臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2000號101年3月29日辯論終結原 告 莊月清訴訟代理人 林進富 律師
游晴惠 律師吳姝叡 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 戴仰伶上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100年9月29日台財訴字第10000358630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中由陳金鑑變更為周賢洋，嗣再變更為吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告為華鴻管理顧問股份有限公司（下稱華鴻公司）負責人，為行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被告查獲華鴻公司於民國（下同）91年間給付國外專業機構Vincera Ventures USA,Inc. （下稱Vincera 公司）提供國外資訊之報酬共計新臺幣（下同）19,000,758元，原告未依規定於給付時扣取稅款及申報扣繳憑單，經被告所屬大安分局限期責令原告補繳應扣未扣之稅款計3, 800,151元及補報扣繳憑單，原告未依限辦理，被告機關乃依所得稅法第114條第1 款後段規定，按應扣未扣稅額3,800,151 元處以3 倍之罰鍰計11,400,453元。原告就補繳扣繳稅款及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，復提起行政訴訟，經本院95年度訴字第167 號判決駁回，復經最高行政法院99年度判字第842 號判決主文為：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」，嗣被告就罰鍰部分以99年10月21日財北國稅法二字第0990244648號重核復查決定維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，經財政部100年2 月22日台財訴字第09900560730 號訴願決定：「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」，案經被告以100 年7 月11日財北國稅法二字第1000235705號重核復查決定維持原核定。原告猶表不服，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠被告93年12月31日編號Z0000000000000處分書之罰鍰處分業
經最高行政法院99年度判字第842 號判決確定撤銷，而不存在，被告及訴願機關不察，竟為「維持原核定」之重核復查決定，而訴願機關則為駁回訴願之決定，顯有違行政訴訟法第213 條、第216 條規定，且嚴重剝奪原告之行政救濟程序之審級利益，應由被告依最高行政法院判決，就違章事實另為適法之處分：
⒈關於被告93年12月31日編號Z0000000000000處分書之罰鍰
處分（下稱原處分），茲因所得稅法第114 條第1 款後段於98年5 月27日為有利於納稅義務人之修正，故最高行政法院99年度判字第842 號廢棄原審維持被告罰鍰部分之判決，且命被告另為適法處分。有關原處分、復查決定及訴願決定既經最高行政法院撤銷而不存在，依行政訴訟法第
213 條判決確定力、第216 條判決拘束力之規定，被告對於原處分所認定之事實，應另為適法之處分。
⒉豈料被告未按最高行政法院判決意旨另為適法處分，而係
以99年10月21日財北國稅法二字第0990244648號為「維持原核定」之重核復查決定，惟原處分業經前揭最高行政法院判決撤銷而不存在，被告對於已不存在之原處分竟為「維持原核定」之重核復查決定，而該重核復查決定經財政部為「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」之訴願決定。然被告如前所述，仍以100 年7 月11日財北國稅法二字第1000235705號為「維持原核定」之重核復查決定，而訴願審理機關財政部未查明，竟對被告對於已不存在之原處分為「維持原核定」之重核復查決定，被告未依最高行政法院上開判決意旨另為適法新處分，又以100 年9 月29日台財訴字第10000358630 號訴願決定書為「訴願駁回」之訴願決定。是以被告所為100 年7 月
11 日 財北國稅法二字第1000235705號之重核復查決定及訴願決定，已違反行政訴訟法第213 條、第216 條規定，嚴重剝奪原告行政救濟程序審級利益，認事用法顯有違誤。
㈡被告據以裁罰審酌因素違誤，所科罰鍰倍數應重新依正確事實為適法處分：
⒈被告維持原3 倍罰鍰處分所據違章情節為：⑴原告對於支
付該公司提供國外資訊之報酬，應否扣繳稅款如有疑問，自應向相關機關或專業人員查詢，然其怠於此，致未盡其扣繳義務，縱無故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰，及⑵審酌原告於91年間給付Vincera公司提供國外資訊之報酬19,000,758元，未依法於給付時扣取稅款之次數達12次，每次給付之應扣未扣稅款均超過20萬元，應扣未扣之稅額合計高達3,800,151 元，亦已逾20萬元之標準甚多，且經限期責令補繳並補申報扣繳憑單，並未據辦理等情云云。
⒉按憲法第19條雖規定「人民有依法律納稅之義務」，惟並
無法令規定，人民對於應否扣繳稅款如有疑問，應向相關機關或專業人員查詢之注意義務，被告以原告未向相關機關或專業人員查詢，故具有應注意、能注意而不注意之過失云云，實不知立論基礎為何？⒊關於華鴻公司給付Vincera 公司提供國外資訊之報酬，因
Vincera 公司提供華鴻公司使用之勞務提供地為境外，故華鴻公司自始至終均認定按所得稅法第8 條第3 款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之反面解釋，其非屬中華民國來源所得，故於支付時，原告認定並毋須依所得稅法第88條第1 項規定辦理扣繳及依所得稅法第92條第1 項申報扣繳憑單。被告則認定華鴻公司給付Vincera 公司提供國外資訊之報酬，屬所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」。豈料，最高行政法院則認該筆所得係屬所得稅法第8 條第9 款「在中華民國內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」。由此可知，對於華鴻公司給付Vincera 公司提供國外資訊之報酬，其所得類別歸屬為何，被告及最高行政法院之見解即屬不同，即便是稅捐稽徵主管機關，其就該筆所得類別歸屬之見解仍被最高行政法院推翻而不採，如何期待人民能正確適用法令。是以，原告受責難程度應較低，且應得減輕處罰。惟被告竟以原告對於法令認知見解與被告不同，未向相關機關或專業人員查詢（縱令向相關機關或專業人員查詢，以被告與最高行政法院之見解有所歧異之情形下，難謂能獲一正確之見解），進而認其違章情節嚴重，並以此為裁量事由之一，被告之裁量顯有瑕疵。
⒋按被告係依所得稅法第114條第1款後段規定，科處原告3
倍罰鍰，是以被告處罰之行為為原告未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報告憑單。關於91年度華鴻公司給付Vincera 公司提供國外資訊之報酬，被告認定原告未依所得稅法第88條及第92規定給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，乃於93年8 月26日以財北國稅大安綜所字第0930211160號函，責令原告依所檢附之繳款書補繳稅款，並補辦扣繳憑單申報手續。原告因未依限繳納稅款及申報，故被告對於原告未依限補繳扣繳稅款3,800,151 元及補申報扣繳憑單，依所得稅法第114 條第1 款後段規定，課處原告應扣未扣或短扣稅款之3 倍罰鍰。是以，原告違反所得稅法第114 條第1 款後段所定「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報告憑單」之行為次數僅有1 次，被告竟以未依法於給付時扣取稅款之次數達12次（按此為違反所得稅法第88條規定，應依所得稅法第114條第1 項前段規定，科處應扣未扣或短扣之稅額之1 倍罰鍰）作為違章情節重大之審酌因素，認事用法顯有違誤。⒌原告於接獲被告93年8 月26日責令原告依所檢附之繳款書
補繳稅款，並補辦扣繳憑單申報手續之函文，未依該函文所載意旨補繳稅款及補辦扣繳憑單申報手續，係因原告就前開扣繳稅款處分不服，就該扣繳稅款處分依稅捐稽徵法第35條規定提起復查，以求救濟，自未於期限內補繳稅款及補辦扣繳憑單申報手續，雖然該扣繳稅款處分仍經最高行政法院維持，惟最高行政法院認為被告將該筆所得歸屬於所得稅法第8 條第11款規定，理由有所不當，然因該筆所得係屬所得稅法第8 條第9 款所稱之中華民國來源所得，故仍須扣繳稅款，而維持原判決，未撤銷扣繳稅款處分。被告對前開情事未列入審酌因素，反而因原告限期責令補繳並補申報扣繳憑單，並未據辦理等情，而認違章情節重大，顯未就所有可審酌之情狀予以一一審酌。
㈢原告於被告93年8 月26日函請原告補繳扣繳稅款及補申報時
，已非華鴻公司之負責人，對於本應屬華鴻公司應補繳之稅款及應由華鴻公司辦理補申報之行為，實難期原告須自行補繳稅款及辦理補申辦，並因此負擔補繳及補申報之義務，對於難以期待原告依函辦理之情事，被告未列入審酌因素，裁量顯有瑕疵：
⒈「期待可能性原則」係屬具有憲法位階的公法上獨立之原
則，依據期待可能性原則，所有國家機關的行為，包括立法者的行為，對於人民的作為，必須有期待可能性。例如公法上義務，如果其義務之履行，在事實上或法律上不可能或無期待可能性時，則其義務即歸於消滅。
⒉所得稅法第89條第1項第2款僅謂扣繳義務人為事業負責人
，並未明定究應以給付所得時、應繳納扣繳稅款或申報扣繳憑單時之負責人。惟依所得稅法第88條第1項、第89條第3項及第92條第1項等規定，給付所得之人實為事業而非事業負責人，即使發生有應扣繳稅款之情形，亦係給付所得之事業應予繳納，而非事業負責人個人應繳納之，於此情形下，被告命補繳稅款及補申報扣繳憑單，應以為該通知時之事業及其負責人為受文者，否則將使接獲稅捐稽徵機關通知時，已非事業負責人之人，為避免日後被科處高額之3 倍罰鍰，而可能須自行繳納應扣繳稅款；亦因扣繳憑單申報，須由身為扣繳單位之事業填製並蓋章，對於已非事業負責人之個人，仍命其補申報，亦屬強人所難，實難期待其能補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單。
⒊原告於91年12月31日向華鴻公司辭去董事長職務，故原告
於93年8 月26日接獲被告命補繳稅款及補申報時，已非華鴻公司之代表人，實難期待原告有補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單之可能，依具有憲法位階之「期待可能性」原則，原告如有補繳及補報之義務亦應歸於消滅。被告卻仍認原告具有補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單之義務，甚至認原告違反作為義務而科處3 倍罰鍰，實有違「期待可能性原則」，且申報扣繳憑單，依被告之申報文件，須蓋用華鴻公司印章，難期原告須自行補繳稅款及得單獨辦理補申報扣繳憑單，依行政罰法第18條規定，前開情事應屬被告裁處時，列入審酌之因素卻未審酌，其裁量顯未依行政罰法規定。
⒋又於被告限期命原告補申報及繳納一事，因原告接獲被告
通知時，已非華鴻公司之代表人，並無法使華鴻公司繳納應代扣之稅款，被告猶令原告申報、繳納，無異使非給付所得之原告，須自己繳納代扣稅款，且係將依法應繳納扣繳稅款義務，經由扣繳義務人之規定由給付所得之事業轉嫁至原告身上，嚴重侵害原告權益及財產權，並顯有違憲法第15條規定。
⒌被告於審酌裁量因素時，並未審酌原告所述之前開情事，
仍僅依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章裁罰倍數參考表）規定「㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3 倍之罰鍰」，為維持原按應扣未扣稅款處以3 倍罰鍰之處分，裁量顯有違誤而有瑕疵。
㈣被告係因原告違反所得稅法第114 條第1 款後段義務，裁處
原告3 倍罰鍰，而所得稅法第114 條第1 款後段所定行為人未履行之行政法上義務行為係指行為人接獲稅捐稽徵機關命限期補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單之通知後，卻未於該通知期限內為之，被告以原告違反所得稅法第92條規定之行為有12次，作為裁處3 倍罰鍰之依據，所審酌之裁處罰鍰之情事顯有違誤：
⒈關於扣繳義務人未依所得稅法規定予以扣繳及申報扣繳憑
單，依違反行為之不同，分別為不同處罰，茲敘明如下：⑴扣繳義務人雖已依所得稅法第88條規定於給付時扣繳稅
款，但逾所得稅法第92條第1 項或第2 項所規定期限繳納者，依所得稅法第114 條第3 款規定，每逾2 日加徵百分之1 滯納金。
⑵扣繳義務人已依所得稅法第88條規定扣繳稅款，而未依
所得稅法第92條第1 項或第2 項規定期限內按實填報或填發扣繳憑單者：
①依所得稅法第114 條第2 款前段規定「扣繳義務人已
依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之20之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1,500 元」，除限期責令補報或填發扣繳憑單外，應按扣繳稅額處百分之20之罰鍰。
②依所得稅法第114 條第2 款後段規定「經稽徵機關限
期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得超過4 萬5 千元，最低不得少於3 千元。」，經限期責令補報或填發扣繳憑單，未依限補報或填發扣繳憑單者，則按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。
⑶扣繳義務人未依所得稅法第88條扣繳稅款者（因未扣繳
稅款，自不可能依所得稅法第92條第2 項繳納扣繳稅款及填報與填發扣繳憑單）者：
①依所得稅法第114 條第1 款前段規定「扣繳義務人未
依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰」，除限期責令補報或填發扣繳憑單外，應按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰。
②依所得稅法第114 條第1 款後段規定「其未於限期內
補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。
」，經限期責令補報或填發扣繳憑單，未於限期補報或填發扣繳憑單者，則按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。
⒉依系爭罰鍰處分書之違章事實係記載「受處分人為華鴻管
理顧問股份有限公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，對於該單位於91年度給付納稅義務人之其他所得計19,000,758元，未依同法第88條、第92條規定扣繳所得稅，計短漏扣繳稅額3,800,151 元，案經本局大安分局查得，並限於93年10月25日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟未依限補繳及補報」，而「適用法條及應處罰鍰」則係記載「依所得稅法第114 第1 款後段規定」，依違章事實所記載可知，原告係因未依所得稅法第88條扣繳稅款，經限於93年10月25日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，仍未於93年10月25日期限前補繳及補報，依前段說明，該行為應依所得稅法第114 條第1 款後段規定裁處，而被告亦係依所得稅法第114 條第1 款後段規定裁處。
⒊最高行政法院98年判字第685 號判決理由亦謂：「按所得
稅法第114 條第1 款規定可知，扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，除需依稽徵機關所定期限內補繳應扣之稅款，並於『期限』內『按實』補報扣繳憑單，始得依同法第114 條第1 款前段處以1 倍之罰鍰，否則即應依同款後段處以3 倍之罰鍰。」。
⒋承上，被告係因原告未於93年10月25日期限前補繳及補報
，而依所得稅法第114 條第1 款後段裁處，被告辯稱「所得稅法第114 條所稱未依限補正之期限，是指同法第92條第2 項的期限，不是指原證1 的補正期限」云云，實與系爭罰鍰處分所載之違章事實不符，亦與所得稅法規定之解釋適用有違，委無足採。
⒌綜此，原告違反所得稅法第114條第1款後段所定「未於限
期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單」之行為次數僅有1 次，而非被告所認定之12次，被告對於違規次數行為之認定，既有明顯重大之違誤，據此錯誤違章事實所為之裁處，自難認被有依行政罰法第18條規定為一合法裁處。
㈤被告僅依「稅務違章裁罰倍數參考表」之內部行政規則，而
未考量個案之違規情節輕重程度、行政罰法第18條所規定應審酌之因素，及是否有行政罰法第8 條但書規定之適用，被告顯有裁量怠惰之瑕疵，及未正確適用行政罰法等規定：
⒈被告一再辯稱，關於「稅務違章裁罰倍數參考表」，具有
拘束被告之效力，因本件原告受罰之行為未符合稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項規定，而只得依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處3 倍罰鍰云云。
⒉惟行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目
的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準據，既能實踐具體個案之正義，又能符合平等原則，自非法所不許。故財政部基於稅捐主管機關之地位，為使辦理裁罰機關對稅務違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，符合平等原則，於法律所授與之裁量權限內，訂定「稅務違章裁罰倍數參考表」作為下級機關行使裁量權之準據，以實踐具體個案之正義，符合平等原則，尚非法所不許。惟按行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第7條、第9 條、第10條規定自明。再者，法律之所以賦予行政機關裁量權限，係因法律的功能在抽象、概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法律對特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之演變常非立法當時所能預見，故必須保留相當彈性以俾適用。職此，授與行政機關裁量權之意義即在於，行政機關於適用法律對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法律劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法律授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法。裁量瑕疵主要有3 種類型：「裁量怠惰」、「裁量逾越」、「裁量濫用」。行政訴訟法第4 條第2 項、第201 條雖然僅就「裁量逾越」與「裁量濫用」做規定，惟基於舉重以明輕之法理，解釋上尚應包括「裁量怠惰」之瑕疵類型。
⒊按最高行政法院99年判字第1231號判決理由謂「如按其情
節，得減輕或免除其處罰，被上訴人未予考量，即有裁量怠惰之瑕疵；何況上訴人對於系爭函令見解之變更是否有注意能力，亦非無疑。原判決既默認上訴人不知法規（行政函令）之變更，卻未進一步審酌上訴人是否確有注意能力；縱有過失，其違規情節之輕重程度，是否有行政罰法第8 條但書規定之適用，及原處分是否有裁量怠惰之瑕疵等事項，逕認上訴人有過失，並將訴願決定及原處分關於按漏稅額處以2 倍罰鍰部分予以維持，其判決理由尚難謂完備，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院更為審理。」。
⒋被告雖得按「稅務違章裁罰倍數參考表」及「稅務違章案
件減免處罰標準」，作為裁處之依據，惟不可因此反謂前開參考表及處罰標準為被告唯一之裁處依據。誠如前述，行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第7 條、第9 條、第10條規定自明。且行政罰法第8 條規定「不得因不知法律而免除行政處罰責任。
但按其情節，得減輕或免除其處罰。」及第18條第1 項規定「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程序、所生影響及因違行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」。是以，被告行使裁量權時，亦應審酌前開法律規定，按個案之違規情節之輕重程度、行為人受責難之程度、比例原則，及就當事人有利之情形一併注意，倘未注意及審酌，此即構成裁量怠惰瑕疵之違法，且有未適用法律之違法。
⒌被告所援引作為裁處依據之行政規則，不論係「稅務違章
裁罰倍數參考表」或「稅務違章案件減免處罰標準」，均僅以應扣未扣之稅額數字為標準，被告如未注意及審酌法律所明定應審酌注意之情事，而一律適用不具法律位階之內部行政規則，以機械式方式用稅額數字多寡作為裁處金額之標準，則該內部行政規則除凌駕法律之上，而有違租稅法定主義外，對於此機械式之裁處方式，亦毋須勞煩公務員，逕由電腦處理即可。
⒍被告未審酌⑴原告未於期限內補繳稅款及補辦扣繳憑單申
報手續，係因原告就前開扣繳稅款處分不服，認為依法毋須辦理扣繳，而提起行政救濟，且最高行政法院亦未採取被告之見解，更難期人民能正確適用法令；⑵原告違反所得稅法第114條第1款後段所定「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報告憑單」之行為次數僅有1次，而非被告所認定之未依法於給付時扣取稅款之12次；及⑶原告於93年8 月26日接獲被告命補繳稅款及補申報時，已非華鴻公司之代表人，實難期待原告有補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單之可能等有利於原告之因素，而僅依「稅務違章倍數參考表」規定「㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3 倍之罰鍰」，維持科處3 倍罰鍰處分，被告之裁量顯有嚴重瑕疵等語；並聲明訴願決定、重核復查決定、原罰鍰處分均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠原告係華鴻公司行為時之負責人，為所得稅法第89條規定之
扣繳義務人，其未依同法第88條第1 項規定，於該公司給付Vincera 公司系爭所得時，履行法定扣繳義務，並依同法第
92 條 規定繳納，經被告所屬大安分局通知原告限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟其仍未依規定辦理，故原告應作為而不作為之行為態樣，業已符合首揭所得稅法第
114 條第1 款後段所定之處罰要件，要與原告於行為後未繼續擔任華鴻公司負責人無涉，故原告依法應補報補繳稅款義務並無法隨之消滅，況原告經被告核定應補扣繳稅款3,800,
151 元部分，業經鈞院95年度訴字第167 號、最高行政法院99年度判字842 號判決駁回在案，故原告於行為時負扣繳義務並無疑義，是所稱被告認原告違反作為義務而處3 倍罰鍰，有違「期待可能性原則」一節，顯係個人見解，殊無足採。
㈡按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏
稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」為稅捐稽徵法第48條之2 所明定。次按「依所得稅法第
114 條第1 款規定應處罰鍰案件，其應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣3 千元以下，經限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，已依限繳納及補報者，免予處罰。」為稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項所規定。原告應受罰行為未符合前揭標準有關減輕或免罰規定，自無「稅務違章裁罰倍數參考表」使用須知第2 點：「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。」規定之適用。
㈢又現行所得稅法第114 條第1 款後段規定，扣繳義務人未依
同法第88條規定扣繳稅款，經限期責令補繳及補報扣繳憑單而未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，稽徵機關應本於法定裁量權，審酌違章情節，按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰，惟財政部基於中央財稅主管機關職權，為使稽徵機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，財政部爰訂定「稅務違章裁罰倍數參考表」，作為裁量基準之行政規則，俾稽徵機關參照辦理。又財政部97年3 月
12 日 台財稅字第09704513290 號函轉法務部97年2 月20日法律字第0960043586號函略以：「..稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表..核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第
2 款所稱裁量基準之行政規則..，因有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關及其下級機關之效力（行政程序法第161條參照），故此際裁罰機關應依據新修正之裁罰基準而為裁罰。」在案。
㈣本件被告依最高行政法院99年度判字842 號判決及財政部10
0 年2 月22日台財訴字第0990056730號訴願決定撤銷意旨重核復查決定，依稅捐稽徵法第48條之3 及98年5 月27日公布修正之所得稅法第114 條第1 款後段規定，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114 條第
1 款部分：「..扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，經限期責令補繳及補報扣繳憑單而未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單，..：㈠應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處2 倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3 倍之罰鍰。」同時審酌原告於91年間給付Vincera 公司提供國外資訊之報酬19,000,758元，未依法於給付時扣取稅款之次數達12次，每次給付之應扣未扣稅款均超過20萬元，應扣未扣之稅額合計高達3,800,151 元，已逾20萬元之標準甚多，且經限期責令補繳並補申報扣繳憑單，並未據辦理等情，認其違章情節非屬輕微，自無「稅務違章裁罰倍數參考表」使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」有關減輕處罰規定之適用，故被告本諸裁量權限，按前開新修正裁罰參考表規定維持原按應扣未扣稅款3,800,151 元處3 倍之罰鍰11,400,453元之處分，已考量原告違章程度而為適切之裁罰，被告原處分經判決撤銷後重為決定後，仍維持原核定，洵屬適法允當，尚無未依判決意旨重為決定情形，與行政訴訟法第213 條及第216 條規定無違等語；並聲明駁回原告之訴。
五、查原告為華鴻公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，華鴻公司於91年間給付國外專業機構Vincera 公司提供國外資訊之報酬計19,000,758元，原告未依規定於給付時扣取稅款計3,800,151 元並申報扣繳憑單，原告對核定補徵扣繳稅款部分，主張系爭所得係給付國外專業機構之勞務報酬費，其勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得，給付時應無扣繳義務等節，業經本院95年度訴字第0016
7 號、最高行政法院99年度判字842 號判決駁回原告之訴，是其未扣取稅款3,800,151 元部分確定，有各該判決書可按，原告未依規定辦理扣繳，即構成違章，自應依法論處，原告對此並不爭執。
六、本件兩造之爭點為：被告以原告前為華鴻公司負責人，該公司91年間給付國外專業機構提供國外資訊之報酬，原告未依規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，經被告所屬大安分局限期責令原告補繳及補報扣繳憑單，原告未依限辦理，乃裁處原告3 倍罰鍰，有無違誤？㈠按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付
時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：..機關、..事業、..給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：....給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為..事業負責人、..；納稅義務人為取得所得者。」、「（第1 項）第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1 月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上1 年內扣稅款各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於
2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於10日內向該管稽徵機關辦理申報。（第2 項）非中華民國境內居住之個人，或在中華民國無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」，為行為時所得稅法第88條第1 項、第89條第1 項第2 款、第92條第2 項所明定。立法意旨係因「所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（司法院釋字第317 號解釋參照）。至於國家課予何人此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定。」（司法院釋字第673 號解釋理由書參照），是故扣繳義務人扣繳稅款，係為使稽徵機關確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。
㈡次按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定
處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，..其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」、「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，..其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第114 條第1 款後段及98年5 月27日公布修正同法第
114 條第1 款後段所規定。再按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。上開第114 條第1 款規定，立法上自「處3 倍之罰鍰」修正為「處3 倍以下之罰鍰」，其原因係司法院釋字第673 號解釋以：「..上開（即本件行為時）所得稅法第114 條第1 款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3 之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」，解釋理由書對扣繳義務人之裁罰特別說明：「..責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基於確保國家稅收，而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之（所得稅法第71條第1 項前段、第94條但書規定參照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰，處罰尚未過重；其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處3 倍之罰鍰，其處罰尚非過當。準此，系爭所得稅法第114 條第1 款規定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單部分，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第23條之比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違，亦無違背憲法第7 條平等權、第19條租稅法律主義可言。」等語，因此，扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，該號解釋認此時非僅屬扣取稅款義務之違反，同時構成納稅義務之違反，甚而於稅捐機關通知補繳後仍未補繳，按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍罰鍰，尚非過當。
㈢又按「所得稅法第114 條部分：..扣繳義務人未依第88條
規定扣繳稅款，經限期責令補繳及補報扣繳憑單而未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單，除符合第2 點情形者外：..㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3 倍之罰鍰。」、「..稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考處表。..參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為財政部100 年5 月27日台財稅字第10004516580 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及該表使用須知第2 點、第4 點所規定。上述係參考表係針對抽象性之「典型案件」為適用對象，即稅務主管機關，對大量違反稅捐相關法令之裁量案件，依據行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規範所示訂定裁量基準，供下級機關於具體「典型違章」事件，一體適用，被告據以適用裁罰。依司法院釋字第423 號解釋理由書：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性..視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」意旨，該修正「稅務違章裁罰倍數參考表」，使稅捐機關面對大量裁量案件，於符合所定之典型狀況與相應效果後，即可依循其內容裁處，得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形，符合前揭司法院解釋理由意旨，未違比例原則，本院予以尊重。
㈣又按「98年5 月27日修正後裁罰金額或倍數參考表，就修正
後所得稅法第114 條第1 款前段部分，就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者固規定：『應扣未扣稅額在20萬元以下者，處2 倍之罰鍰；超過20萬元者，處3 倍之罰鍰。』依行政罰法第18條第1 項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是98年修正後裁罰金額或倍數參考表就修正後所得稅法第114 條第1 款前段所定之『裁罰金額或倍數』，其中關於『應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者』，所定處以『
3 倍』罰鍰之裁罰標準，因屬『法定最高額』之罰鍰，是此法定最高額之處罰，是否應屬針對『故意』之違章行為者，斟酌其『故意』為違章行為之受責難程度而為。準此，並參酌修正後所得稅法第114 條第1 款之立法理由，暨依98年修正後裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點：『參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。』之規定，應認修正後所得稅法第114 條第1 款前段規定之違章行為人，雖其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，然若其主觀上僅屬『過失』者，原則上應屬上述使用須知第
4 點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。即於此情形，除個案敘明須裁處應扣未扣或短扣稅額3 倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕援引上述『應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處3 倍之罰鍰』之裁罰標準，即處違章行為人應扣未扣或短扣稅額3 倍之罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法。」（最高行政法院101 年度判字第29號判決參照），依此，稽徵機關對稅務違章行為人處以3 倍罰鍰，尚不得逕以應扣未扣或短扣稅額超過20萬元為準據，須就行為人之主觀上有無故意，並敘明其具體理由衡酌後，始能裁處3 倍罰鍰。
㈤查原告為華鴻公司負責人，為系爭稅款之扣繳義務人，其於
91年間依華鴻公司與Vincera 公司間之管理合約，由原告以負責人身分，每月經由華南商業銀行匯款給付該公司國外資訊報酬計19,000,758元，嗣經被告於93年4 月間發覺原告有未依法扣繳稅款，於93年8 月26日通知原告補繳，原告於93年9 月8 日收執，原告於93年11月24日向被告申請復查，被告於93年12月31日以原告繳應扣未扣或短漏扣繳稅額3,800,
151 元，處3 倍罰鍰11,400,453元，有華鴻公司與Vincera公司合約書影本、由原告在華南商業銀行91年間各月蓋用申請人華鴻公司負責人印文賣匯水單影本、華鴻公司91年度明細分類帳影本、被告內部便箋、被告93年8 月26日財北國稅大安綜所字第0930211160號函影本、掛號郵件送達回執影本及原告復查申請書可證（附於處分券第87-135頁）。原告對未依法扣繳上開稅款之爭執，亦經最高行政法院99年度判字第842 號認定違章行為成立而確定，有判決書可按。因之，91年間原告均以華鴻公司負責人身分匯款，計有12次對在中華民國境內無固定營業場所之Vincera 公司以匯款給付報酬應否繳納稅款一事，均未依所得稅法第92條第2 項所定「應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單」，而原告於93年9 月8 日收受被告補繳通知（見處分卷第104 頁），仍未予補繳，則原告對於應扣未扣稅款已有違反稅法上義務之認識，難認其主觀上欠缺注意而具有過失，被告之重核復查決定考量原告91年度未依法代扣稅款次數達12次，且每次給付均超過20萬元，符合財政部「稅務違章裁罰倍數參考表」規定，按應扣未扣稅額處3 倍罰鍰，並無不合。
㈥原告雖主張華鴻公司始終認為依所得稅法第8 條第3 款規定
反面解釋，上開報酬給付非屬中華民國來源所得，故毋須依同法第88條規定辦理扣繳，且被告與行政法院認定該筆所得為中華民國來源所得之法律見解不同，豈能期待原告正確適用法令，原告受責難程度較低，不應該當3 倍罰鍰；又原告於91年12月31日辭卸華鴻公司負責人及董事職，於92年1 月
9 日辦妥該公司負責人登記，被告告於93年8 月26日通知限期補繳時，原告已非負責人；再被告僅有上開通知，原違章行為僅有1 次，非被告12次云云，並提出原告之辭職書、臺北市政府准許華鴻公司變更登記表等件為證（見本院卷第50、101-106 頁）。惟：
⒈原告係於91年12月31日向華鴻公司申請准予辭去該公司董
事長職，並經臺北市政府於92年1 月9 日辦妥變更登記，則本件91年間華鴻公司匯款給付Vincera 公司報酬，原告仍為華鴻公司負責人，為所得稅法第88條所定之扣繳義務人，被告雖於原告辭卸董事長職時通知原告限期補繳，但原告之違反扣繳義務時為該公司董事長，則其違章行為即已成立，不因其辭卸董事長職而消滅。
⒉原告代表華鴻公司對Vincera 公司給付報酬，均可認識到
該匯款給付報酬屬交易行為，稅法上即已科予公司負責人扣繳稅款之特別義務，則原告任公司負責人即有知悉有無納稅義務之存在，並予以遵守之義務，況原告所給付之對象為在中華民國境內無營業場所之人，自不能以其主觀上認為不屬於中華民國來源所得而可認不予扣繳。
⒊所得稅法第92條第2 項規定，所得稅之扣繳義務人應於代
扣稅款起10日內開具之扣繳憑單，其用意在於稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課；因之，原告任公司負責人時，於91年間每次匯款皆未按上開第92條規定開具扣繳憑單，依法條文義，原告1 次匯款給付未開具扣繳憑單為即構成1 次違反扣繳義務行為，故有12次違反扣繳義務行為，而被告於事後通知原告補繳，雖其通知補繳僅有
1 次，然依前揭大法官解釋意旨，扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣稅款，非僅屬扣取稅款義務之違反，同時構成納稅義務之違反，故而原告未予扣繳亦屬納稅義務之違反，被告通知後仍未補繳，依所得稅法第114 條第
1 款後段裁處3 倍罰鍰，並無違法。依上所述，原告上開主張，尚不可採。
七、綜上所述，原告之主張，尚不可取。被告之重核復查仍維持原決定，裁處原告3 倍罰鍰，並無違法，訴願決定予以維持，並無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造間其餘爭點及提出之攻擊防禦方法，與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
書記官 何閣梅