續力，相對人仍有可能對之產生信賴，並據此作財產上的安排，而有因該處分事後被撤銷或變更導致財產損失的可能。且原告長期基於前述之信賴基礎，對於被告之行政處分，表現在財產運用安排及租金訂價決擇，均已配合作適當處置，遽予撤銷，實有違行政執行之信賴保護原則。
㈡罰鍰部份：
⒈本稅不存在，則罰鍰處分失所附麗。
⒉原告無逃漏稅之故意及過失，不應受罰：
現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，探究立法本意，之所以要以有故意或過失為責任之前提，並形式上加以區分，除於可非難性及可歸責性上有不同外，於處罰上亦應有量的不同，否則該處罰即有輕重失衡之虞，亦與行政法上一般法律原則中之比例原則相違，故行政罰法第7 條第1 項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。誠如前述，地價稅為底冊稅，查定開徵係由稅捐稽徵機關主動為之，原告收到稅單依法完稅係為被動配合，非以申報方式產生短匿稅額，且行政機關相互間之資訊流通，藉由電腦可輕易蒐集所需資料，足以掌握絕大部份之課稅證據，故原告實無逃漏稅之意圖，亦無逃漏稅之故意或過失。
依司法院釋字第275 號解釋，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」，因此，如不能證明人民有明確之故意或過失前，即不得予以行政罰。
⒊罰鍰處分適用之法律違憲：
⑴按96年7 月11日修正前之土地稅法第54條第1 項第1 款
規定，納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍之罰鍰，固定有明文。惟查，司法院釋字第619 號解釋就前開所稱「減免地價稅」之意義，限於依土地稅法第6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免。而土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1 項第1 款之規定辦理」，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定。
⑵本件處罰適用法條，被告係依行為時土地稅法第54條第
1 項第1 款之規定，處以短匿稅額3 倍之罰鍰，惟該法條業經司法院釋字第619 號解釋意旨有違法律保留原則，已牴觸憲法第23條規定。雖該解釋並稱「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1 年時失其效力」等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿1 年始失其效力（高雄高等行政法院96年度訴字第60號判決參照），另雖於96年7月11日修正公布土地稅法第54條規定，惟按諸稅捐稽徵法第48條之3 規定從新從優原則，應適用最有利於當事人之法律（最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨參照），且如前述，前揭土地稅法施行細則第15條之規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，自創裁罰規定有違法律保留原則，顯已牴觸憲法第23條之規定，自不應再適用（鈞院95年度訴字第01453 號判決參照），是以被告仍援引該違反法律保留原則之同法施行細則，依土地稅法第54條第1 項第1款規定對原告為3 倍罰鍰處分，係屬違法處分應予撤銷。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成退還補徵88年至92年地價稅計1,106,666 元及罰鍰3,319,900 元之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核
准工業或工廠使用之土地；…」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」分別為土地稅法第10條第2 項前段、第18條第1 項第1 款、同法施行細則第13條第1 項第1 款、第14條第1 項第1 款所明定。次按行為時土地稅法第41條第2 項、54條第1 項第1 款及同法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍之罰鍰。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1 項第1 款之規定辦理。」又按稅捐稽徵法第21條第
1 項第2 款、第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，…」。
㈡又「適用特別稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率計徵
。」、「公司於註銷工廠登記後，將所有地號等3筆經核准按工業用地稅率計徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率計徵地價稅」、「主旨：工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：二、本案經函准經濟部工業局86年7 月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1 款、第14條第1 項第1 款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」、「主旨：有關○○公司所有土地，經劃定為第2 種工業區土地，且屬工業區內得附條件允許『策略性產業之使用』之範疇，該策略性產業可否推定等同於生產事業，核准按工業用地稅率課徵地價稅乙案，請參照促進產業升級條例施行細則第59條規定並依相關法令規定，本於職權認定核處。…」及「…說明：二、本部81年8 月21日台財稅第000000000 函釋…查該函之案情略為：公司於77年2 月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。三、○○針織廠股份有限公司所有土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟經查獲於78年間因公司歇業已註銷工廠登記證，土地所有權人未依規定向貴處申報，迨至80年始出租予實業有限公司使用，核其情形與本部前述81年函釋之案情有別，應無該函有關准『繼續』適用工業用地稅率課徵地價稅規定之適用。」經財政部80年5 月25日台財稅第000000
000 號函、81年8 月21日台財稅第000000000 號函、86年7月31日台財稅第000000000 號函、94年3 月25日台財稅字第09404517090 號函、94年9 月23日台財稅字第09404561500號函及94年4 月15日台財稅字第09404523640 號函釋在案。
㈢本案原告所有系爭土地，原核准按工業用地稅率課徵地價稅
，嗣被告所屬三重分處清查工業用地使用情形時，查獲原告之工廠於81年3 月18因歇業註銷工廠登記證，續由太航公司於同年3 月19日取得工廠設立許可，並於同年5 月5 日經核准工廠登記，惟太航公司之工廠登記證於82年9 月6 日亦經註銷，復由日馳公司以系爭土地於同年11月25日取得工廠設立許可，後於85年12月3 日經核准工廠登記，惟於86年3 月17日，日馳公司之工廠登記遭註銷，嗣千日公司三重廠於98年6 月22日始以系爭土地取得工廠登記證，此有改制前臺北縣政府經濟發展局99年1 月15日北經登字第0990040441號函送工廠資料及同年2 月6 日北經登字第0990120613號函附原處分卷第159-165 頁可稽，是日馳公司與千日公司三重廠之工廠登記證既未接續，則系爭土地自86年起已未符合按目的事業主管機關核定規劃使用，依財政部80年5 月25日台財稅第000000000 號函釋，應自87年起按一般用地稅率課徵地價稅，因原告未依規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時30日內向被告所屬三重分處申報，違反土地稅法第41條第2 項及行為時同法施行細則第15條所規定之申報義務，致發生短匿稅額之情形，違章事證明確，從而被告依行為時土地稅法第54條第1 項第1 款規定，除補徵核課期間內88年至92年原按工業用地稅率課徵與改按一般用地稅率課徵之地價稅差額1,106,666 元外，並按每年短匿稅額處3 倍罰鍰計3,319,90
0 元，揆諸前揭法令，並無違誤。㈣至原告檢附租賃契約書主張工廠登記證註銷後即出租予太航
公司、日馳公司二廠，日馳公司退租其工廠登記證於86年3月17日核准註銷，原廠地於同年5 月1 日起即再出租予千日公司，供作倉儲業（物流中心）業務使用，迄今仍接續，符合財政部86年7 月31日台財稅第000000000 號函、94年3 月25日台財稅字第09404517090 號函、94年9 月23日台財稅字第09404561500 號函，應可適用土地稅法第18條工業用地稅率課徵地價稅，前因不諳法令於93年10月間配合被告清查，被動申請系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，惟其於98年間以系爭土地供千日公司作生產事業用地（儲配運輸物流及倉儲事業）使用，申請按工業用地特別稅率計徵，並經被告所屬三重分處核准在案，則依其與千日公司之租賃契約，核准適用特別稅率之時點，應追溯自86年5 月1 日，因日馳公司工廠註銷後同年即出租予千日公司，符合財政部函釋同
1 年（期）之要件，自無所謂工廠登記期間無接續之情事云云。
㈤按土地稅法第18條規定及財政部80年5 月25日台財稅第0000
00000 號函釋可知，適用優惠稅率之原因消滅時原則上自次期起恢復按一般稅率課徵，雖工業用地例外依前揭財政部81年8 月21日台財稅第000000000 函及94年4 月15日台財稅字第09404523640 號函釋意旨，於註銷工廠登記後同年將土地出租予符合工業用地有關規定之公司，則該土地可繼續適用特別稅率。惟按司法院釋字第537 號解釋：「…係因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」（改制前行政法院36判16號判例參照），本案原告所有系爭土地於承租人日馳公司之工廠登記證在86年間遭註銷後，系爭土地縱如原告主張於同年5 月出租予千日公司，惟查86年間千日公司並未以系爭土地取得工廠設立許可，且本案系爭土地上之建物新北市○○市○○路○段61巷21號及23號亦經改制前臺北縣政府經濟發展局查復並無營利事業設籍，又查千日公司登記之公司所在地址為「臺北市○○○路○ 段○○號2 樓之5 」，於86年間公司登記所營事業尚包括一般進出口貿易業務（許可業務除外）及倉儲業務
2 項，此有營利事業登記系統查詢畫面及臺北市政府99年6月24日府產業商字第09985227800 號函送千日公司登記資料附原處分卷第179-180 、206-249 頁可稽，則千日公司於86年間向原告承租系爭土地後，究在系爭土地上從事何項業務？是否全部面積於同年即按目的事業主管機關核定規劃之用途使用而有繼續按工業用地稅率課徵地價稅之適用？並非無疑，且被告所屬三重分處於93年間辦理清查時，原告未以其出租予千日公司供倉儲業使用符合按工業用地稅率課徵地價稅之要件向該分處再行提出申請，反於93年10月6 日出具申請書以系爭土地按優惠稅率課徵地價稅之原因事實已消滅，依法報請恢復按一般用地稅率課稅，嗣原告於98年6 月5 日以系爭土地供倉儲業使用申請按工業用地稅率課徵地價稅，並經被告所屬三重分處依其申請會勘認定准自98年按工業用地稅率課徵地價稅，惟本案因原告未盡協力申報義務，即逕以其與千日公司私法訂立之租賃契約內容主張應依被告所屬三重分處98年審查情形追溯自86年起認定系爭土地之使用情形相同，並請求退還已繳納補徵之88年至92年差額地價稅及罰鍰，核無足採。
㈥末原告主張裁處罰鍰所依據之土地稅法第54條第1 項第1 款
及土地稅法施行細則第15條規定業經司法院釋字第619 號解釋宣告違憲一節，查95年11月10日公布之司法院釋字第619號解釋乃宣告上開規定牴觸憲法第23條規定，應於該解釋公布之日起遲於屆滿1 年時失其效力，然於93年11月間作成罰鍰處分時，上開規定仍屬有效，且該處分已確定在案；即本案罰鍰處分難謂有適用法令錯誤，自不得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定請退還已繳納罰鍰。從而，揆諸前揭規定及說明，被告所為罰鍰處分，於法並無不合，應予維持。
㈦綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告98年12月申請書、被告所屬三重分處93年10月20日北稅重一字第0930031388號函、被告88-92 年地價稅繳款書、被告所屬三重分處93年11月26日北稅重一字第09300383821 號函、被告93年11月24日北稅法字第0930121729號處分書、被告違章案件罰鍰繳款書、太航公司、日馳公司工廠登記資料、臺北縣政府82年11月25日函、工廠登記申請書（日馳公司）、工廠變更申請書、原告與千日公司租賃契約書、補充協議、千日公司公司執照、千日公司營利事業登記證、被告所屬三重分處98年11月17日北稅重一字第0980040565號函、力康國際開發股份有限公司與千日公司貨物委託保管合約書及86年度庫存月報表、工廠登記資料情形一覽表、臺北市政府99年6 月24日府產業商字第09985227800 號函、千日公司變更登記表、千日公司設立登記事項卡、被告99年6 月22日北稅法字第0990060590號函、原告公司登記資料、千日公司登記資料、原告頂崁工廠工廠登記資料、太航公司工廠登記資料、日馳公司工廠登記資料、千日公司工廠登記資料、臺北縣政府城鄉發展局99年5 月27日北城開字第0990444545號函、臺北縣政府經濟發展局99年5 月12日北經登字第0990391702號函、臺北縣政府經濟發展局99年2 月6 日北經登字第0990120613號函、臺北縣政府經濟發展局99年1 月15 日 北經登字第0990040441號函、原告頂崁工廠、太航公司、日馳公司二廠、千日公司三重廠工廠登記抄本（現況資料）、臺北縣政府經濟發展局99年1 月
8 日北經登字第0990014243號函、徵銷明細檔查詢、土地建物查詢資料、原告98年6 月5 日地價稅減免申請書、臺北縣三重市公所98年8 月17日北縣重工字第0980044810號函、臺北縣三重市公所98年8 月17日北縣重工都證字第98005227號簡便行文表、被告所屬三重分處98年8 月13日北稅重一字第0980025707號函、臺北縣政府經濟發展局98年7 月28日北經登字第0980616973號函、千日公司經濟部工廠登記證、臺北縣政府城鄉發展局98年11月4 日北城開字第0980927593號函、臺北縣政府經濟發展局98年10月28日北經登字第0980896643號函、臺北縣政府城鄉發展局98年10月27日北城開字第0980897403號函、土地登記第二類謄本、建物登記第二類謄本、臺北縣三重市地籍圖查詢資料、相關照片影本、千日公司配置圖、被告97年地價稅繳款書、臺北縣政府工務局98年7月14日北工施字第0980536733號函、臺北縣土地稅總歸戶冊、營業稅稅籍資料查詢作業、臺北縣政府工廠登記公示詳細資料、土地所有權狀、建築改良物所有權狀、臺北縣三重市第一戶政事務所門牌證明書、準鑫企業股份有限公司三重二廠工廠登記證、土地標示部、建物標示部、臺北縣政府營利事業登記公示詳細資料、房屋稅主檔現值查詢、88至92年地價稅課稅明細查詢、被告92年地價稅課稅明細表、原告93年10月6 日申請書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以93年10月20日北稅重一字第0930031388號函，按工業用地稅率與一般用地稅率差值補徵88年至92年地價稅差額共計1,106,666元；另被告復依行為時（即96年7 月11日修正公布前）土地稅法第54條第1 項第1 款規定，以93年11月24日北稅法字第0930121729號處分書，按短匿稅額裁處3 倍罰鍰計3,319,90
0 元，有無稅捐稽徵法第28條第2 項規定「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形? 被告否准所請，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第28條第2 項及第49條所規定。次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。又按「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義承人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」復為稅捐稽徵法第34條第3 項所明定。而稅捐稽徵法第28條規定所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執。且欲申請溢繳稅款之返還，自須權利人有繳納金額大於其所應負擔之稅款，或稅捐稽徵機關有不應收取而向人民收取稅款，或人民因錯誤，包括單純誤繳之事實行為及因意思表示錯誤而溢繳稅款，即國家就其受領之金錢給付，並無任何租稅債權存在，屬無法律原因而受有利益，人民方得向稅捐稽徵機關申請返還溢繳之稅款。
㈡再按「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵
機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消減時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍之罰鍰。…。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：
一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1 項第1 款之規定辦理。」96年7月11日修法前土地稅法第41條第2 項、第54條第1 項第1 款、土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款及第15條分別定有明文。復按「…本部81年8 月21日台財稅第000000000 函釋：『公司於註銷工廠登記後，將所有○○地號等3 筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。』查該函之案情略為：公司於77年
2 月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地。…」、「主旨：工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：二、本案經函准經濟部工業局86年7 月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1 款、第14條第1 項第1 款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」分別為財政部94年4月15日台財稅字第09404523640 號函及86年7 月31日台財稅第000000000 號函釋在案，核該函釋，乃財政部基於主管權責，就事實認定所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。準此，經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，如適用特別稅率之原因、事實變動，倘於同一年（期）內即利用原廠地取得工廠設立許可、工廠登記證或雖無須取得工廠登記證但作符合都市計畫及依目的事業主管機關核定用途使用者，始得繼續按工業用地稅率課徵地價稅。
㈢復按司法院釋字第537 號解釋：「…係因租稅稽徵程序，稅
捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」（改制前行政法院36判16號判例意旨參照）。㈣查原告所有系爭土地，原核准按工業用地稅率課徵地價稅，
嗣被告所屬三重分處清查工業用地使用情形時，查獲原告之工廠於81年3 月18因歇業註銷工廠登記證，續由太航公司於同年3 月19日取得工廠設立許可，並於同年5 月5 日經核准工廠登記，惟太航公司之工廠登記證於82年9 月6 日亦經註銷，復由日馳公司以系爭土地於同年11月25日取得工廠設立許可，後於85年12月3 日經核准工廠登記，惟於86年3 月17日，日馳公司之工廠登記遭註銷，嗣千日公司三重廠於98年
6 月22日始以系爭土地取得工廠登記證，此有改制前臺北縣政府經濟發展局99年1 月15日北經登字第0990040441號函送工廠資料及同年2 月6 日北經登字第0990120613號函附原處分卷第159-165 頁可稽。可知，日馳公司與千日公司三重廠之工廠登記證並未接續，系爭土地自86年起，並未按目的事業主管機關核定規劃使用，已不符適用工業用地特別稅率之要件，依財政部80年5 月25日台財稅第000000000 號函釋意旨，應自87年起按一般用地稅率課徵地價稅。因原告未依規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時30日內，向被告所屬三重分處申報，違反土地稅法第41條第2 項及行為時同法施行細則第15條所規定之申報義務，致發生短匿稅額之情形，違章事證明確，被告遂依行為時土地稅法第54條第1 項第
1 款規定，除補徵核課期間內88年至92年原按工業用地稅率課徵與改按一般用地稅率課徵之地價稅差額1,106,666 元外，並按每年短匿稅額處3 倍罰鍰計3,319,90 0元，揆諸首揭規定，於法尚無不合。
㈤次查，被告所屬三重分處於93年10月20日以北稅重一字第09
30031388號函，按工業用地稅率與一般用地稅率差值補徵88年至92年地價稅差額共計1,106,666 元；另被告復依行為時（即96年7 月11日修正公布前）土地稅法第54條第1 項第1款規定，以93年11月24日北稅法字第0930121729號處分書，按短匿稅額裁處3 倍罰鍰計3,319,900 元；原告已分別於93年11月30日及94年3 月11日繳畢在案，有地價稅課稅明細表、稅額繳款書及徵銷明細檔查詢表等件在卷可稽( 見原處分卷第4-10、144-155 頁) 。系爭土地自88年至92年度之地價稅事件之補徵核稅及罰鍰處分既未經原告提起任何行政爭訟及行政訴訟而告確定在案，自具有形式之確定力，而對原告發生拘束力，依首開法條規定及說明，原告對已確定之系爭土地88年至92年度之地價稅事件之補徵核稅及罰鍰處分申請退還稅款及罰鍰，自應就該等核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形，作合理之說明或提出相關積極事證加以證明。
㈥原告雖主張日馳公司所設工廠於86年3 月17日註銷工廠登記
後，原廠地旋即於同年5 月1 日出租千日公司作倉儲業物流中心使用，符合財政部86年7 月31日台財稅第000000000 號函、94年3 月25日台財稅字第09404517090 號函、94年9 月23日台財稅字第09404561500 號函釋意旨，應可適用土地稅法第18條工業用地稅率課徵地價稅，原補稅行政處分違反信賴保護原則云云。經查:
⒈86年間，千日公司並未以系爭土地取得工廠設立許可，千
日公司三重廠迄98年6 月22日，始以系爭土地取得工廠登記證。且系爭土地上之建物新北市○○市○○路○段○○巷21號及23號亦經改制前臺北縣政府經濟發展局查復並無營利事業設籍。又千日公司登記之公司所在地址為「臺北市○○○路2 段50號2 樓之5 」，於86年間公司登記所營事業包括一般進出口貿易業務（許可業務除外）及倉儲業務
2 項，有改制前臺北縣政府經濟發展局99年1 月15日北經登字第0990040441號函送工廠資料及同年2 月6 日北經登字第0990120613號函，營利事業登記系統查詢畫面及臺北市政府99年6 月24日府產業商字第09985227800 號函送千日公司登記資料附卷可稽( 見原處分卷第159-165 、179-
180 、206-249 頁) 。則千日公司於86年間，向原告承租系爭土地後，究在系爭土地上從事何項業務？是否全部面積於同年即按目的事業主管機關核定規劃之用途使用而有繼續按工業用地稅率課徵地價稅之適用？尚有未明，自無從認定系爭土地符合按優惠稅率課徵地價稅之原因事實。
⒉嗣被告所屬三重分處於93年間辦理清查時，原告於93年10
月6 日，出具申請書，以系爭土地按優惠稅率課徵地價稅之原因事實已消滅，依法報請恢復按一般用地稅率課稅。
有申請書在卷可稽( 見原處分卷第3 頁) 。果若，原告主張系爭土地於86年5 月1 日出租千日公司作倉儲業物流中心使用乙節為真實，何以其未向被告所屬三重分處提出申請，其出租予千日公司供倉儲業使用符合按工業用地稅率課徵地價稅之要件? 又何以原告於被告所屬三重分處以93年10月20日以北稅重一字第0930031388號函，按工業用地稅率與一般用地稅率差值補徵88年至92年地價稅差額共計1,106,666 元及以93年11月24日北稅法字第09 30121729號處分書，按短匿稅額裁處3 倍罰鍰計3,319,900 元後；未提起行政救濟? 又何以原告分別於93年11月30日及94年
3 月11日繳畢在案? 均未見原告作合理之說明。⒊原告嗣於本院審理時主張千日公司承租系爭土地於86年5
月份起，確已開始作為倉儲物流業務使用，並提出貨物委託保管合約書及庫存月報表影本等件可憑云云。惟查，本件原告係依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，申請退還溢繳之稅款及加計利息，而該法條所稱「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」，係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，或且有溢繳之稅款者，始有其適用。本件系爭土地88年至92年之地價稅，因原告未提起復查而告確定等情，為兩造所不爭執。原告於補稅核課處分作成後，始主張千日公司於86年5 月份起，確已開始在系爭土地作為倉儲物流業務使用云云，無非係欲證明系爭土地，係按目的事業主管機關核定規劃使用之課稅事實，實與本件爭點僅得本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者之情形無涉。故原告此部分之主張，委無可採。
㈦原告另主張其接受稅單依法納稅，除80年以前為自有工廠外
，自81年起至92年止，歷時長達12載之行政處分，足以使納稅義務人對其適用特別稅率之事實，產生合理之信賴。原告長期基於前述之信賴基礎，表現在財產運用安排及租金訂價決擇，均已配合作適當處置，遽予撤銷，實有違行政執行之信賴保護原則。惟按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」業經司法院釋字第607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，乃應以法律明定之。系爭土地是否適用特別稅率，自須審究系爭土地實際使用情形而定，並非適用工業用地特別稅率後，即不可再適用一般用地稅率。查被告所屬三重分處於93年清查發現原告設於系爭土地之頂崁工廠登記證已於81年3 月18日註銷，認該土地適用工業用地特別稅率之原因、事實已消滅，且原告未於30日內申報改按一般用地稅率計徵地價稅，違反行為時土地稅法第41條第2 項及土地稅法施行細則第15條規定，爰按工業用地稅率與一般用地稅率差值補徵88年至92年地價稅差額，復依行為時（即96年7 月11日修正公布前）土地稅法第54條第1 項第1 款規定，按短匿稅額裁處3倍罰鍰計3,319,900 元，並未撤銷任何行政處分，亦無違反信賴保護原則可言，原告此部分之主張，容有誤解，尚非可採。
㈧原告又主張倘若被告能落實每3 年一度之地價稅清查作業，
則自原告於81年3 月辦理工廠登記註銷至93年之補稅之間，尚有90、87、84及81四個年度之地價稅清查作業，被告實不難發現原告於81年3 月即有工廠登記已註銷之情事，又豈會遲至93年10月才據以補稅並處罰鍰，亦不致於產生前述訴願決定理由所謂「是原處分機關所屬三重分處當年於調查證據及認定事實，應有疏誤之處。」之情事云云。經查，原告設於系爭土地之頂崁工廠登記證於81年3 月18日註銷後，原告另將系爭土地出租予太航公司，太航公司旋於81年3 月19日，取得工廠設立許可，於81年5 月5 日復取得工廠登記證，此有經濟部工廠登記查詢資料影本附卷可稽，亦為被告所不爭執。系爭土地於81年間應得繼續按工業用地稅率課徵地價稅，被告所屬三重分處以原告設於系爭土地之頂崁工廠登記證已於81年3 月18日註銷，認該土地適用工業用地特別稅率之原因、事實已消滅，固有未合。惟系爭土地自86年起，並未按目的事業主管機關核定規劃使用，已不符適用工業用地特別稅率之要件，依財政部80年5 月25日台財稅第00000000
0 號函釋意旨，應自87年起按一般用地稅率課徵地價稅。則被告補徵核課期間內88年至92年原按工業用地稅率課徵與改按一般用地稅率課徵之地價稅差額1,106,666 元外，並按每年短匿稅額處3 倍罰鍰計3,319,900 元，尚無捐稽徵法第28條第2 項規定所稱「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形。被告有無落實每3 年一度之地價稅清查作業，核與本件爭點僅得本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者之情形無涉。故原告此部分之主張，委無足採。
㈨至原告主張裁處罰鍰所依據之土地稅法第54條第1 項第1 款
及土地稅法施行細則第15條規定業經司法院釋字第619 號解釋宣告違憲，違反法律保留原則乙節。惟按土地稅法施行細則第15條經司法院95年11月10日釋字第619 號解釋，指明應於該解釋公布之日起至遲於屆滿1 年時失其效力，並非即時失效，且為向後失其效力。依司法院釋字第188 號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，『除解釋文內另有明定者外』，應自公布當日起發生效力。．．．」，是解釋文另定其失效日者，自應從其規定。上開司法院釋字第619 號解釋既已明定，應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1 年時，失其效力，則其所指違憲之土地稅法施行細則第15條規定，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效，不因該規定經司法院宣告違憲而影響其適法性（司法院釋字第613 號解釋參照）。查系爭罰鍰處分係於93年11月間作成，上開規定仍屬有效，且系爭罰鍰處分已確定在案，故系爭罰鍰處分尚無捐稽徵法第28條第2 項規定所稱「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形。另原告主張其無逃漏稅之故意及過失，不應受罰部分，因原告未依規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時30日內，向被告所屬三重分處申報，違反土地稅法第41條第2項及行為時同法施行細則第15條所規定之申報義務，致發生短匿稅額之情形，縱無故意，亦有應注意、能注意，疏未注意之過失，且核與本件爭點僅得本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者之情形無涉。故原告此部分之主張，亦無足採。
㈩從而，本件並無捐稽徵法第28條第2 項規定所稱「適用法令
錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形。原告於98年12月28日，請求依稅捐稽徵法第28條第2 項規定返還上開已繳納之地價稅差額及罰鍰，被告否准所請，於法並無不合。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成退還補徵88年至92年地價稅計1,106,666 元及罰鍰3,319,900 元之行政處分。為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。又系爭土地88年至92年間，並未按目的事業主管機關核定規劃使用之事實，業已確定，原告請求由千日公司派員證明系爭土地86年間作倉儲使用，無非係欲證明系爭土地，係按目的事業主管機關核定規劃使用之課稅事實，實與本件爭點僅得本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者之情形無涉。核無傳喚之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 劉道文