臺北高等行政法院判決
100年度訴字第285號100年5月5日辯論終結原 告 洪菊訴訟代理人 楊矗烽 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 蔡佩陵上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月13日台財訴字第09900327580 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時聲明「訴願決定及原處分（含復查決定）關於本稅由繼承人即原告、卓聖洲、卓聖仕、卓豔秋之繼承部分均撤銷。」嗣於言詞辯論期日追加「變更納稅義務人為原告。」經本院認為適當且被告亦無異議而為言詞辯論，合於行政訴訟法第111 條第1 、2 項規定，爰予准許。
二、事實概要：原告之配偶卓尊通（民國93年10月17日歿）86年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調處（下簡稱臺北市調查處）查獲漏報原告所得新臺幣（下同）17,986,446元，乃通報被告併課卓尊通86年度綜合所得稅，核定綜合所得總額18,622,743元，補徵稅額6,649,535 元，並按所漏稅額6,649,535 元處0.5 倍之罰鍰3,324,700 元（計至百元止）嗣卓尊通死亡，乃改以原告及其他繼承人等4 人為納稅義務人。原告申請復查，獲註銷罰鍰，惟仍對本稅由卓尊通繼承人包括原告、卓聖洲、卓聖仕、卓豔秋之繼承不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告為中閣城舞場（獨資商號）之負責人，被告以台北市調
查處查獲資料，核定中閣城舞場短漏報86年度銷售額，除補課營利事業所得稅及罰鍰外，另就該獨資商號之營利所得17,986,446元，補課原告綜合所得稅及罰鍰，由於86年度原告與配偶卓尊通（歿於93年10月17日）綜合所得合併申報，以卓尊通為納稅義務人，併課卓尊通86年度綜合所得稅，核定綜合所得總額18,622,743元，補徵稅額6,649,535 元，因卓尊通已死亡，改以其繼承人即原告、卓聖洲、卓聖仕及卓豔秋等4 人為納稅羲務人。惟本案為納稅義務人死亡（93年10月）後核定補徵以前年度（86年度）漏報生存配偶所得之綜合所得稅，該漏報所得之納稅義務人自應變更為生存配偶。㈡按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所
得稅之人。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。......」、行為時所得稅法第7 條第4 項、第15條第1 項、第71條第1項分別定有明文。
㈢次按「綜合所得稅納稅義務人未依規定辦理結算申報，而有
違章情事者，如尚未經稽徵機關裁罰確定前，納稅義務人業已死亡，因該違章主體已不存在，可對其配偶補稅，免再予處罰。」復為財政部68/01/23台財稅第30475 號函釋示。
㈣本案該漏報所得之納稅義務人應變更為生存配偶，理由如下：
⒈所得稅法第71條之1 第1 項規定，中華民國境內居住之個人
於年度中死亡，「其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得」，如遺有配偶，且配偶為中華民國境內居住之個人者，應由其配偶依同法第71條之規定，合併辦理結算申報納稅。如未遺有配偶，除免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。按行為時綜合所得稅之申報為每年二月二十日起至三月底止，申報其上一年度之所得，並自行繳納。所得稅法第71條之1 明文「其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得」，如遺有配偶，應由其配偶合併申報，意即由配偶為納稅義務人。所稱「以前年度」不限於死亡年度之上年度，尚包括死亡年度上年度之以前年度。所稱「應申報課稅之所得」包括應申報已申報及應申報未申報（短報及漏報）之所得，只要屬於「應申報課稅之所得」，不論申報已確定、申報確定後自動補報、申報確定後補徵等情形，均有本條之適用，即遺有配偶時，應由其配偶申報，意即由生存配偶為納稅義務人。本案為原納稅義務人死亡（93年10月）後核定補徵以前年度（86年度）漏報生存配偶所得之綜合所得稅，該漏報所得之納稅義務人自應變更為生存配偶。
⒉按稅捐稽徵法第48條之1 ：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機
關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……」綜合所得稅之納稅義務人死亡後，其生存配偶如發現有以前年度漏報之所得，其自動補報依所得稅法第71條之1 及稅捐稽徵法第48條之1 規定，自係以生存配偶擔任納稅義務人負責申報。本案為原納稅義務人死亡後核定補徵以前年度（86年度）漏報生存配偶所得之綜合所得稅，不論係自動補報或被動補徵，其納稅義務人均應相同，而為生存配偶。
⒊按財政部89/09/26台財稅第0000000000號函釋綜合所得稅未
申報違章案件「夫妻一方單獨申報後死亡，他方經人扶養，因有漏報所得而申請分開申報時，得依本部68年1 月23日台財稅第30475 號函釋規定辦理，以生存之一方為納稅義務人補稅免罰。」依舉重明輕之法理，生存配偶受他人扶養，尚得就漏報所得申請分開為納稅義務人補稅免罰。本案夫妻合併申報，無受他人扶養，原納稅義務人死亡後核定補徵以前年度漏報生存配偶所得之綜合所得稅，自應以生存配偶為納稅義務人，更何況本案生存配偶已有申請為納稅義務人之書面表示，自應以生存配偶為納稅義務人。
⒋生存配偶是否得申請變更納稅義務人？訴願決定以「結算申
報書件上之納稅義務人主體能否變更，所得稅法第15條原無規定，嗣於92年6 月25日始增訂『納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更』之規定，可知於92年6 月24日以前，結算申報書件上之納稅義務人主體之變更，法律並無規定，惟當該管稽徵機關已就納稅義務人之申報案件予以核定後，本即無准許變更原申報書之記載內容之餘地，因此時納稅義務人僅得就該管稽徵機關之核定內容（即核定稅捐之處分），依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，以求救濟，何況本件係於結算申報期間屆滿後已逾6 年後，始欲申請變更納稅義務人之主體，自更屬無由准許。」惟92年6 月24日以前所得稅法第15條對於結算申報書件上之納稅義務人主體之變更，法律雖無規定，然而在合併申報之綜合所得下，該條所稱納稅義務人非夫即妻，縱使92年6 月25日修法，其目的僅係賦予配偶雙方在申報期間屆滿後六個月內仍得申請變更納稅義務人之主體，以使法律規定更為周延。因此，綜合所得稅之納稅義務人，原則上依所得稅法第7 條：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」非夫即妻，例外於夫妻分居時為配偶雙方同為納稅義務人；或配偶一方死亡時由生存配偶為納稅義務人。
㈤納稅義務人死亡後核定補徵之綜合所得稅，應以配偶或繼承
人為納稅義務人？⒈按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有
關法律之規定。」為稅捐稽徵法第1 條所明定。我國綜合所得稅之申報採夫妻合併申報，觀之所得稅法第15條、第71條之1 、財政部68/01/23台財稅第30475 號函及89/09/26台財稅第0000000000號函釋，已訂有以生存配偶為納稅義務人之規定，稅捐稽徵法就此未有規定，自應依所得稅法之規定。本案86年度綜合所得合併申報，原以卓尊通君為納稅義務人，核課處分於送達前，原納稅義務人業已死亡，依首揭財政部68/01/23台財稅第30475 號函釋：「綜合所得稅納稅義務人未依規定辦理結算申報，而有違章情事者，如尚未經稽徵機關裁罰確定前，納稅義務人業已死亡，因該違章主體已不存在，可對其配偶補稅，免再予處罰。」本案原處分以原納稅義務人已死亡，其稅捐債務應由繼承人繼承，而變更綜合所得稅之納稅義務人，於法固屬未洽。
⒉納稅義務人死亡後核定補徵之綜合所得稅，如據以補徵所得
稅之所得係由生存配偶所獲得，應以生存配偶為納稅義務人，方符公平。舉例說明，如原合併申報之夫妻未育有子女，婚姻存續期間，以夫為納稅義務人，於離婚後，夫死亡，且於夫死亡後經核定婚姻存續期間漏報妻所得，由於夫係於離婚後死亡，此時妻已非繼承人，如以夫之繼承人（順位為父母、兄弟姊妹、祖父母）負擔妻所得之納稅義務，即與量能課稅不符。故夫妻合併申報，原納稅義務人死亡後核定補徵以前年度漏報生存配偶所得之綜合所得稅，依財政部89/09/26台財稅第0000000000號函釋意旨，自應以生存配偶為納稅義務人。
㈥夫妻分居尚得以夫妻分別為納稅義務人，按所得比例計算應
納稅額發單，則原合併申報之納稅義務人死亡後核定補徵之綜合所得稅，自應以配偶為納稅義務人，方為妥適：夫妻尚未離婚分居，其分別申報之應納稅額如何計課？財政部目前係以夫妻分別為納稅義務人，按比例計算發單補徵。此參照財政部77/03/25台財稅第000000000 號函「夫妻分居無法合併申報可僅就未申報之一方補稅處罰。夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明『業已分居』字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第
110 條規定補稅送罰。」、80/07/25台財稅第000000000 號函「夫妻分居均未辦理結算申報其違章主體之認定。納稅義務人陳○○及其配偶均未辦理綜合所得稅結算申報，如經查明夫妻確已分居，且陳君當年度所得符合免辦結算申報標準時，准以未依法辦理結算申報之妻方作為補稅及送罰之違章主體。」、98/09/14台財稅字第09804558680 號令「夫妻分居分別申報經歸戶合併之應納稅額按比例計算發單補徵」等函釋自明。依舉輕明重之法理，夫妻分居尚得以夫妻分別為納稅義務人計算應納稅額發單，則原合併申報之納稅義務人死亡後核定補徵之綜合所得稅，自應以生存配偶為納稅義務人，方為妥適。
㈦綜上所陳，本件應以原告為納稅義務人等語。聲明求為判決
：訴願決定及原處分（含復查決定）關於本稅由繼承人即原告、卓聖洲、卓聖仕、卓豔秋之繼承均撤銷。被告作成變更納稅義務人為原告之處分。
四、被告則以：㈠原告係中閣城舞場獨資資本主，該行號列報86年度營業收入
淨額30,151,843元、營業成本3,015,184 元、營業費用34,944,839元及利息支出0 元，被告依申報數核定。嗣經臺北市調查處查獲漏報營業收入130,994,204 元，短報薪資99,085,548元及利息支出131,882 元，重行核定營業收入淨額161,146,047 元、營業成本112,372,706 元、營業費用24,672,865元、利息支出131,882 元及全年所得額23,968,594元，核定營利事業所得稅5,982,148 元，原告核有營利所得17,986,446元（23,968,594元－5,982,148 元），被告乃併課原告配偶卓尊通86年度綜合所得稅，核定綜合所得總額18,622,743元，補徵稅額6,649,539 元，因卓尊通已於93年10月17日死亡，依稅捐稽徵法第14條規定，則卓尊通（即納稅義務人）應納之稅捐，查無遺囑執行人，應由繼承人依法繳清，故改以繼承人卓聖洲、卓聖任、卓豔秋及原告為納稅義務人，經復查及訴願決定均維持原核定。
㈡依92年6 月25日修正前所得稅法第15條第1 項規定，納稅義
務人之配偶及合於規定受扶養親屬之所得，應由納稅義務人合併報繳。依此，夫或妻一方經選定為納稅義務人後，即負有應申報或繳納所得稅之義務，又該申報案如涉有違章漏稅情事，係以申報之納稅義務人為違章主體，且亦為限制出境、禁止財產處分、強制執行等之處分對象。本件係經選定原告配偶卓尊通為納稅義務人，合先敘明。
㈢納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由
遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務，為稅捐稽徵法第14條所明定。本件原告配偶卓尊通辦理86年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其漏報原告為中閣城舞場獨資資本主之營利所得17,986,446元，乃併課原告配偶卓尊通86年度綜合所得稅，因卓尊通於93年10月17日死亡，而卓尊通生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，且因卓尊通無遺囑執行人，被告以納稅義務人（卓尊通）之繼承人（即卓聖洲、卓聖仕、卓豔秋及原告）為課徵對象，核與稅捐稽徵法第14條規定並無不合。
㈣按結算申報書件上之納稅義務人主體能否變更，修正前所得
稅法第15條並無規定，嗣於92年6 月25日始增訂「納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更」之規定。則於92年6 月24日以前，結算申報書件上之納稅義務人主體之變更，法律並無規定，惟當該管稽徵機關已就納稅義務人之申報案件予以核定後，本即無准許變更原申報書之記載內容之餘地，因此時納稅義務人僅得就該管稽徵機關之核定內容（即核定稅捐之處分），依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，以求救濟，何況本件係於結算申報期間屆滿後已逾6 年後，始欲申請變更納稅義務人之主體，自更屬無由准許。故本件原告請求變更其為納稅義務人，洵難採據。
㈤財政部68年1 月23日台財稅第30475 號及89年9 月26日台財
稅第0000000000號函釋，並未涉及納稅義務人死亡後，其死亡年度（含前一年度）以前各年度依法應繳納之綜合所得稅稅捐，如何由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人繳納之問題，而本件屬納稅義務人（原告配偶卓尊通）於93年度死亡，其86年度應納之綜合所得稅如何由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人繳納問題，故上開二函釋自無適用於本件之餘地。另財政部80年7 月25日台財稅第000000000 號函、98年9 月14日台財稅字第09804558680 號令等解釋，係對於夫妻分居情況下申報綜合所得稅之問題，本件係為配偶死亡後應納稅捐應由何人繳納之問題，亦不適用該2 函釋，原告主張顯係誤解。
㈥本件係屬於司法院釋字第622 號解釋公布及財政部96年9 月
29日台財稅字第09604546720 號函發布前之案件，又為已以繼承人為納稅義務人完成處分之未確定案件，並已於核課期間內行使核課權，依該函釋意旨，並無重新核課之必要，亦不影響本件原核定之效力，併此敘明。
㈦據上論述，本件原處分、復查及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、按行為時所得稅法第7 條第4 項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」第14條第
1 項第1 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」第15條規定：「（第1 項）納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。（第2 項）納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第17條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。（第3 項）納稅義務人之配偶經依前項規定就其薪資所得分開計算稅額者，納稅義務人計算其稅額時，不得再減除配偶之免稅額及薪資所得特別扣除額。」次按稅捐稽徵法第14條規定：「（第1 項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2 項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」
六、查原告係中閣城舞場獨資負責人，該行號列報86年度營業收入淨額30,151,843元、營業成本3,015,184 元、營業費用34,944,839元及利息支出0 元，被告依申報數核定。嗣經臺北市調查處查獲漏報營利所得17,986,446元，被告乃併課原告配偶卓尊通86年度綜合所得稅，核定綜合所得總額18,622,743元，補徵稅額6,649,539 元，因卓尊通於93年10月17日死亡，被告改以繼承人卓聖洲、卓聖任、卓豔秋及原告為納稅義務人，原告不服，循序提起本件訴訟。上開事實為兩造所不爭執，且有原告配偶86年度綜合所得稅結算申報書、原告配偶86年度綜合所得稅申報核定通知書、被告86年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告93年9 月24日處分書（編號：Z0000000000000）、被告99年6 月3 日財北國稅法二字第0990228473號復查決定書、財政部99年12月13日台財訴字第09900327580 號（案號：第00000000號）訴願決定書附卷可稽，洵堪認定。
七、經查：㈠按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利
或法律上之利益，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4 條第1 項定有明文。然提起撤銷訴訟，應以其有權利保護必要為前提，即原告主張其何權利或法律上利益受有損害，始符合提起撤銷訴訟之要件。
次按「人民依行政訴訟法第四條規定，提起撤銷原處分及訴願決定之餘，就其遭行政機關否准之申請事項，固可同時依同法第五條第二項規定，一併請求行政法院命該行政機關為特定內容之行政處分；惟人民於為此種課予義務之訴訟時，就其主張行政機關有應作為或不作為之義務，應有明確實體法規定為其根據。」（最高行政法院93年度判字第932 號判決參照），而條文所稱「依法申請」，係指人民依據法律有向行政機關申請對其作成一定行政處分之權利而言；法律未規定人民有申請權，或法律並非規定人民得申請行政機關對其作成一定之行政處分者，均非上開法條規定之依法申請案件。
㈡原告就系爭漏報營利所得17,986,446元，應補徵稅額6,649,
539 元，並不爭執，但主張其為原納稅義務人卓尊通之生存配偶，故系爭補徵稅額應以原告一人為納稅義務人，不應以全部繼承人為納稅義務人（見本院卷頁30筆錄），併聲明求為判決「訴願決定及原處分（含復查決定）關於本稅由繼承人即原告、卓聖洲、卓聖仕、卓豔秋之繼承部分均撤銷。變更納稅義務人為原告。」則原告提起本件行政訴訟之目的係請求被告作成納稅義務人為原告一人之處分，故為行政訴訟法第5 條課予義務訴訟。
㈢關於原告訴請判決撤銷「訴願決定及原處分（含復查決定）
關於本稅由繼承人即原告、卓聖洲、卓聖仕、卓豔秋之繼承部分。」經查原告就本件漏報之所得應予補稅、核定之補稅金額及原告應繳納系爭補稅金額，並不爭執，而系爭處分併以其餘繼承人亦應負納稅義務，自無損害原告權利或法律上之利益；至於原告請求撤銷原處分以其餘繼承人卓聖洲、卓聖任、卓豔秋為系爭補稅納稅義務人部分，原告並未證明其有提起撤銷訴訟之利害關係，故原告提起撤銷之訴無訴之利益，應判決駁回之。
㈣查原告與配偶卓尊通就86年度綜合所得稅經選定以卓尊通為
納稅義務人，且未經變更；系爭86年度綜合所得稅補徵稅額於93年9 月24日業已核定（見原處分卷頁43至50），而卓尊通於93年10月17日死亡（見同上卷頁51），故系爭稅捐核屬卓尊通生前業已成立稅捐，原告主張係死亡後核定之稅捐，顯非可採；又綜合所得稅之申報以戶為單位，因此不論系爭稅捐究基於同一申報戶內何人所得發生，均以卓尊通為納稅義務人，系爭稅捐為卓尊通生前已成立尚未繳納之稅捐義務，並不因其死亡而消滅（司法院釋字第622 號解釋意旨參照），而卓尊通死亡遺產，查無遺囑執行人，被告以其繼承人為課徵對象，核與首揭稅捐稽徵法第14條規定並無不合。㈤雖原告主張卓尊通漏報之所得係原告獨資商號營利所得，故
以原告一人為納稅義務人為合理。然查，「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」為行為時民法第1147條、第1148條及第1151條所規定。又「依民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼承人歿時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，並無待於繼承人之主張。」亦有最高法院32年上字第442 號判例意旨可資參照。而所謂「財產上之一切權利義務」，並不以民法上發生者為限，即公法關係所生之權利義務，如非專屬於被繼承人本身者，亦得為繼承之標的。而被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，然此項被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅。查本件納稅義務人即被繼承人卓尊通漏報系爭86年度所得，逃漏綜合所得稅，依法即負有補繳營業稅之義務。惟其於93年10月17日死亡死亡，而有關綜合所得稅債務，不具一身專屬性，且亦不因其死亡而消滅，依法應由其繼承人於被繼承人遺有財產之範圍內，負繳納之義務。從而被告向原告等繼承人發單補徵系爭營業稅，依法尚無不合。再者，參酌司法院釋字第622 號解釋理由書之說明，對被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人死亡後，係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。準此，稅捐稽徵機關就被繼承人死亡前應繳納之綜合所得稅，尚未經發單課徵者，則僅能以繼承人為代繳義務人，於被繼承人遺有財產範圍內，課徵其應代為繳納之稅捐，殆無疑義。本件被告就系爭綜合所得稅固係向原告等全體繼承人發單並為送達，上載「卓尊通歿繼承人卓聖洲、卓聖仕、卓艷秋、洪菊」等字樣（參原處分卷第55及59頁），足以表徵原告等人係居於代繳義務人之地位而受繳款之通知，尚非以原告等人係繼承被繼承人卓尊通之納稅義務人之地位而成為本件系爭稅捐納稅義務人，負繳納債務，核與司法院釋字第622 號解釋意旨相符。
㈥查86年度綜合所得稅申報時，申請變更納稅義務人於法無據
；至92年6 月25日修正所得稅法第15條第1 項始規定：「稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更。」其修正理由前段載明：「我國綜合所得稅採合併申報制，夫或妻均得為納稅義務人。又稅法對於納稅義務之規定，具有公法強制之性質，尚不得任意變更或移轉，故夫或妻選定其中一方為納稅義務人經辦理結算申報後，除於結算申報期間更正其原申報外，逾年度結算申報期限後，即不得變更納稅義務人，俾免藉納稅主體之變更，轉移其納稅義務。」亦認逾年度結算申報期限後，即不得任意變更納稅義務人。據此，夫或妻一方經選定為納稅義務人後，即負有應申報或繳納所得稅之義務。從而原告主張修正前所得稅法第15條第1 項既無納稅義務人不得變更之法律限制，應准原告變更納稅義務人，即無足採。縱修法後得於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更，本案亦已逾該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月，且經核定，亦無從申請變更納稅義務人。
㈦至原告主張依財政部68年1 月23日台財稅第30475 號函、77
年3 月25台財稅第000000000 號函、80年7 月25日台財稅第000000000 號函、89年9 月26日台財稅第0000000000號函及98年9 月14日台財稅字第09804558680 號令之旨，原合併申報之納稅義務人死亡後核定補徵之綜合所得稅，本件應以生存配偶為納稅義務人乙節。經查，財政部77年3 月25台財稅第000000000 號函、80年7 月25日台財稅第000000000 號函、98年9 月14日台財稅字第09804558680 號令等解釋，係對於夫妻分居情況下申報綜合所得稅之問題，本件係配偶死亡後應納稅捐應由何人繳納之情形，自無適用之餘地。而財政部68年1 月23日台財稅第30475 號函及89年9 月26日台財稅第0000000000號函，所舉事實係針對未依法辦理結算申報由稽徵機關逕行核定，尚無選定納稅義務人，核與本件夫妻已經辦理結算申報，且選定一方為納稅義務人之情形，尚屬有別，原告援引為本件請求基礎，為不足取。
㈧再按所得稅法第71條之1 第1 項規定「中華民國境內居住之
個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第七十一條之規定，合併辦理結算申報納稅。」係就死亡者之所得由何人申報之規定，準此，若係由生存配偶合併辦理結算申報，納稅義務人當然為生存配偶；但本件並非生存配偶就死亡配偶死亡及以前年度依法申報課稅所得，而係前選定以死亡配偶為納稅義務人年度，於其生前已查悉其漏報生存配偶所得，經核定補稅，於尚未繳納前死亡，二者情形不同，故原告主張依所得稅法第71條之1 規定，以原告一人為本件納稅義務人，為不可採。至於原告主張夫妻於某年度選定夫為納稅義務人，嗣後夫妻離婚，且夫死亡，若就夫離婚前且以夫為納稅義務人之年度未繳納之稅捐，非以妻為納稅義務人，而仍以夫之繼承人為納稅義務人，恐發生不合理現象，但本件並無離婚情形，不致發生原告所稱不公平情形，故此部分亦無可取。
㈨從而，原告所舉均不足以作為其請求被告作成以其一人為系
爭補稅處分之權利或法律規定，其請求被告變更納稅義務人為原告一人之處分，自無可採。
八、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷及變更納稅義務人為原告一人均無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
書記官 蔡 逸 萱